Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (cz. III)

1. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

2) od zamówionego przez armatora taboru transportu morskiego w budowie, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 4, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na budowę taboru w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru; wartość kontraktową, o której mowa w niniejszym punkcie, ustala się na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu;

3) od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie ich wykorzystywania; w tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku;

4) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

●Co do zasady, podatnik rozpoczyna amortyzację danego składnika majątkowego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości do ewidencji. Amortyzacji dokonuje się do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

●Istotne jest, że suma odpisów amortyzacyjnych określająca zakończenie amortyzacji obejmuje również odpisy, które stosownie do art. 16 ust. 1 nie stanowią kosztu podatkowego. Jako przykład można wskazać tu koszty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT. Stosownie do wskazanego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od składników majątku nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Podsumowując, suma odpisów amortyzacyjnych określająca zakończenie amortyzacji uwzględnia również koszty niestanowiące kosztów podatkowych.

●W komentowanym przepisie ustawodawca przewidział szczególne zasady amortyzacji niektórych grup środków trwałych, do których należą m.in. składniki majątku w postaci taboru transportu morskiego w budowie. W odniesieniu do tych składników majątku podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych już w trakcie budowy taboru. Niemniej jednak należy pamiętać, że wartość poniesionych przez armatora wydatków w związku z budową taboru narasta wraz z postępem prac. W związku z tym wartość, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, ulega zmianie, co powoduje, że miesięczne odpisy amortyzacyjne nie są równe (patrz komentarz do art. 16l).

●Szczególne zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych przewidziano również dla składników majątkowych wykorzystywanych sezonowo, od których to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się jedynie w okresach ich używania. Problematyczne może się okazać poprawne zdefiniowanie sezonowości, która często jest mylona przez podatników ze sporadycznością polegającą na niewykorzystywaniu danego składnika majątku z uwagi np. na brak zleceń. Sezonowe wykorzystywanie składnika majątku nie powoduje wydłużenia okresu jego amortyzacji. Możliwe jest zatem zaistnienie sytuacji, w której sezon podatnika będzie trwał miesiąc, co w konsekwencji spowoduje, że podatnik zaliczy do kosztów podatkowych odpis amortyzacyjny za miesiąc równy rocznej kwocie amortyzacji.

●W takiej sytuacji przez resztę roku obrotowego podatnik nie zaliczy do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. [przykład 1]

PRZYKŁAD 1

Miesięczny sezon

W 2013 roku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik zakupił siewnik do zasiewu nasion kukurydzy. Ponieważ w 2013 roku sezon trwał miesiąc, podatnik podzielił roczną kwotę amortyzacji przez jeden i tak obliczony odpis amortyzacyjny zarachował w koszty uzyskania przychodów za jeden miesiąc. Kwota amortyzacji została obliczona przez podatnika prawidłowo.

2. Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

3. Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

3a. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

3b. W przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

3c. W przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

3d. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a oraz w pkt 4b lit. a.

4. Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

5. Przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątkowych dokonuje się na zasadach określonych w art. 16i-16m.

●Zasadniczo podatnicy dokonują wyboru metody amortyzacji poszczególnych składników majątkowych przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Omawiany przepis odwołuje się do trzech podstawowych metod amortyzacji, tj.: liniowej, przyspieszonej oraz degresywnej.

●W przypadku wyboru metody liniowej amortyzacji podatnicy mają możliwość stosowania stawek podwyższonych przy zastosowaniu odpowiednich współczynników wskazanych przez ustawodawcę lub stawek obniżonych. Podkreślenia wymaga to, że podwyższanie i obniżanie stawek w ramach metody liniowej amortyzacji przy zastosowaniu stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych nie stanowi zmiany metody amortyzacji. Kontynuowanie metody amortyzacji przez następcę prawnego nie wyklucza możliwości podwyższania i obniżania (we wskazanych granicach) stawek amortyzacyjnych po spełnieniu określonych w ustawie warunków.

●Należy zaznaczyć, że 1 stycznia 2014 r. ustawodawca zmodyfikował treść art. 16h ust. 3b poprzez wskazanie, iż dotyczy on nie tylko otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją osoby prawnej, ale również spółek komandytowo-akcyjnych.

1. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

●Wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywana przez podatnika ustalana jest jako iloczyn wartości początkowej składnika majątku oraz odpowiedniej stawki amortyzacji. Obowiązujące stawki amortyzacyjne dla poszczególnych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią załącznik do ustawy o CIT. Stawki amortyzacyjne określone w wykazie mogą być w pewnych przypadkach podwyższane lub obniżane.

2. Podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:

1) dla budynków i budowli używanych w warunkach:

a) pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,

b) złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4;

2) dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4;

3) dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej "Klasyfikacją", poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

●Podatnicy mają możliwość podwyższania stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie dla wskazanej przez ustawodawcę grupy środków trwałych.

●Pierwszą grupę środków trwałych, dla których podatnicy mogą podwyższać stawki amortyzacyjne określone w wykazie, stanowią budynki i budowle używane w warunkach pogorszonych lub złych. Należy zwrócić uwagę na zastosowane przez ustawodawcę rozróżnienie pomiędzy złymi warunkami oraz warunkami pogorszonymi w odniesieniu do środków trwałych. Stosownie do objaśnień do ustawy o CIT za warunki pogorszone uważa się używanie środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu. Z kolei złe warunki oznaczają m.in. używanie środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych.

●Kolejną grupę stanowią m.in. maszyny i urządzenia używane w warunkach wymagających szczególnej sprawności technicznej. Szczególna sprawność techniczna oznacza obiekty, które używane są w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane są w warunkach terenowych, leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie.

●Natomiast przez środki trwałe poddane szybkiemu postępowi technicznemu należy rozumieć maszyny, urządzenia i aparaturę, w których stosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostała aparatura naukowo-badawcza i doświadczalno-produkcyjna.

3. W razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.

4. Podatnicy mogą podwyższać stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

●W przypadku środków trwałych poddanych intensywnemu postępowi technicznemu podatnicy mogą podwyższać stawki amortyzacji lub rezygnować z ich zastosowania, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, czyli od miesiąca rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli nie skorzystają z tej możliwości, mogą podwyższać stawki amortyzacji od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Innymi słowy podatnicy raz w roku mają prawo podwyższać stawki.

5. Podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

6. W przypadku podwyższenia stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników określonych w ust. 2, należy dla poszczególnych środków trwałych stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną właściwą dla danego środka trwałego, przyjętą z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

7. Wyjaśnienia dotyczące warunków używania budynków i budowli, określenia szczególnej sprawności technicznej maszyn, urządzeń i środków transportu oraz maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, o których mowa w ust. 2, zawarte są w objaśnieniach do Wykazu stawek amortyzacyjnych.

●Ustawodawca nie przewidział ograniczeń w zakresie obniżania stawek amortyzacyjnych. Wydaje się więc zatem, że podatnik może je obniżać do dowolnie wybranego poziomu (stawka może wynosić nawet 0 proc., czyli efektywnie, środek trwały nie będzie amortyzowany).

1. Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,

b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,

c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;

2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;

3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;

4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

2. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za:

1) używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub

2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.

3. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1) używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

4. Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

5. (uchylony).

●W komentowanym przepisie ustawodawca wprowadza możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji. W efekcie jej zastosowania skrócony zostanie czas dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co przełoży się równocześnie na wartość dokonywanych odpisów. Prawo to przysługuje jednak wyłącznie co do ściśle określonego katalogu środków trwałych, tj.:

- maszyn i urządzeń zaliczonych do 3-6 i 8 grupy klasyfikacji;

- środków transportu (w tym samochodów osobowych);

- niektórych budynków, lokali i budowli.

●Ponadto środek trwały musi spełnić wskazane w przepisie kryteria, mianowicie:

- musi być wcześniej (tj. przed nabyciem) używany lub ulepszony oraz

- powinien być wprowadzony do ewidencji przez danego podatnika po raz pierwszy - tj. ten środek trwały nigdy wcześniej nie figurował w ewidencji tego podatnika.

●Przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie przed wprowadzeniem do ewidencji przez okres 6 miesięcy - w przypadku maszyn i urządzeń oraz środków transportu lub 60 miesięcy w przypadku budynków, lokali i budowli. Obowiązek udowodnienia, że dany środek trwały był faktycznie używany, ciąży na podatniku.

●"Ulepszenie" natomiast należy rozumieć zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. Może ono nastąpić w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego, o ile efektem tych działań jest wzrost jego wartości. Aby uzyskać prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji w przypadku maszyn i urządzeń oraz środków transportu, wydatki poniesione na ulepszenie dokonane przed wprowadzeniem do ewidencji muszą stanowić co najmniej 20 proc. wartości początkowej. W przypadku budynków, lokali i budowli próg ten wynosi 30 proc.

●W przepisie wskazany został również minimalny okres amortyzacji, który jest zależny od rodzaju amortyzowanego środka trwałego według indywidualnie ustalonej stawki:

- dla maszyn i urządzeń jest on zależny od ich wartości i wynosi 24, 36 lub 60 miesięcy;

- dla środków transportu - 30 miesięcy; [przykład 2]

- dla budynków, lokali i budowli - co do zasady 10 lat.

PRZYKŁAD 2

Amortyzacja pojazdu

Bug SA zakupiła pojazd dostawczy, który zgodnie z uzyskanymi dokumentami był przez zbywcę używany przez 5 lat. Pojazd służyć będzie do dokonywania transportu produkowanych przez nabywcę towarów. Spółce przysługuje prawo do określenia indywidualnej stawki amortyzacji pojazdu w wysokości do 40 proc. umorzenia w skali roku przy założeniu, że spółka dokonywać będzie amortyzacji w minimalnym okresie wskazanym przez ustawodawcę - przez 30 miesięcy.

●Maksymalna indywidualnie określona stawka amortyzacji jest obliczana na podstawie wzoru:

maksymalna stawka indywidualna = [12/minimalna liczba miesięcy określona przez ustawodawcę] x 100 proc.

●Specyficzna metoda ustalania minimalnego okresu amortyzacji została określona dla budynków i lokali niemieszkalnych, których stawka amortyzacyjna wynosi 2,5 proc. Jej ustalenie polega na obliczeniu różnicy pomiędzy 40 latami a pełną liczbą lat, która minęła pomiędzy oddaniem jej do używania i wpisaniem jej do ewidencji przez podatnika. Okres ten nie może być jednak krótszy niż 10 lat.

●Również w przypadku przyjęcia do używania inwestycji w obcych środkach trwałych podatnikowi przysługuje prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji. Minimalny okres dokonywania odpisów zależy od tego, czy inwestycja dokonywana jest (I) w obcych budynkach, lokalach lub budowlach - minimum 10 lat, lub (II) innych środkach trwałych - określa się go według zasad wskazanych dla maszyn i urządzeń albo środków transportu.

1. Odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i.

2. W przypadku używania środków trwałych, określonych w ust. 1, w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz na podstawie odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów, stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0, dokonując obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą określoną w ust. 1.

3. Jeżeli w trakcie roku podatkowego gmina zostanie wyłączona z wykazu, o którym mowa w ust. 2, podatnik może stosować do końca tego roku podwyższone stawki amortyzacyjne.

