Obowiązek korekty kosztów z tytułu nieterminowego opłacenia faktury nie dotyczy kaucji

Przepisy prawa nie precyzują pojęcia kaucji gwarancyjnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1996) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna to określona - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Mają one charakter zwrotny. Kaucje takie nie wpływają na wysokość przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Są więc podatkowo neutralne. Należy je rozpatrywać jako odrębną należność od zobowiązania z tytułu wykonanej przez podwykonawcę usługi. [przykład]

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników CIT decydują przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z nimi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Dodatkowo ustawa z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o CIT rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy te mają zastosowanie do kwoty netto zobowiązania wobec dostawcy z tytułu wykonanej przez niego usługi pod warunkiem, iż zaliczył on te kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez firmę przy wypłacaniu należności podwykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Organa podatkowe (por. interpretacje indywidualne wydane przez dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-360/13-2/MF, dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2013 r., nr ILPB3/423-70/13-6/KS oraz dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2013 r., nr IPPB3/423-159/13-2/MS1) podkreślają, iż na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez podwykonawcę na rzecz wnioskodawcy faktury (umowy). W takiej sytuacji nie można uznać, że ww. część należności pozostała przez wnioskodawcę nieuregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

A zatem w odniesieniu do kaucji nie znajdzie zastosowania art. 15b ustawy o CIT, tj. podmiot nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów w proporcji, jaką stanowi wartość potrąconej kaucji w wartości netto faktury.

PRZYKŁAD

Roboty budowlane

Spółka ABC otrzymała od podwykonawcy fakturę za wykonane usługi budowlane 80 000 + 23 proc. VAT. Na podstawie umowy zatrzymała tytułem zabezpieczenia 10 proc. kwoty netto, resztę przekazała zgodnie z terminami płatności na rachunek bankowy dostawcy.

@RY1@i02/2014/017/i02.2014.017.00800060e.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Ujęcie faktury ( pominięto konto Rozliczenie zakupu)

a) 80 000 zł strona Wn konta Usługi obce (KUP);

b) 18 400 zł strona Wn konta VAT naliczony;

c) 98 400 zł strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;

2. Zarachowanie kaucji, jako zabezpieczenia 8000 zł: strona Wn konta Rozrachunki z dostawcami, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki - kaucje;

3. Wb zapłata dostawcy zobowiązania pomniejszonego o kaucję 90 400 zł: strona Wn konta Rozrachunki z dostawcami, strona Ma konta Rachunek bankowy.

Karolina Pawlak

specjalistka z zakresu rachunkowości

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).