4. (uchylony).

5. (uchylony).

6. (uchylony).

●Jedną z metod dokonywania amortyzacji, przewidzianą przez ustawodawcę, jest metoda degresywna. Zgodnie z jej założeniami wartość podstawy dokonywanych odpisów amortyzacyjnych maleje z roku na rok. Od wartości początkowej odejmuje się dokonane w kolejnych latach odpisy, aż do momentu gdy kwota odpisu byłaby niższa niż w przypadku stosowania liniowej metody amortyzacji. Dalszych odpisów podatnik dokonuje już zgodnie z zasadami ogólnymi. Możliwe jest to dzięki początkowemu zastosowaniu stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik równy 2,0 (w kwalifikowanych przypadkach nawet 3,0). Każdy podatnik ma prawo do wyboru tej metody w zakresie środków trwałych, takich jak:

- maszyny i urządzenia zaliczone do kategorii 3-5 i 8;

- środki transportu - z wyłączeniem pojazdów osobowych.

●Należy zaznaczyć, że metodę degresywną można wybrać tylko w pierwszym roku podatkowym używania środka trwałego. Celem wyboru tej metody jest przyspieszenie okresu, w jakim środek trwały będzie amortyzowany. [przykład 3]

PRZYKŁAD 3

Przyspieszona amortyzacja

San SA zakupił za 40 000 zł środek trwały w postaci maszyny wiertniczej zaliczonej do grupy 5, dla której stawka amortyzacji wynosi 20 proc. Spółka zdecydowała się rozpocząć amortyzację maszyny metodą degresywną przyjmując maksymalną wartość stawki, która w tym wypadku wynosić będzie 40 proc. (20 proc. x 2,0 = 40 proc.). W pierwszym roku wysokość odpisu wyniesie 16 000 zł (40 000 zł x 40 proc. = 16 000 zł). W drugim roku podstawa obliczenia odpisu wyniesie 40 000 zł - 16 000 zł = 24 000 zł. Przy zastosowaniu 40-proc. stawki kolejna wysokość odpisu wyniesie 9600 zł. W trzecim roku w przypadku zastosowania metody degresywnej podatnikowi przysługiwałoby odliczenie w wysokości 5760 zł (24 000 zł - 9600 zł = 14 400 zł; 14 400 zł x 40 proc. = 5760 zł). Z uwagi jednak na to, że kwota ta jest niższa niż w przypadku zastosowania liniowej metody amortyzacji (40 000 zł x 20 proc. = 8000 zł), San SA zobowiązany będzie do kontynuowania amortyzacji maszyny zgodnie z metodą liniową.

7. Podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

8. Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 16h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 16i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

9. Przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16f ust. 3.

10. Pomoc, o której mowa w ust. 7, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

11. Przepisy ust. 7 nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

2) w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, albo

3) przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro; wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio art. 14.

12. Przeliczenia na złote kwot, o których mowa w ust. 7 i ust. 11 pkt 3, dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiły zdarzenia, o których mowa w tych przepisach, w zaokrągleniu do 1000 zł.

13. W przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, dotyczy tej spółki.

●Kolejną wyjątkową metodą amortyzacji jest dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. Preferencyjne zasady zostały przyznane co do zasady każdemu podatnikowi, który:

- w danym roku rozpoczął działalność (z pewnym ograniczeniami, m.in. w przypadku podatników powstałych w wyniku przekształceń); lub

- jest małym podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

●Możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dotyczy środka trwałego zaliczonego do grupy 3-8 klasyfikacji (z wyłączeniem samochodów osobowych). Dokonanie jednorazowego odpisu jest możliwe tylko w roku wpisania danego środka trwałego do ewidencji. Podatnik ma prawo do dokonania odpisu od pierwszego miesiąca, w którym środek trwały został do ewidencji wprowadzony.

●Ustawodawca ustalił limit w wysokości 50 000 euro dla sumy odpisów jednorazowych dokonanych przez podatnika w jednym roku podatkowym. Należy podkreślić, że określając limit, nie uwzględnia się odpisów od środków trwałych, których wartość nie przekracza 3500 zł. Po przekroczeniu limitu podatnik nie będzie mógł, w zakresie pozostałych środków trwałych, skorzystać w tym roku z preferencyjnej zasady. Co do środków trwałych, w zakresie których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do dokonania jednorazowego odliczenia amortyzacyjnego, będzie on mógł amortyzować dany środek trwały przy użyciu metody liniowej lub, w określonych przypadkach, degresywnej. [przykład 4]

PRZYKŁAD 4

Roczny limit

Stobrawa SA jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT. W 2014 roku spółka zakupiła 3 maszyny wiertnicze w cenie 25 000 euro za sztukę. Podatnik korzystając z przysługującego mu prawa, dokonał dwóch jednorazowych odpisów w wysokości 25 000 euro każdy. W związku z tym, że osiągnął już przewidziany limit (dokonał już jednorazowych odpisów na sumę 50 000 euro), w zakresie trzeciej z maszyn nie będzie mógł już skorzystać z praw do jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Jej amortyzacja nastąpi przy użyciu metody liniowej lub, o ile spełni ona ustawowe warunki, metody degresywnej.

1. Odpisów amortyzacyjnych od taboru transportu morskiego w budowie, wymienionego w art. 16a ust. 2 pkt 4, dokonuje się w ratach co miesiąc przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych dla taboru pływającego w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

2. Podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych od obiektów taboru wymienionych w ust. 1 stanowi część wartości kontraktowej, o której mowa w art. 16h ust. 1 pkt 2, powiększona o kolejne wydatki (zaliczki), ponoszone na budowę danego obiektu; wydatki te zwiększają sukcesywnie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w miesiącu następującym po miesiącu ich poniesienia.

3. Odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 1, dokonuje się do końca miesiąca, w którym dany obiekt taboru został przyjęty do używania; jeżeli nie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej na armatora własność zamawianego taboru, armator jest obowiązany zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o dokonane odpisy amortyzacyjne, obliczone zgodnie z ust. 1 i 2, w miesiącu, w którym odstąpiono od umowy.

4. Odpisów amortyzacyjnych od przyjętego do używania taboru morskiego dokonuje się zgodnie z art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z art. 16i i odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 2, nie może przekroczyć wartości początkowej danego obiektu taboru transportu morskiego.

●Ustawodawca przewidział specyficzną metodę amortyzacji taboru morskiego. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami jego amortyzację można rozpocząć już w momencie jego budowy - co stanowi wyjątek od zasady, iż amortyzacji poddawane są wyłącznie środki trwałe będące kompletne i zdatne do użytku. Podatnik, po przyjęciu taboru morskiego do używania, ma prawo kontynuować amortyzację zgodnie z metodą liniową. Charakterystyczna dla amortyzacji taboru morskiego w budowie jest metoda określania podstawy dokonywanych odpisów - wraz z wydatkami poniesionymi przez podatnika z miesiąca na miesiąc podstawa jest wyższa.

1. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania, zgodnie z umowami zawartymi na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, jeżeli z tych umów wynika prawo zakupu tych środków albo wartości przez korzystającego za cenę ustaloną w umowach, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w art. 16h ust. 1. Stawki amortyzacyjne, z uwzględnieniem art. 16i i 16m, ustala się w proporcji do okresu wynikającego z umowy, z wyjątkiem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o krótszym okresie amortyzacji niż okres trwania umowy.

2. W razie nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania na podstawie umów, o których mowa w ust. 1, przed upływem okresu, na jaki została zawarta umowa, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych od tych środków i wartości, kontynuując stosowanie zasad i stawek, określonych w ust. 1.

3. W razie przedłużenia okresu obowiązywania umowy zawartej na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 1, stawki odpisów amortyzacyjnych ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu przedłużenia okresu obowiązywania umowy, z wyjątkiem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o okresie amortyzacji krótszym niż okres obowiązywania umowy; zasada ta ma zastosowanie wyłącznie do stawek odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od następnego miesiąca po miesiącu, w którym zmieniono umowę.

●Podmioty gospodarcze korzystające ze środków trwałych oraz z wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów zawartych zgodnie z przepisami o komercjalizacji i prywatyzacji co do zasady dokonują odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem liniowej metody amortyzacji. Należy podkreślić, że możliwość ujmowania przez używającego odpisów w kosztach podatkowych jest uzależniona od tego, czy w świetle zapisów umowy ma on prawo do zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po określonej cenie. Stawki amortyzacyjne powinny zostać ustalone proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem przypadków, kiedy okres amortyzacji korzystania ze składników majątku jest krótszy niż okres trwania umowy. W takiej sytuacji zastosowanie znajdują stawki wynikające z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o CIT.

●Należy pamiętać, że przyjęte zasady i stawka amortyzacji powinny być kontynuowane w przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w trakcie trwania umowy.

●Zaznaczenia wymaga to, że przedłużenie okresu obowiązywania umowy ma wpływ na stosowane stawki amortyzacji, które co do zasady ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu przedłużenia czasu trwania umowy. Niniejsza zasada nie znajduje zastosowania w odniesieniu do składników majątku, dla których okres amortyzacji jest krótszy niż okres obowiązywania umowy. Co więcej, omawiana reguła obowiązuje jedynie dla odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od miesiąca następującego po miesiącu przedłużenia umowy. W konsekwencji przedłużenie umowy nie ma znaczenia dla odpisów amortyzacyjnych, które już zostały dokonane, co należy ocenić pozytywnie dla podatników, ponieważ z taką zmianą umowy nie wiąże się konieczność dokonania korekt. Wydaje się, że w przypadku gdy pierwotnie czas trwania umowy był krótszy niż okres amortyzacji, a jego przedłużenie spowodowało, że stał się dłuższy niż okres amortyzacji, podatnicy powinni zacząć stosować stawki z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych.

4. Od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż wymienione w ust. 1, odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a.

●Odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów innych niż umowy zawarte zgodnie z przepisami o komercjalizacji i prywatyzacji dokonuje finansujący, tj. podmiot oddający środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne do używania, lub korzystający, tj. strona umowy używająca składników majątku. Odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustawy o CIT odnoszących się do umów leasingu, tj. art. 17a-17l tej ustawy.

5. Jeżeli umowy inne niż wymienione w ust. 1, dotyczą środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 Klasyfikacji i zostały zawarte na okres co najmniej 60 miesięcy oraz zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, podatnik może stosować zasady określone w ust. 1-3.

●Dostosowanie czasu amortyzacji do okresu trwania umowy innej niż umowy zawarte zgodnie z przepisami o komercjalizacji i prywatyzacji jest możliwe, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: (I) umowa dotyczy korzystania ze środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 Klasyfikacji Środków Trwałych, (II) umowa została zawarta na minimum 60 miesięcy oraz (III) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

6. Jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a:

1) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający albo

2) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych

- oraz nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa w ust. 4 lub 5, i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7, oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

●W omawianym przepisie ustawodawca wskazał, jak właściciel składników majątkowych powinien ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w następstwie zmiany, rozwiązania lub wygaśnięcia umowy, w ramach której odpisów amortyzacyjnych dokonywał korzystający albo finansujący (który zrezygnował z dokonywania odpisów amortyzacyjnych). Niniejsza regulacja będzie miała zastosowanie, jeżeli własność składnika majątku będącego przedmiotem umowy nie została przeniesiona na korzystającego.

●Wartość początkowa powinna zostać ustalona przez właściciela w wysokości wartości początkowej sprzed zawarcia pierwszej umowy leasingu pomniejszonej (I) o sumę dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych oraz (II) otrzymaną spłatę wartości przedmiotu umowy (równowartość części kapitałowej opłat leasingowych).

1. Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;

2) od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące;

3) od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;

4) od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

●Omawiany przepis dotyczy zasad amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych oraz określa minimalny czas amortyzacji w odniesieniu do niektórych wartości niematerialnych i prawnych. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają jedynie wartości niematerialne i prawne nabyte przez podatnika. W konsekwencji amortyzacji nie podlegają wartości niematerialne i prawne, z wyjątkiem poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych, które podatnik wytworzył samodzielnie.

2. Jeżeli wynikający z umowy okres używania praw majątkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jest krótszy od okresu ustalonego w tym przepisie, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z umowy.

3. Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

4. Odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%.

●Od zasad minimalnego okresu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych opisanych w ust. 1 istnieją wyjątki. I tak w przypadku gdy okres używania praw majątkowych w postaci licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych jest krótszy niż 24 miesiące, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z umowy.

●Kolejnym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są odpisy amortyzacyjne od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których dokonuje się z zastosowaniem rocznej stawki amortyzacji w wysokości 2,5 proc.

Rozdział 4

Zwolnienia przedmiotowe

1. Wolne od podatku są:

1) dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości;

2) (uchylony);

3) dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi;

4) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele;

4a) dochody kościelnych osób prawnych:

a) z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,

b) z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze;

4b) dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b;

4c) (uchylony);

4d) dochody jednostek organizacyjnych Ochotniczej Straży Pożarnej - w części przeznaczonej na cele statutowe; w tym zakresie jednostki te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej;

4e) dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności;

4f) (uchylony);

4g) dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek;

4h) (uchylony);

4i) (uchylony);

4j) (uchylony);

4k) dochody banku prowadzącego kasę mieszkaniową, stanowiące równowartość dochodu uzyskanego przez tę kasę z tytułów określonych w odrębnych przepisach - w części przeznaczonej wyłącznie na realizację wymienionych w tych przepisach celów kasy mieszkaniowej;

4l) (uchylony);

4ł) (uchylony);

4m) (uchylony);

4n) (uchylony);

4o) (uchylony);

4p) dochody Narodowego Funduszu Zdrowia w części przeznaczonej na cele statutowe;

4r) (uchylony);

4s) (uchylony);

4t) (uchylony);

4u) dochody Funduszu Składkowego Ubezpieczenia Społecznego Rolników, o którym mowa w przepisach o ubezpieczeniu społecznym rolników - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej;

4w) (uchylony);

4x) (uchylony);

4y) (uchylony);

4z) (uchylony);

5) dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji;

5a) dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. nr 127, poz. 857 i nr 151, poz. 1014), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia;

6) (uchylony);

6a) (uchylony);

6b) (uchylony);

6c) dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej;

7) (uchylony);

8) (uchylony);

9) (uchylony);

10) (uchylony);

11) (uchylony);

12) (uchylony);

13) (uchylony);

14) (uchylony);

14a) dotacje z budżetu państwa otrzymane na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD);

14b) (uchylony);

15) dochody z działalności pozarolniczej i z działów specjalnych produkcji rolnej przeznaczone na wynagrodzenia za pracę członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, a także ich domowników - jeżeli wynagrodzenia te są związane z wymienioną działalnością;

16) dochody z tytułu prowadzenia loterii fantowych i gry bingo fantowe na podstawie zezwolenia wydanego na mocy odrębnych przepisów;

17) dochody osób prawnych niemających siedziby lub zarządu w Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskane z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i finansowanej z funduszy pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych oraz ze środków przyznanych przez państwa obce na podstawie umów zawartych przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej lub ministra za zgodą Rady Ministrów z tymi instytucjami i państwami;

18) na zasadach wzajemności, dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ośrodki kulturalne państw obcych;

19) dochody w wysokości nominalnej wartości obligacji skarbowych lub środków pieniężnych otrzymanych na podstawie przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków dla zwiększenia funduszy własnych i rezerw;

20) (uchylony);

21) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m;

22) dochody z działalności Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Rzecznika Ubezpieczonych oraz Polskiego Biura Ubezpieczeń Komunikacyjnych;

23) dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc;

24) odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych;

25) (uchylony);

26) dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2010 r. nr 33, poz. 179);

27) (uchylony);

28) (uchylony);

29) (uchylony);

30) dochody Funduszu Gwarancyjnego, o którym mowa w ustawie wymienionej w art. 15 ust. 1e pkt 4;

31) (uchylony);

32) (uchylony);

33) (uchylony);

34) dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. nr 42, poz. 274, z 2008 r. nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

35) (uchylony);

36) dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów;

36a) umorzone należności i wierzytelności przypadające agencjom płatniczym w ramach Wspólnej Polityki Rolnej, a także należności z tytułu nienależnie lub nadmiernie pobranych płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego oraz w ramach wspierania rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, od ustalenia których odstąpiono;

37) dochody Banku Gospodarstwa Krajowego w związku z prowadzeniem funduszy utworzonych, powierzonych lub przekazanych temu bankowi na podstawie odrębnych ustaw, stanowiące równowartość dochodów uzyskanych przez te fundusze z tytułów określonych w przepisach regulujących ich tworzenie i funkcjonowanie - w części przeznaczonej wyłącznie na realizację celów wymienionych w tych przepisach;

38) (uchylony);

39) dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej;

40) składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą;

41) przychody Krajowego Funduszu Kapitałowego, o których mowa w art. 6 pkt 1, 2 i 2a ustawy z 4 marca 2005 r. o Krajowym Funduszu Kapitałowym (Dz.U. nr 57, poz. 491, z późn. zm.);

42) wkład własny, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, otrzymany przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, i przeznaczony na cele określone w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, z zastrzeżeniem ust. 7;

43) dochody spółdzielni socjalnej wydatkowane w roku podatkowym na cele, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych (Dz.U. nr 94, poz. 651, z 2009 r. nr 91, poz. 742 oraz z 2010 r. nr 28, poz. 146), na zasadach określonych w tej ustawie, w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów;

44) dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi;

45) dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły, z zastrzeżeniem ust. 8;

46) dochody spółek wodnych i ich związków, przeznaczone na cele statutowe;

47) dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;

48) kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;

49) dochody grupy producentów rolnych wpisanej do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. nr 88, poz. 983, z późn. zm.), pochodzące ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków - w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy w roku podatkowym lub roku po nim następującym, z zastrzeżeniem ust. 9 i 10;

50) odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2;

51) dochody Banku Gospodarstwa Krajowego:

a) osiągnięte w związku z realizacją programów rządowych, w tym dochody ze zbycia udziałów (akcji) lub innych papierów wartościowych przekazanych Bankowi Gospodarstwa Krajowego w celu finansowania tych programów,

b) ze zbycia udziałów (akcji) przekazanych nieodpłatnie Bankowi Gospodarstwa Krajowego przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa przed dniem likwidacji Krajowego Funduszu Poręczeń Kredytowych

- w części przeznaczonej wyłącznie na realizację programów rządowych;

52) płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców;

53) środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych;

54) przychody uzyskane z tytułu:

a) odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów ustawy z 11 sierpnia 2001 r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu (Dz.U. nr 84, poz. 906 oraz z 2010 r. nr 149, poz. 996), w tym z tytułu wywłaszczenia nieruchomości; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania,

b) odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części w trybie przepisów ustawy z 11 sierpnia 2001 r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu,

c) odstąpienia od obowiązku wniesienia dopłaty, o którym mowa w art. 13h ust. 4 ustawy z 11 sierpnia 2001 r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu.

1a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

1b. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

1c. Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

1d. Przy ustalaniu udziału, o którym mowa w ust. 1 pkt 4e, w kwocie przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności nie uwzględnia się przychodów uzyskanych:

1) w związku z regulowaniem zobowiązań wobec Agencji Nieruchomości Rolnych wierzytelnościami nabytymi od wierzycieli tej Agencji;

2) ze sprzedaży produktów produkcji rolniczej nabytych przez spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną od członków tych spółdzielni - w części odpowiadającej cenie nabycia tych produktów.

1e. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;

2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384), o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

1f. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

2. (uchylony).

3. (uchylony).

4. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

5. W razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

6. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

7. Zwolnieniu, o którym mowa w ust. 1 pkt 42, nie podlegają środki stanowiące zwrot wydatków poniesionych na realizację zadania publicznego lub przedsięwzięcia będącego przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym przez partnera prywatnego lub za jego pośrednictwem oraz środki przeznaczone na nabycie udziałów (akcji) w spółce zawiązanej w celu realizacji umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

8. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 45, ma zastosowanie, jeżeli dochody przeznaczone na cele szkoły zostaną wydatkowane na:

1) zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;

2) organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów uczniów.

9. Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 49, uznaje się wydatki na:

1) zakup środków produkcji przekazanych członkom grupy producentów rolnych;

2) szkolenie członków grupy producentów rolnych.

10. Przepisy ust. 1b, 1e i 1f nie mają zastosowania do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 49.

●W art. 17 ustawy o CIT ustawodawca zawarł zamknięty katalog zwolnień przedmiotowych i przedmiotowo-podmiotowych. W konsekwencji, zastanawiając się nad poziomem opodatkowania osiągniętego przychodu (dochodu), warto na wstępie sprawdzić, czy został on wskazany w omawianym artykule, a tym samym podlega zwolnieniu z opodatkowania. Należy również pamiętać o art. 2 ustawy o CIT, gdzie zostały zawarte wyłączenia z opodatkowania, oraz art. 6 ustawy o CIT, w którym wprowadzono katalog zwolnień podmiotowych.

●W świetle art. 17 ustawy o CIT ze zwolnienia z opodatkowania korzysta m.in. sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, o ile sprzedaż nie następuje przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanej nieruchomości. Zgodnie z zapisami ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.), do której odsyłają przepisy ustawy o CIT, gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Łączna powierzchnia takiego obszaru musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

●Podatnicy osiągający dochody poza terytorium Polski powinni natomiast pamiętać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT są one zwolnione z opodatkowania, pod warunkiem że tak stanowi umowa pomiędzy Polską a krajem, na terenie którego dochody zostały osiągnięte.

Rozdział 4a

Opodatkowanie stron umowy leasingu

Ilekroć w rozdziale jest mowa o:

1) umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów;

2) podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie;

3) odpisach amortyzacyjnych - rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16;

4) normatywnym okresie amortyzacji - rozumie się przez to w odniesieniu do:

a) środków trwałych - okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych,

b) wartości niematerialnych i prawnych - okres ustalony w art. 16m;

5) rzeczywistej wartości netto - rozumie się przez to:

a) wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1,

b) wartość, o której mowa w art. 16ł ust. 6;

6) hipotetycznej wartości netto - rozumie się przez to wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o:

a) odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych,

b) odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania, o których mowa w pkt 4b - w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych;

7) spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Podatkowa definicja leasingu

●Ustawa o CIT wprowadza własną definicję leasingu, szerszą w porównaniu do definicji przyjętej na gruncie prawa cywilnego. Aby można było mówić o umowie leasingu w rozumieniu prawa podatkowego, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) Na mocy zawartej umowy korzystający (leasingobiorca) ma prawo do używania albo używania i pobierania pożytków z przedmiotu leasingu w zamian za określoną odpłatność na rzecz finansującego (leasingodawca);

2) Przedmiotem umowy leasingu mogą być:

a) środki trwałe podlegające amortyzacji;

b) wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji;

c) grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów.

3) Suma opłat w podstawowym okresie trwania umowy odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (po pomniejszeniu o wartość należnego VAT).

●Jeśli powyżej wskazane warunki zostaną spełnione, to należy określić, czy dana umowa będzie stanowiła leasing operacyjny, czy też finansowy - każda z nich wywołuje bowiem odmienne konsekwencje podatkowe (szczegółowe informacje w tym zakresie zostały opisane poniżej).

●Jeśli umowa zawarta przez przedsiębiorców nie spełnia wskazanych warunków, powinna być dla celów podatkowych traktowana jako umowa najmu lub dzierżawy. W takiej sytuacji przepisy szczególne dotyczące leasingu nie znajdują zastosowania.

1. Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

2. Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. nr 26, poz. 143, z 1998 r. nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. nr 49, poz. 484 i nr 101, poz. 1178)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

3. W przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

●W przypadku leasingu operacyjnego przedmiot umowy leasingu pozostaje przez cały okres jej trwania własnością finansującego (leasingodawcy), który może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej (o ile przedmiotem leasingu nie jest grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu).

●Warto mieć na uwadze, że umowa leasingu operacyjnego musi być zawarta na czas oznaczony, nie krótszy niż (zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT):

a) 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji - jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne; albo

b) 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (w przypadku umów, które zostały podpisane przed 1 stycznia 2013 r., okres ten wynosi 10 lat).

●Dodatkowo konieczne jest spełnienie przesłanek podstawowych dla umowy leasingu podatkowego, tj. suma określonych w umowie opłat musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

●W przypadku zawarcia kolejnej umowy leasingu (po upływie podstawowego okresu) dotyczącej tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, suma opłat określonych w nowej umowie musi odpowiadać co najmniej jego wartości rynkowej z dnia jej zawarcia.

●W ramach leasingu operacyjnego:

- leasingodawca uzyskuje przychód w wysokości ustalonych opłat za korzystanie z przedmiotu umowy leasingu, natomiast

- leasingobiorca może w całości rozliczać w kosztach uzyskania przychodów (dalej: KUP) opłaty leasingowe ponoszone na rzecz leasingodawcy.

● Co do zasady opłaty leasingowe stanowią dla leasingobiorcy koszt o charakterze pośrednim, rozpoznawany w dacie jego poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT). Leasingobiorca będzie miał również możliwość rozpoznać jako KUP tzw. opłatę wstępną (czynsz inicjalny). Warunkuje ona skuteczność umowy leasingu oraz możliwość korzystania z przedmiotu leasingu. Wydaje się, że obecnie ugruntowana jest już linia orzecznicza w zakresie możliwości rozpoznania wydatków z tego tytułu jako kosztu ponoszonego jednorazowo, a nie odnoszącego się do całego okresu obowiązywania umowy leasingu.

●Warto zwrócić uwagę również na to, że ewentualne skrócenie okresu obowiązywania umowy leasingu nie ma wpływu na kwalifikację podatkową wydatków poniesionych przez korzystającego z tytułu opłat leasingowych (czynszu najmu). W praktyce zdarza się, że umowa ulega rozwiązaniu w terminie wcześniejszym niż został pierwotnie określony (zgodnie z brzmieniem art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), np. ze względu na przedterminową spłatę wszystkich należności przez korzystającego - w takiej sytuacji, podobnie jak w przypadku cesji umowy na inny podmiot, nie ma obowiązku korygowania rozliczeń podatkowych. [przykład 5]

PRZYKŁAD 5

Leasing operacyjny

Spółka zawarła umowę najmu długoterminowego samochodu dostawczego na okres 36 miesięcy. Opłata wstępna wniesiona przez spółkę wyniosła 8000 zł netto, natomiast miesięczną ratę leasingową określono na 1300 zł netto. Umowa przewiduje również opcję wykupu samochodu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu za kwotę 5000 zł netto. Wartość początkowa samochodu, przyjęta w ewidencji wynajmującego, wynosi 56 700 zł.

Umowa najmu długoterminowego zawarta na powyższych warunkach spełnia przesłanki przewidziane dla leasingu operacyjnego, tj.:

- została zawarta na czas oznaczony,

- została zawarta na okres 36 miesięcy przekraczający 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, który dla samochodów wynosi 5 lat (40 proc. x 60 miesięcy = 24 miesiące), oraz

- suma wszystkich opłat określonych w umowie jest wyższa niż wartość początkowa samochodu (8000 zł + 36 x 1300 zł + 5000 zł = 59 800 zł).

W takim przypadku spółka może uwzględnić w KUP kwotę 8000 zł poniesioną tytułem opłaty wstępnej jednorazowo w dacie jej poniesienia. Natomiast każda kolejna rata leasingowa będzie stanowić KUP o charakterze pośrednim, uwzględniany w rozliczeniu podatkowym w dacie poniesienia przez spółkę w okresach miesięcznych. Prawo do amortyzacji wynajmowanego samochodu przysługuje zaś wynajmującemu (leasingodawcy).

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;

2) kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

●Umowa może przewidywać opcję wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania tej umowy. W takiej sytuacji korzystający, który ponosił ciężar opłat leasingowych przez cały okres trwania tej umowy, może nabyć przedmiot umowy leasingu po cenie niższej od ceny rynkowej (przyjmuje się, że cena sprzedaży uwzględnia jego dotychczasowe zaangażowanie finansowe w zakresie przedmiotu leasingu).

●Co do zasady, jeżeli cena sprzedaży rzeczy (lub praw) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy może doszacować podatnikowi przychód z tego tytułu (art. 14 ustawy o CIT). Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania do przedstawionej sytuacji. Zgodnie z treścią art. 17c ustawy o CIT została wprowadzona w tym zakresie szczególna regulacja pozwalająca stronom umowy leasingu w korzystny podatkowo sposób przenieść własność leasingowanych rzeczy lub praw. Jeśli w umowie leasingu cena odsprzedaży jest wyrażona w wartości nie niższej niż hipotetyczna wartość netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, tj.:

- wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu metody degresywnej (art. 16k ust. 1 ustawy o CIT) przy uwzględnieniu współczynnika 3 dla środków trwałych, lub

- przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzacji dla wartości niematerialnych i prawnych,

przychodem leasingodawcy będzie jedynie cena odsprzedaży. Organy podatkowe w takiej sytuacji nie mogą szacować przychodu do wartości rynkowej zbywanego przedmiotu leasingu.

●Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast niezamortyzowana część środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (wartość księgowa netto).

1. Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę - przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16.

2. Kwota wypłacona korzystającemu, w przypadku określonym w ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu zapłaty do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto.

3. Kwota otrzymana przez korzystającego, w przypadku określonym w ust. 1, stanowi jego przychód w dniu jej otrzymania.

●W praktyce rynkowej zdarza się również, że po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego nie dochodzi do wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego, ale do jego sprzedaży przez leasingodawcę osobie trzeciej za zgodą leasingobiorcy. W takiej sytuacji dla określenia przychodów i kosztów leasingodawcy zastosowanie znajdują zasady ogólne wyrażone w ustawie o CIT, tj.:

- nie znajdzie zastosowania korzystny reżim określony w art. 17c,

- w konsekwencji może dojść do doszacowania przychodów na podstawie art. 14 ustawy o CIT w przypadku ustalenia ceny na poziomie znacznie odbiegającym od rynkowego.

●Warto mieć na uwadze, że w przypadku nabycia przedmiotu leasingu poniżej wartości rynkowej również nabywca (będący osobą trzecią wobec umowy leasingu) naraża się na ryzyko doszacowania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia - w wysokości różnicy między wartością rynkową ceny transakcji a ceną wyrażoną w umowie sprzedaży i poniesioną przez nabywcę.

●Możliwość sprzedaży składnika majątku oddanego w leasing operacyjny osobie innej niż leasingobiorca (korzystający) zazwyczaj wiąże się również z wypłatą przez leasingodawcę uzgodnionej kwoty na rzecz dotychczasowego korzystającego stanowiącej rekompensatę za dokonane w czasie trwania umowy spłaty wartości przedmiotu leasingu. Kwota ta stanowi KUP leasingodawcy do wysokości limitu określonego jako różnica pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto (art. 17d ust. 2 ustawy o CIT). Natomiast leasingobiorca w dacie otrzymania tej płatności jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu.

1. Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1, finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem tej umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony tej umowy.

2. Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2, finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem tej umowy, przychodem finansującego są opłaty ustalone przez strony tej umowy, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.

●Jeśli po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, na który została zawarta umowa leasingu, strony decydują się na przedłużenie umowy, nie powoduje to zmian w zakresie skutków podatkowych odnoszących się do opłat ponoszonych przez korzystającego na rzecz finansującego. Jeżeli przedmiot umowy i jej strony pozostają takie same (nie doszło do cesji umowy), czynsz leasingu stanowić będzie koszt uzyskania przychodów u leasingobiorcy rozpoznawany w dacie poniesienia oraz przychód u leasingodawcy.

●Warto mieć na uwadze, że w przypadku odnowienia umowy leasingu nie jest wymagane spełnienie warunków, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT - strony mogą ją zawrzeć również na czas nieokreślony lub ustalić opłaty z tytułu tej nowej umowy w innej wysokości niż obowiązująca na podstawie dotychczasowej umowy.

1. Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

2. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

3. Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

●Drugim rodzajem leasingu podatkowego jest leasing finansowy, który występuje, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

a) umowa leasingu zawarta jest na czas oznaczony;

b) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zawarcia kolejnej umowy na ten sam przedmiot umowy leasingu, sumę opłat porównuje się z wartością rynkową ustaloną na dzień zawarcia kolejnej umowy leasingu (ustaloną zgodnie z art. 14 ustawy o CIT);

c) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający (jeśli leasingobiorcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą);

d) jeśli leasingobiorcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, umowa powinna zawierać informację, że leasingodawca rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

●W przypadku leasingu finansowego odpłatność za korzystanie z przedmiotu leasingu składa się zasadniczo z dwóch części:

a) odsetkowej części opłaty (tzw. część finansowa opłaty leasingowej), której wartość stanowi przychód u finansującego oraz KUP u korzystającego, oraz

b) kwoty stanowiącej spłatę wartości leasingu (tzw. część kapitałowa opłaty leasingowej).

●Co ciekawe, ustawodawca nie określił, w jakiej relacji powinny pozostawać ww. elementy czynszu leasingu. Pozwala to na elastyczne kształtowanie warunków umowy, a w konsekwencji rozliczeń podatkowych obydwu stron.

●Leasingobiorca będzie miał możliwość rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego jako KUP, na zasadach ogólnych - tak jakby stanowiły one jego własność. [przykład 6]

PRZYKŁAD 6

Leasing finansowy

Spółka z branży spożywczej potrzebuje specjalistycznej maszyny niezbędnej dla rozwoju nowej linii produktów. Ze względu na wysokie wymagania związane z uzyskaniem kredytu na ten cel zdecydowała się na skorzystanie z leasingu.

Umowa została podpisana na 5 lat i zawiera postanowienie o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego (tj. spółkę). Wartość maszyny została określona na 400 000 zł netto, a wysokość miesięcznej opłaty za korzystanie wynosi 5400 zł netto (tj. opłata kapitałowa 3000 zł netto oraz część odsetkowa w kwocie 2400 zł netto). Z kolei kwota wykupu została uzgodniona na 60 000 zł netto. Dodatkowo spółka została zobowiązana do wniesienia opłaty wstępnej wynoszącej 40 000 zł netto. Koszty transportu maszyny zostały poniesione przez spółkę i wyniosły 4000 zł netto.

Zawarta umowa spełnia warunki niezbędne dla uznania jej za umowę leasingu finansowego na gruncie ustawy o CIT, tj.:

● umowa została zawarta czas oznaczony,

● suma wszystkich opłat określonych w umowie jest wyższa niż wartość początkowa maszyny będącej przedmiotem leasingu {[(3000 zł + 2400 zł = 5400 zł) x 60 miesięcy = 324 000 zł] + 60 000 zł + 40 000 zł = 424 000 zł},

● umowa zawiera postanowienie o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego.

Na podstawie takiej umowy maszyna stanowi składnik majątkowy przedsiębiorstwa spółki, która może ją amortyzować na zasadach ogólnych. Wartość początkowa maszyny powinna odpowiadać cenie jej nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - w przypadku leasingu finansowego na cenę nabycia składają się co do zasady suma rat kapitałowych oraz wszelkie opłaty wnoszone przez leasingobiorcę przed przyjęciem środka trwałego do używania (m.in. koszty transportu).

W omawianym przykładzie spółka powinna zatem rozpoznać wartość początkową maszyny w wysokości 224 000 zł [(3000 zł x 60 miesięcy = 180 000 zł) + 40 000 zł + 4000 zł] i amortyzować ją według właściwej stawki (14 proc. dla grupy 57 "Maszyny, urządzenia i aparaty przemysłów spożywczych"). Rata odsetkowa będzie zaś stanowić KUP spółki w dacie poniesienia.

1. Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej;

2) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

2. Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.

●Leasing finansowy, podobnie jak operacyjny, wiąże się najczęściej z wykupieniem przedmiotu leasingu przez korzystającego po zakończeniu umowy leasingu. Skutki podatkowe tej transakcji będą analogiczne jak w przypadku leasingu operacyjnego, z tym jednak zastrzeżeniem, że art. 17g ustawy o CIT nie określa żadnego limitu na cenę sprzedaży.

1. Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę:

1) przy określaniu przychodu ze sprzedaży stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-14;

2) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

2. Kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów u finansującego i jest przychodem korzystającego w dniu jej otrzymania.

●Sprzedaż przedmiotu leasingu finansowego na rzecz osoby trzeciej ma co do zasady analogiczne skutki podatkowe jak w przypadku sprzedaży w ramach leasingu operacyjnego, jednak sprzedający (leasingodawca) nie może uwzględnić w KUP wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu do wysokości uwzględnionej w odpisach amortyzacyjnych przez korzystającego z przedmiotu leasingu (tj. w wysokości rat kapitałowych zapłaconych przez leasingobiorcę).

1. Jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

2. Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego lub osobę trzecią własność gruntów lub prawo wieczystego użytkowania gruntów będących przedmiotem tej umowy, albo oddaje je korzystającemu do dalszego używania, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy przepisy art. 17g i art. 17h stosuje się odpowiednio.

●Ze względu na to, że grunty oraz prawo wieczystego ich użytkowania nie podlegają amortyzacji, mogą one być przedmiotem wyłącznie umowy leasingu finansowego. Umowa taka musi spełniać dwa następujące warunki:

a) zostać zawarta na czas oznaczony, oraz

b) suma opłat ustalonych w umowie leasingu powinna odpowiadać co najmniej wartości gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów - równej wydatkom poniesionym na ich nabycie.

●W przypadku spełnienia wskazanych warunków przychód leasingodawcy oraz odpowiednio KUP leasingobiorcy stanowią jedynie opłaty stanowiące część odsetkową ustalonej opłaty leasingowej. Część kapitałowa stanowi zaś spłatę wartości gruntu/prawa użytkowania wieczystego.

●Sprzedaż gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu na rzecz korzystającego lub osoby trzeciej podlega odpowiednio regulacjom art. 17g i 17h ustawy o CIT.

1. Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

2. Do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

1) płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;

2) podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;

3) kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

3. Kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

●Przepis ten określa zasady ustalania ceny wykupu zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Co do zasady, jeśli strony umowy ustaliły kwotę, za jaką leasingobiorca może nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy, kwota ta jest uwzględniana w sumie opłat leasingu (która musi być równa lub wyższa wartości początkowej przedmiotu leasingu).

●Z kolei ustalona kwota ewentualnej kaucji, wyszczególnionych opłat dodatkowych (np. serwisowych) lub podatków ponoszonych przez finansującego z tytułu własności lub posiadania środków trwałych będących przedmiotem leasingu, podlega wyłączeniu z tej sumy.

1. Jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

●Komentowany przepis odnosi się wyłącznie do przenoszenia wierzytelności wynikających z umów leasingu operacyjnego w sytuacji, w której własność przedmiotu leasingu pozostaje przy dotychczasowym (pierwotnym) leasingodawcy. W takiej sytuacji finansujący nie rozpoznaje przychodu z tytułu kwoty uzyskanej od osoby trzeciej za przeniesienie (sprzedaż) wierzytelności, ale jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu opłat ponoszonych przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej w dniu wymagalności zapłaty tych opłat. KUP dla finansującego będą stanowiły:

- odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotu leasingu, oraz

- dyskonto/wynagrodzenie wypłacone osobie trzeciej.

●Cesja wierzytelności leasingowej, o której mowa w art. 17k ustawy o CIT, nie wpływa w żaden sposób na rozliczenia podatkowe korzystającego z przedmiotu leasingu.

Do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

●Umowy niespełniające warunków wymaganych dla leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1) lub leasingu finansowego (art. 17f ust. 1) są traktowane dla celów podatkowych jak umowy najmu lub dzierżawy i podlegają ogólnym zasadom dotyczącym rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych.

Rozdział 5

Podstawa opodatkowania i wysokość podatku

1. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu:

1) darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1;

2) (uchylony);

3) (uchylony);

4) (uchylony);

5) (uchylony);

6) w bankach - 20% kwoty kredytów (pożyczek) umorzonych w związku z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;

7) darowizn na cele kultu religijnego - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.

1a. Łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 i 7 nie może przekroczyć 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1, z tym że odliczeniom nie podlegają darowizny na rzecz:

1) osób fizycznych;

2) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

Podstawa opodatkowania

●Zgodnie z art. 18 ustawy o CIT podstawą opodatkowania jest wartość pieniężna, od której dokonuje się naliczenia wymiaru podatku, w oparciu o stawkę podatku określoną w innych przepisach ustawy.

●Co do zasady, podstawę opodatkowania stanowi:

- dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu):

● po ewentualnym odliczeniu straty z lat ubiegłych (zgodnie z art. 7 ust. 5 - podatnik może odliczyć od dochodu stratę, jaką osiągnął w ciągu ostatnich 5 lat, w wysokości nieprzekraczającej 50 proc. straty),

● który można pomniejszyć o przysługujące podatnikowi odliczenia, o ile zostaną spełnione wszystkie wymagane przez prawo przesłanki. [przykład 7]

PRZYKŁAD 7

Wyliczenie podstawy

W 2013 roku sp. z o.o. osiągnęła dochód w wysokości 100. Natomiast w poprzednim roku podatkowym (2012 roku) osiągnęła stratę w wysokości 50, którą w maksymalnym możliwym wymiarze będzie chciała rozliczyć w deklaracji za 2013 rok. W poprzednich latach sp. z o.o. zawsze osiągała dochód. Spółka korzysta z odliczeń od podatku, na które zezwala jej ustawa, o łącznej wysokości 5.

Podstawa opodatkowania = dochód [100] - możliwa do rozliczenia strata, tj. maks 50 proc. straty [25] - odliczenia od podatku [5]

Zgodnie z powyższym podstawa opodatkowania wyniesie 70. Od tej wartości zostanie naliczony podatek.

●Podstawę opodatkowania określa się według zasad jednolitych dla wszystkich podatników CIT, tj. dla:

- osób prawnych oraz spółek komandytowo-akcyjnych (będących podatnikami CIT),

- podatkowych grup kapitałowych - z zastrzeżeniem, że podatkowa grupa kapitałowa nie może uwzględniać strat poniesionych przez poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przed powstaniem grupy, jak również spółki wchodzące w skład grupy nie mogą pomniejszać własnej podstawy opodatkowania o straty poniesione przez całą podatkową grupę kapitałową, już po ustaniu istnienia tejże.

●Jednocześnie pragniemy wskazać, że istnieje katalog czynności opodatkowanych ryczałtowo - których podstawą opodatkowania będzie przychód (np. przychód z tytułu dywidendy lub udziału w zyskach osób prawnych).

Odliczenia

●Obecnie ustawa o CIT dopuszcza wyłącznie trzy rodzaje odliczeń od dochodu, zmniejszających podstawę opodatkowania, tj.:

- darowizny na cele pożytku publicznego (dalej: PP),

- darowizny na cele kultu religijnego,

- wyłącznie w bankach - 20 proc. kwoty kredytów (pożyczek) umorzonych w związku z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

●Łącznie wszystkie powyższe odliczenia nie mogą pomniejszyć podstawy opodatkowania o więcej niż 10 proc. wartości dochodu, jaki odniósł podatnik przed rozliczeniem straty z lat ubiegłych. [przykład 8]

PRZYKŁAD 8

Limit odliczeń

Sp. z o.o. osiągnęła w ubiegłym roku podatkowym, po prawidłowym potrąceniu od przychodu wszystkich kosztów, które mogą stanowić koszty podatkowe, dochód w wysokości 100. W latach ubiegłych nie osiągała straty. Korzysta z odliczeń od podatku, na które zezwala jej ustawa, w związku z dokonanymi darowiznami (I) na cele PP w łącznej wysokości 5 oraz (II) na cele kultu religijnego w wysokości 15. Zatem podstawa opodatkowania sp. z o.o. wyniesie różnicę między dochodem (100) a sumą odliczeń od podatku, nieprzekraczającą 10 proc. całości dochodu (10). Ze względu na określony w ustawie limit odliczeń część darowizn nie będzie mogła zostać uwzględniona przy kalkulacji poziomu podstawy opodatkowania (15 + 5 = 20, a możliwe odliczenie wynosi 10).

Darowizny na cele PP

●Należy zaznaczyć, że podmiot, który otrzymuje darowiznę, nie musi mieć statusu organizacji pożytku publicznego. Przepisy wymagają jedynie, aby darowizna została przeznaczona na cele, które są wymienione w ustawie z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536). Są to m.in. takie obszary działań, jak:

- ochrona i promocja zdrowia;

- promocja zatrudnienia i aktywizacja zawodowa;

- działalność na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn;

- wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej;

- ekologia i ochrona zwierząt oraz ochrona dziedzictwa przyrodniczego.

●Warto mieć na uwadze, że podmiot, na rzecz którego jest przekazywana darowizna, nie może działać w ramach sektora finansów publicznych. Dlatego też nie pomniejszają podstawy opodatkowania darowizny na rzecz szkół i szpitali (chyba że są one prowadzone przez organizacje pozarządowe).

●Również podatnik nie będzie miał możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, jeżeli dokona darowizny na rzecz:

- osób fizycznych,

- osób prawnych, a także jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, produkujących różne napoje alkoholowe oraz wytwarzających lub handlujących produktami z metali szlachetnych albo z ich udziałem.

●Warto mieć na uwadze, że podatnik może rozważyć skorzystanie z innych odliczeń, np. ulgi technologicznej (zgodnie z przepisami art. 18b ustawy o CIT). Podstawa opodatkowania również może zostać pomniejszona o darowizny przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez Kościoły, jeśli wynika to z ustaw regulujących stosunki państwa oraz danego Kościoła. Takie darowizny nie są objęte limitem, tzn. mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w całości, przy zachowaniu określonych w ustawach o stosunku państwa i danego Kościoła dodatkowych warunków. Dla przykładu, art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła katolickiego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1169) warunkuje skorzystanie z odliczenia od otrzymania od kościelnej osoby prawnej - obdarowanego - pokwitowania oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania z wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

1b. Jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny. Przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 14.

1c. Odliczenie darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 7, oraz odliczenie wynikające z odrębnych ustaw stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku, inny niż rachunek płatniczy, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

●Należy zwrócić szczególną uwagę na sposób udokumentowania dokonania darowizny, aby mieć możliwość odliczenia jej od podstawy opodatkowania. Darowizny pieniężne powinny być dokonywane wyłącznie poprzez wpłatę na rachunek bankowy obdarowanego, a darczyńca powinien posiadać potwierdzenia przelewu bankowego lub innego dowodu wpłaty (przepisy dopuszczają również wpłatę na rachunek bankowy nadaną w urzędzie pocztowym lub w kasie banku).

●Jeżeli darowizna ma formę niepieniężną, podatnik, chcąc skorzystać z odliczenia, musi posiadać dokumenty jednoznacznie określające wartość przedmiotu darowizny, jak również oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny.

1d. (uchylony).

1e. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1h, otrzymujący darowizny, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 7 oraz w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, są obowiązani:

1) w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, wyodrębnić z przychodów kwotę ogółem otrzymanych darowizn ze wskazaniem celu jej przeznaczenia zgodnie ze sferą działalności pożytku publicznego, o której mowa w art. 4 ustawy wymienionej w ust. 1 pkt 1, a także celu, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, wraz z wyszczególnieniem darowizn pochodzących od osób prawnych z podaniem nazwy i adresu darczyńcy, jeżeli jednorazowa kwota darowizny przekracza 15.000 zł lub jeżeli suma wszystkich darowizn otrzymanych w danym roku podatkowym od jednego darczyńcy przekracza 35 000 zł;

2) w terminie składania zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, udostępnić do publicznej wiadomości, poprzez publikacje w Internecie, środkach masowego przekazu lub wyłożenie dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych, informacje, o których mowa w pkt 1, i w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Z obowiązku tego zwolnione są podmioty, których dochód za dany rok podatkowy nie przekracza kwoty 20 000 zł.

1f. Podatnicy otrzymujący darowizny, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 7 oraz w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy nie składają zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, są obowiązani w terminie, o którym mowa w art. 27 ust. 1:

1) przekazać urzędowi skarbowemu informacje o kwocie ogółem otrzymanych darowizn ze wskazaniem celu jej przeznaczenia zgodnie ze sferą działalności pożytku publicznego, o której mowa w art. 4 ustawy wymienionej w ust. 1 pkt 1, a także celu, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, wraz z wyszczególnieniem darowizn pochodzących od osób prawnych z podaniem nazwy i adresu darczyńcy, jeżeli jednorazowa kwota darowizny przekracza 15.000 zł lub jeżeli suma wszystkich darowizn otrzymanych w danym roku podatkowym od jednego darczyńcy przekracza 35 000 zł;

2) udostępnić do publicznej wiadomości, poprzez publikacje w Internecie, środkach masowego przekazu lub wyłożenie dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych, informacje, o których mowa w pkt 1, i w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Z obowiązku tego zwolnione są podmioty, których dochód za dany rok podatkowy nie przekracza kwoty 20 000 zł.

1g. Podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 7 oraz wynikającego z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej lub numer uzyskany w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym obdarowany ma siedzibę, służący dla celów podatkowych identyfikacji.

1h. Do podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a, składających zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, otrzymujących darowizny, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 7 oraz w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1e i 1f stosuje się odpowiednio.

1i. Przepisy ust. 1e, 1f i 1h stosuje się odpowiednio do podatników otrzymujących darowizny, które podlegają odliczeniu na podstawie odrębnych ustaw.

1j. Prawo do odliczenia darowizny na rzecz organizacji, określonej w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącej działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, przysługuje podatnikowi pod warunkiem:

1) udokumentowania przez podatnika oświadczeniem tej organizacji, iż na dzień przekazania darowizny była ona równoważną organizacją do organizacji, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, realizującą cele określone w art. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie i prowadzącą działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, oraz

2) istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub z innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium organizacja posiada siedzibę.

●Z prawa do odliczenia można również skorzystać w sytuacji przekazania darowizny na cele PP na rzecz organizacji pozarządowych z siedzibą w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (tj. w innych krajach UE, Norwegii, Islandii oraz Liechtensteinie; dalej: EOG). W tym celu podatnik zobowiązany jest do spełniania dodatkowego warunku, tj. uzyskania od organizacji, na rzecz której przekazuje darowiznę, oświadczenia, że spełnia ona wymogi określone w polskich przepisach upoważniających do przyjęcia takiej darowizny, tj. że prowadzi działalność w zakresie PP oraz że nie jest częścią sektora finansów publicznych w kraju swojej siedziby.

●Odliczenie od dochodu darowizny na rzecz organizacji z innego kraju EOG będzie możliwe, jeżeli Polska ma zwartą z tym krajem umowę międzynarodową obejmującą swoim zakresem wymianę informacji podatkowych.

1k. Odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14.

2. (uchylony).

3. (uchylony).

3a. (uchylony).

4. (uchylony).

5. (uchylony).

6. (uchylony).

6a. (uchylony).

6b. (uchylony).

6c. (uchylony).

7. (uchylony).

1. Od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii.

2. Za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. nr 96, poz. 615).

2a. Przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw.

●Omawiany przepis stanowi pewnego rodzaju zachętę do inwestowania w nowe technologie. Przedsiębiorca, który przeznacza część swoich środków pieniężnych w celu skorzystania z innowacji, poza możliwością uzyskania przewagi konkurencyjnej, na mocy niniejszego przepisu ma prawo do odliczenia pewnej części poniesionych wydatków od podstawy opodatkowania. Należy przede wszystkim podkreślić, że uwzględnienie ulgi w odliczeniach nie ma wpływu na ustalenie wartości początkowej nabytej wartości niematerialnej i prawnej oraz wysokości dokonywanych od niej odpisów amortyzacyjnych.

●Niestety możliwość skorzystania z odliczenia pewnej kwoty wydatków poniesionych na nowe technologie jest uzależniona od spełnienia kilku warunków. Na wstępie zaznaczenia wymaga fakt, że od podstawy opodatkowania odliczeniu podlegają jedynie wydatki na nabycie nowych technologii. W konsekwencji podatnicy wytwarzający nowe technologie we własnym zakresie nie są uprawnieni do skorzystania z tej ulgi. Co więcej, za nową technologię uznaje się jedynie wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym nie ma możliwości skorzystania z ulgi, jeżeli nabyty został środek trwały. W praktyce podatnicy próbują odliczyć wydatki na nabycie nowych technologii w przypadku nabycia urządzeń działających w oparciu o nowe technologie, jednak organy podatkowe oraz sądy administracyjne wskazują, że ulga dotyczy jedynie wydatków na nowe technologie w postaci "niematerialnej".

●Nabyta nowa technologia powinna umożliwiać wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów i usług oraz nie powinna być stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat. Długość używania danej technologii powinna zostać potwierdzona przez niezależną jednostkę naukową, którą zgodnie z ustawą z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. nr 96, poz. 615) są m.in. jednostki naukowe Polskiej Akademii Umiejętności.

3. Prawo do odliczeń nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

4. Podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

5. Jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji.

6. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

7. Odliczenia związane z nabyciem nowej technologii nie mogą przekroczyć 50% kwoty ustalonej zgodnie z ust. 4 i 5.

●W roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, odliczeniu podlega 50 proc. wydatków poniesionych na jej nabycie, jeżeli środki pieniężne zostały faktycznie przekazane sprzedawcy technologii oraz nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Innymi słowy, od podstawy opodatkowania odlicza się 50 proc. kwoty, która rzeczywiście obciążyła podatnika w roku wprowadzenia technologii do ewidencji. Przedpłaty dokonywane w związku z zakupem technologii uznaje się za poniesione w roku jej wprowadzenia do ewidencji. Jeżeli w roku, w którym dokonywane jest odliczenie, podatnik osiągnął stratę lub dochód w wysokości niższej niż kwota przysługującego odliczenia, rozliczenia ulgi można dokonać w zeznaniach za kolejne trzy lata podatkowe następujące po roku wprowadzenia technologii do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

8. Podatnik traci prawo do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1) udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii; nie dotyczy to przeniesienia prawa w wyniku przekształcenia formy prawnej oraz łączenia lub podziału dotychczasowych przedsiębiorców - dokonywanych na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, albo

2) zostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, lub zostanie postawiony w stan likwidacji, albo

3) otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie.

9. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 8, podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. W przypadku, o którym mowa w ust. 8 pkt 3, kwotę odliczeń, do której podatnik utracił prawo, określa się proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii.

10. Przepisy ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Obowiązek, o którym mowa w ust. 9, ciąży wówczas na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

11. Do odliczeń, o których mowa w ust. 1, nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 48.

●Podatnicy, którzy skorzystali z ulgi na nowe technologie, muszą mieć na uwadze, że utrata prawa do odliczenia powoduje konieczność odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania. Ustawodawca wskazał trzy sytuacje, których wystąpienie wywołuje negatywne konsekwencje: (I) udzielenie prawa do nowej technologii innym podmiotom, (II) ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację lub postawienie w stan likwidacji, (III) otrzymanie zwrotu wydatków na tę technologię. Aby przedsiębiorca miał obowiązek dokonać korekty, wskazane okoliczności powinny wystąpić w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym wprowadzono technologię do ewidencji. Zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń dokonuje się w zeznaniu za rok, w którym nastąpiło jedno z wymienionych zdarzeń. W odniesieniu do otrzymanych zwrotów wydatków na nabycie nowych technologii należy podkreślić, że podstawę opodatkowania zwiększa się o kwotę ustaloną proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii.

●Ponadto do odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowych technologii nie mają zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

1. Podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

●Artykuł 19 ust. 1 określa podstawową stawkę podatku od dochodów na poziomie 19 proc. podstawy opodatkowania. Wysokość podatku należnego do zapłaty określa się poprzez przemnożenie stawki podatku przez wartość prawidłowo obliczonej podstawy opodatkowania.

●Wyjątki od ogólnej zasady zostały określone w art. 21 i 22 ustawy o CIT. Dotyczą one opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty z siedzibą za granicą lub dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

2. (uchylony).

3. (uchylony).

4. Jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Stawka 50 proc.

●Artykuł 19 ust. 4 przewiduje sankcyjną stawkę podatku w wysokości 50 proc. Stawka ta może zostać nałożona na dochody, które zostały zaniżone w związku z zastosowaniem przez podatnika nierynkowych zasad rozliczeń w transakcjach między podmiotami powiązanymi. Sankcyjna stawka podatku dotyczyć może wyłącznie różnicy między poziomem dochodów, które zostaną oszacowane przez organy skarbowe w trybie określonym w art. 11 ustawy o CIT, a zaniżonym poziomem dochodów, jakie zostały wykazane przez podatnika.[przykład 9]

PRZYKŁAD 9

Sankcyjna stawka

Sp. z o.o. prowadziła sprzedaż wyrobów do podmiotu powiązanego. Wartość transakcji w roku podatkowym wyniosła 100. Podczas kontroli skarbowej organy podatkowe ustaliły, że podatnik celowo zaniżał ceny o 1/3 rynkowej wartości sprzedawanego dobra. W związku z tym organy podatkowe wydały decyzję określającą dochód podatnika na poziomie 150. Na nadwyżkę oszacowanego dochodu nad dochodem zadeklarowanym przez podatnika (50) została nałożona sankcyjna stawka podatku w wysokości 50 proc.

●Organy podatkowe mogą zastosować sankcyjną stawkę opodatkowania wyłącznie w przypadku doszacowania dochodu w związku z transakcjami, dla których istnieje obowiązek dokumentacyjny określony w art. 9a ustawy o CIT (tj. dla transakcji przekraczających określone w tym przepisie progi kwotowe).

●Dlatego warto mieć na uwadze, że sankcyjna wysokość stawki nie może zostać zastosowana w innych przypadkach, gdy oszacowano dodatkowy dochód podatnika w związku z nieprzestrzeganiem przez niego zasady ceny rynkowej w transakcjach z podmiotami powiązanymi (w trybie art. 11 ustawy o CIT), np. gdy transakcja nie przekroczyła określonego w ustawie progu kwotowego.

●Jeżeli podatnik przedstawi w ciągu 7 dni od wezwania prawidłową i kompletną dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych zawierającą wymagane elementy określone w art. 9a ustawy o CIT) dla transakcji objętych ewentualnym oszacowaniem dochodu, wówczas organy podatkowe nie mogą zastosować wobec tego podmiotu 50-proc. sankcyjnej stawki podatku.

1. Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

●Komentowany przepis odnosi się do sytuacji, gdy polska spółka uzyskuje dochody poza granicami kraju, od których został zapłacony zagraniczny podatek. Powyższy przepis wprowadza dwie metody unikania podwójnego opodatkowania (tj. metodę odliczenia zwykłego oraz odliczenia pośredniego) oraz ustanawia zwolnienie z podatku dla określonych należności otrzymywanych przez polską spółkę.

Metoda odliczenia (kredytu) zwykłego

●Zgodnie z komentowanym przepisem podatek zapłacony za granicą podlega uwzględnieniu w Polsce za pomocą metody kredytu (odliczenia) zwykłego. Zgodnie z tą metodą od łącznej sumy dochodów polskiej spółki (uzyskanych w Polsce i za granicą) odlicza się podatek zapłacony w obcym państwie. Jednocześnie kwota powyższego odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, który proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. [przykład 10]

PRZYKŁAD 10

Odliczenie zwykłe

Polska spółka osiągnęła dochody w Polsce 100 tys. zł oraz dochody w USA 50 tys. zł. Podatek dochodowy od łącznej sumy dochodów wynosi 28,5 tys. zł (19 proc. x 150 tys. zł). Polska spółka zapłaciła w USA podatek w wysokości 10 tys. zł. Obliczenie podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w USA: 28,5 tys. zł x (50 tys. zł/150 tys. zł) = 9,5 tys. zł. Tyle wynosi limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Podatek zapłacony w USA podlegać będzie zatem odliczeniu do kwoty 9,5 tys. zł. Natomiast podatek do zapłaty w Polsce wyniesie 19 tys. zł (28,5 tys. zł - 9,5 tys. zł). Kwota zapłaconego podatku w USA w wysokości 0,5 tys. zł nie będzie podlegała odliczeniu.

●Zgodnie z art. 22a ustawy o CIT metodę odliczenia zwykłego stosuje się z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli więc dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje inną metodę, np. metodę wyłączenia, to polski podatnik będzie uprawniony do skorzystania z metody wyłączenia.

●Jednocześnie warto mieć na uwadze, że metoda kredytu zwykłego będzie miała zastosowanie, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje tzw. klauzulę wymiany informacji (art. 22b ustawy o CIT).

●Kwotę zagranicznego podatku przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zagranicznego podatku (art. 22 ust. 8 ustawy o CIT).

2. W przypadku gdy:

1) spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz

2) dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz

3) spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)

- odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

Metoda odliczenia (kredytu) pośredniego

●Komentowany przepis wprowadza metodę odliczenia pośredniego jako metodę unikania podwójnego opodatkowania.

●Metodę kredytu pośredniego można zastosować, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) polska spółka otrzymuje dywidendę (lub inny dochód z udziału w zyskach osób prawnych),

2) dywidenda (lub inny dochód z udziału w zyskach osób prawnych) jest otrzymywana od spółki będącej rezydentem podatkowym w kraju spoza Unii, EOG i Szwajcarii,

3) Polska zawarła z tym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,

4) Polska spółka posiada w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nie mniej niż 75 proc. udziałów/akcji,

5) powyższe udziały/akcje są posiadane przez polską spółkę przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 20 ust. 9 ustawy o CIT), przy czym warunek ten uznaje się za spełniony również, gdy dwuletni okres upływa po dniu uzyskania dochodów (art. 20 ust. 10 ustawy o CIT),

6) umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje tzw. klauzulę wymiany informacji (art. 22b ustawy o CIT).

●Metoda ta polega na tym, że:

1) najpierw stosowane jest odliczenie zwykłe, tzn. odliczeniu podlega zapłacony w państwie źródła podatek od dywidendy (lub innego dochodu z udziału w zyskach osób prawnych),

2) a następnie także podatek zapłacony od zysku spółki, z którego dywidenda (dochód z udziału w zyskach osób prawnych) została wypłacona. Podatek od zysku podlega odliczeniu w części odpowiadającej udziałowi polskiej spółki w spółce zagranicznej.

●Łączna kwota powyższych odliczeń nie może jednak przekroczyć tej części podatku, która (I) została obliczona przed dokonaniem odliczenia i (II) proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu (art. 22 ust. 6 ustawy o CIT). [przykład 11]

PRZYKŁAD 11

Odliczenie pośrednie

Polska spółka posiada 80 proc. udziałów w egipskiej spółce kapitałowej. Egipska spółka wypłaciła polskiej spółce dywidendę w wysokości 100 tys. zł, od której potrąciła 10 tys. zł podatku u źródła. Dodatkowo od dochodów, z których została wypłacona dywidenda, egipska spółka zapłaciła 20 tys. zł egipskiego podatku dochodowego.

Poza dywidendą od egipskiej spółki polska spółka osiągnęła w Polsce dochód w wysokości 200 tys. zł. Łączna kwota dochodów polskiej spółki wynosi więc 300 tys. zł (100 tys. zł + 200 tys. zł). Podatek od łącznej sumy dochodów wynosi 57 tys. zł (19 proc. x 300 tys. zł).

Kwota egipskiego podatku do potencjalnego odliczenia wynosi:

1) podatek od dywidendy - 10 tys. zł, oraz

2) podatek od dochodu egipskiej spółki, w części odpowiadającej udziałowi polskiej spółki w spółce egipskiej - 16 tys. zł (20 tys. x 80 proc.).

Łączna kwota egipskiego podatku do odliczenia w Polsce wynosi więc 26 tys. zł (10 tys. zł + 16 tys. zł).

Następnie należy dokonać obliczenia limitu odliczenia egipskiego podatku zgodnie z następującym wzorem:

podatek od łącznej sumy dochodów x (dochód uzyskany od egipskiej spółki/łączna suma dochodów).

Limit podatku obliczony zgodnie z powyższym schematem wyniesie 19 tys. zł [57 tys. zł x (100 tys. zł/300 tys. zł)= 19 tys. zł].

Ponieważ limit (19 tys. zł) jest niższy niż kwota do odliczenia, w Polsce będzie można odliczyć jedynie 19 tys. zł. Podatek do zapłaty w Polsce wyniesie wówczas 38 tys. zł (57 tys. zł - 19 tys. zł). Kwota egipskiego podatku przekraczająca powyższy limit (7 tys. zł) nie będzie podlegała odliczeniu od polskiego podatku.

●Warto mieć na uwadze, że zgodnie z art. 20 ust. 11 ustawy o CIT odliczenie pośrednie nie ma zastosowania do dywidendy lub innego zysku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych w wyniku likwidacji zagranicznej spółki.

●Podobnie jak w przypadku odliczenia zwykłego (art. 22a ustawy o CIT) metodę odliczenia pośredniego stosuje się z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji podatnik będzie uprawniony do skorzystania z innej metody, np. metody wyłączenia, jeśli dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania tak stanowi.

●Jak wcześniej wskazano, kwotę podatku zapłaconego za granicą przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zagranicznego podatku (art. 22 ust. 8 ustawy o CIT).

2a. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o ile umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Rzecząpospolitą Polską a państwem siedziby tego podmiotu przewiduje przypisanie dochodów uzyskiwanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do jego zagranicznego zakładu. Kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku zapłaconego w obcym państwie, jaka proporcjonalnie przypada na dochód z tego źródła przypisany do zagranicznego zakładu.

2b. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku zapłaconego w obcym państwie, jaka proporcjonalnie przypada na dochód z tego źródła przypisany do zagranicznego zakładu.

3. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie dywidend i innego dochodu z udziału w zyskach osób prawnych

●Komentowany przepis stanowi implementację postanowień Dyrektywy 90/435/EWG (obecnie Dyrektywa 2011/96/UE). Zgodnie z nim dywidendy i inne przychody z zysku w udziale osób prawnych otrzymywanych przez polską spółkę mogą, pod pewnymi warunkami, podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

●Aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1) wypłacającym dywidendę (lub inny dochód z udziału w zyskach osób prawnych) jest zagraniczna spółka z kraju UE lub EOG, która podlega w danym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

2) uzyskującym dywidendę jest polska spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego,

3) polska spółka posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę,

4) powyższe udziały/akcje są posiadane przez polską spółkę przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 20 ust. 9 ustawy o CIT). Przyjmuje się, że warunek ten jest także spełniony, gdy dwuletni okres upływa po dniu uzyskania dochodów (art. 20 ust. 10 ustawy o CIT),

5) spółka wypłacająca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów.

●W myśl art. 20 ust. 11 ustawy o CIT opisywane zwolnienie nie ma zastosowania do dywidendy lub innego zysku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych w wyniku likwidacji zagranicznej spółki.

●Podobnie jak zostało wskazane powyżej, kwotę otrzymanej dywidendy lub innego dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania takiego dochodu (art. 22 ust. 8 ustawy o CIT).

4. (uchylony).

5. (uchylony).

6. Łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

7. (uchylony).

8. Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

9. Odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz odpowiednio w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

10. Odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia.

11. Przepisów ust. 2-10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.

12. Przepisy ust. 3, 9-11 stosuje się odpowiednio do:

1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz.Urz. WE L 207 z 18.08.2003);

2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3, wypłacanych przez spółki podlegające w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, spółkom, o których mowa w ust. 3 pkt 2, przy czym określony w ust. 3 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;

3) spółek podlegających w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć również tej części podatku zapłaconego w obcym państwie, jaka proporcjonalnie przypada na dochód z tego źródła przypisany do zagranicznego zakładu.

13. (uchylony).

14. Przepisy ust. 3, 9-11 oraz 15 stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt 2.

15. Odliczenie i zwolnienie, o których mowa w ust. 2 i 3, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 i ust. 12 pkt 2, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

1. Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

2. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

3. Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1

c) (uchylona);

4) odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

3a. Warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

3b. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

3c. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

4. Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

5. Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1) przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;

2) przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;

3) przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;

4) przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

7. Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

8. Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

9. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1.

●Co do zasady, dochody uzyskiwane w Polsce przez podmioty zagraniczne (niebędące polskimi rezydentami) podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Podatnicy niemający w Polsce siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskiwanych w Polsce.

●Przedmiotowy artykuł nakazuje opodatkować ryczałtowo (tzn. bez uwzględnienia kosztów podatkowych) podatkiem w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu następujący zamknięty katalog przychodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne:

- odsetki,

- przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz ich sprzedaży,

- przychody z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,

- przychody otrzymane za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego,

- przychody otrzymane za użytkowanie środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,

- przychody otrzymane za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

●Z kolei 10-proc. stawka zryczałtowana będzie miała zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne z tytułu:

- należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

- uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

●Należy zaznaczyć, że w przypadku spełnienia łącznie określonych w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT warunków (m.in. powiązanie kapitałowe w wysokości m.in. 25% akcji (udziałów) pomiędzy spółkami) należności wypłacane podmiotom zagranicznym z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (m.in. z tytułu odsetek) mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Pełne zwolnienie obowiązuje dopiero od 1 lipca 2013 r. na podstawie art. 7 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 254, poz. 2533). Zgodnie z art. 6 przedmiotowej ustawy wprowadzono okresy przejściowe, zgodnie z którymi w okresie od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2009 r. należało stosować stawkę podatku 10 proc. Natomiast dla wypłacanych należności w okresie od 1 lipca 2009 r. do 30 czerwca 2013 r. należało stosować stawkę podatku ryczałtowego w wysokości 5 proc. [przykład 12]

●W tym miejscu należy również zaznaczyć, że chociaż 1 stycznia 2014 r. zakres podmiotowy ustawy o CIT został rozszerzony o spółki komandytowo-akcyjne, to na podstawie dodanego ust. 9 do art. 21 spółki te nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 3.

PRZYKŁAD 12

Niższa stawka

W związku z zaciągniętą pożyczką od niepowiązanego kapitałowo kontrahenta zagranicznego z Cypru spółka z siedzibą w Polsce jest zobowiązana do wypłaty odsetek umownych. Przy wypłacie odsetek kontrahentowi zagranicznemu spółka występująca w roli płatnika jest, co do zasady, zobowiązana do pobrania 20-proc. zryczałtowanego podatku, przelewając na konto kontrahenta 80 proc. należnej kwoty odsetek. Jednak umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Cyprem obniża zryczałtowany podatek od odsetek do kwoty 5 proc. Ze względu na brak powiązań kapitałowych pomiędzy spółką polską a cypryjską skorzystanie z pełnego zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT będzie zatem niemożliwe.

1. Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

1a. Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

1b. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1.

1c. Przepisy ust. 1a i 1b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

1d. Przepis ust. 1c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, albo z jego wystąpienia z takiej spółki.

1e. W przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 1a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

2. (uchylony).

3. (uchylony).

4. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału, w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

4a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

4b. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

4c. Przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz.Urz. WE L 207 z 18.08.2003);

2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;

3) dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

4d. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

5. (uchylony).

6. Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

●Artykuł 22 ustawy o CIT reguluje zasady opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Co do zasady dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według zasad ogólnych opisanych w art. 19 tej ustawy. Przepis określa również warunki dla zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

●Jakkolwiek zasadą jest pobór podatku u źródła, istnieją sytuację, w których podmiot wypłacający dywidendę - płatnik - nie będzie zobowiązany do pomniejszenia płatności o podatek. Przykładem może być sytuacja, w której płatność przekazywana jest na rzecz funduszy inwestycyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 10 i 10a ustawy (tj. polskie i europejskie instytucje wspólnego inwestowania).

●Warto jednak mieć na uwadze, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w polskiej sprawie wydanym 10 kwietnia 2014 r. (sygn. C-190/12), podatek nie powinien również być pobierany od dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów inwestycyjnych spoza Unii Europejskiej. Nie jest bowiem dozwolone różnicowanie opodatkowania dla podatników wyłącznie ze względu na miejsce ich rezydencji - przeczy to unijnej zasadzie swobodnego przepływu kapitału. Co ważne, brak opodatkowania podatkiem u źródła dywidendy będzie możliwy przy spełnieniu określonych warunków - przede wszystkim, jeśli:

●beneficjent płatności może zostać uznany za podmiot porównywalny do unijnych funduszy inwestycyjnych oraz

●Polska posiada z krajem rezydencji funduszu inwestycyjnego bilateralną umowę pozwalającą na współpracę administracji podatkowych w celu weryfikacji statusu beneficjenta płatności przez polskie organy podatkowe - warunek ten podyktowany jest koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych.

●Od 1 stycznia 2014 r. SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe - podatek jest płacony na dwóch etapach - w momencie uzyskania dochodu przez spółkę stawką 19-proc. oraz przy wypłacie zysków jej wspólnikom, co do zasady stawką 19-proc. (z możliwością obniżenia opodatkowania po stronie komplementariusza oraz zwolnienia po stronie akcjonariusza).

●Dodatkowo nowe przepisy wprowadziły szczególne reguły opodatkowania komplementariuszy w SKA. Polegają one na tym, że wspólnicy bez ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania mogą płacić niższy podatek (w porównaniu do podstawowej 19-proc. stawki) od przychodów związanych z udziałem w zysku takiej spółki. Podatek ten mogą pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku SKA i daniny należnej od dochodu tej spółki. [przykład 13]

PRZYKŁAD 13

Rozliczenie SKA

SKA w 2014 roku osiągnęła dochód w wysokości 300 000 zł. Udział komplementariusza (spółki z o.o.) w zysku tej SKA został ustalony na poziomie 10-proc., natomiast udział akcjonariusza (również spółki z o.o.) ustalono na poziomie 90-proc. Zwolnienie wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania. Jak powinno zostać ustalone obciążenie podatkowe po stronie spółki oraz jej wspólników?

Dochód: 300 000 zł

Podatek: 57 000 zł (300 000 zł x 19 proc.)

Zysk wypłacony wspólnikom po opodatkowaniu na poziomie spółki: 243 000 zł (300 000 zł - 57 000 zł)

Dochód komplementariusza: 24 300 zł (243 000 zł x 10 proc.)

Podatek: 4617 zł (24 300 zł x 19 proc.)

Limit odliczenia: 5700 zł (10 proc. x 57 000 zł)

Odliczenie: nie więcej niż 4617 zł

Podatek do zapłaty: 0 zł

Zysk komplementariusza: 24 300 zł

Dochód akcjonariusza: 218 700 zł (243 000 zł x 90 proc.)

Podatek: 41 553 zł (218 700 zł x 19 proc.)

Zysk akcjonariusza (po opodatkowaniu na poziomie spółki i wspólnika): 177 147 zł (218 700 zł - 41 553 zł).

●Jednak obowiązuje pewien limit - kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku od dywidend i przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki (czyli obliczonej przy zastosowaniu 19-proc. stawki). Odliczenie może być również zastosowane w przyszłości, tj. w przypadku gdy komplementariusz osiągnie przychód z tytułu udziału w zysku spółki za dany rok podatkowy w następnych latach podatkowych (wskazano tutaj ograniczenie do pięciu kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku następującego po tym, w którym spółka go osiągnęła). Jeśli więc SKA wypłaci komplementariuszowi zysk np. po siedmiu latach, to nie będzie on mógł skorzystać z takiego odliczenia.

●Dodatkowo nie sposób pominąć, że na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wypłacone dywidendy oraz inne zyski z tytułu posiadanego udziału w zyskach osób prawnych akcjonariuszowi SKA będącemu osobą prawną mogą podlegać zwolnieniu z podatku, jeśli m.in. posiada on przynajmniej 10 proc. akcji (udziałów) spółki przez okres 2 lat i spełnia pozostałe warunki przewidziane w ustawie o CIT. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z ustawą z 8 listopada 2013 r. nowelizującą przepisy ustaw o podatkach dochodowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387) od 1 stycznia 2014 r. wskazane zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez SKA mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT. Tym samym skumulowane zyski zatrzymane z lat poprzedzających objęcie SKA podatkiem CIT nie mogą skorzystać z tego zwolnienia.

Art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

●Należy pamiętać, że przepisy dotyczące zryczałtowanych form podatku dochodowego wskazane w art. 20, 21 i 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zapisy poszczególnych umów niejednokrotnie mogą spowodować znaczne obniżenie podstawowej stawki wynikającej wprost z ustawy podatkowej (np. z 20 proc. do 5 proc. dla odsetek), a w niektórych przypadkach nawet doprowadzić do braku obciążenia podatkowego (przykładowo należności licencyjne wypłacane do rezydenta Białorusi).

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

●Dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku od dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ustawy o CIT ma na celu zabezpieczenie polskich interesów fiskalnych. Podatnik może zastosować zwolnienie, pod warunkiem że istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między organami podatkowymi w Polsce a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca lub otrzymująca zyski. Zadaniem wprowadzonej regulacji jest więc eliminacja sytuacji, w których ze względu na brak możliwości wymiany informacji nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień podatkowych.

Kolejną (IV, ostatnią) część komentarza opublikujemy 26 maja