Prawodawca zajął się również korektą kosztów

Choć główny nurt sporów o korekty dotyczy przychodów, to jednak prawodawca nie zapomniał o kosztach uzyskania. Od stycznia będziemy mieli pewność, że otrzymawszy fakturę korygującą albo inny dokument modyfikujący rozliczone uprzednio koszty uzyskania, nie będziemy zobligowani do korekty historycznej, chyba że jej powodem jest błąd rachunkowy lub oczywista pomyłka. [przykład 13]

PRZYKŁAD 13

Rabat po półroczu

Podatnik dokonał zakupu towarów handlowych. Ich cena netto wyniosła 100 000 zł i taki też koszt podatnik rozliczył, dokonując dostawy towarów. Po zakończeniu półrocza podatnik otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą cenę o 10 proc. rabatu. Kwota zmniejszenia pomniejszy koszty podatnika w miesiącu otrzymania faktury korygującej.

Zasady korygowania kosztów są niemal identyczne z tymi, które będą obowiązywać i które zostały opisane powyżej, przy korekcie przychodów.

Błędy znów się pojawiły

Niestety i tutaj prawodawca nie ustrzegł się błędów popełnionych w przepisach odnoszących się do przychodów. Nawet więcej, dodał kolejne właściwe dla kosztów, w tym nie uwzględnił różnic między przychodami a kosztami i nie wziął pod uwagę specyfiki tych ostatnich. Pozornie prawodawca nie zapomniał o kosztach rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne. W nowych przepisach znajdzie się zapis, że te będą korygowane na takich samych zasadach jak inne koszty. W praktyce może to jednak przysporzyć nieco problemów, bo prawodawca nie wyjaśnia, co z korektą dotyczącą tej części ceny, która nie została jeszcze aktywowana. Istota problemów sprowadza się do tego, że podatnik nie warunkuje wprost korekty kosztów tym, że koszty takie uprzednio zostały aktywowane. [przykład 14]

Dokładnie taki sam problem będzie dotyczył kosztów pośrednich rozliczanych w czasie i przez to jeszcze nieuwzględnionych w rachunku podatkowym oraz kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodami oczekującymi na aktywację do momentu uzyskania przychodu. [przykład 15]

PRZYKŁAD 14

Rabat przy amortyzacji...

Podatnik zakupił środek trwały, którego cena nabycia wyniosła 100 000 zł. W pierwszym roku dokonał odpisów amortyzacyjnych, które uwzględnił w kosztach, na łączną kwotę 10 000 zł. Na początku drugiego roku sprzedawca udzielił podatnikowi rabatu na 15 000 zł. W tej sytuacji nabywca stanął przed dylematem, jak rozliczyć rabat. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu dotyczącego korekt (od 2016 r.) powinien obniżyć koszty o całą kwotę w miesiącu otrzymania faktury. Jednak ze względu na to, że do tej pory zaliczył do kosztów tylko 10 000 zł, to o tyle obniżył koszty, a o pozostałą kwotę obniżył wartość początkową środka trwałego. Niestety podatnik nie ma pewności, czy postąpił prawidłowo, bo przepisy nie zawierają klarownej informacji, jak postąpić w takiej sytuacji.

PRZYKŁAD 15

...lub sprzedaży częściowej

Podatnik dokonał zakupu towarów handlowych. Ich cena netto wyniosła 100 000 zł. W tym samym roku dokonał dostawy tylko części towarów, rozliczając w kosztach kwotę 7000 zł. Po zakończeniu półrocza podatnik otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą cenę o 10 proc. rabatu (10 000 zł). Kwota zmniejszenia obniży koszty podatnika, jednak stanął on przed dylematem, czy może jednorazowo rozliczyć w kosztach cały rabat, skoro aktywował tylko część kosztów (mniej niż kwota rabatu). Ze względu na to, że do tej pory zaliczył do kosztów tylko 7000 zł, to o tyle obniżył koszty, a o pozostałą kwotę obniży kolejne koszty rozliczane wraz z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży towarów. Niestety podatnik nie ma pewności, czy postąpił prawidłowo, bo przepisy nie zawierają jasnej informacji, jak postąpić w takiej sytuacji.

Oczywiście można się domyślać, że intencją prawodawcy było stworzenie zasad korygowania kosztów już rozliczonych i można się domyślać, że taka będzie wykładnia organów, a być może i sądów. Nie zamaskuje to jednak prawdy, że prawodawca, niewątpliwie działając z zamiarem poprawienia przepisów i wraz z nimi sytuacji podatników, stworzył kolejne, które spowodują pojawianie się kolejnych pytań.

Czyja pomyłka

Wadliwa może się okazać również sama konstrukcja wiążąca korektę z sytuacjami innymi niż wynikające z błędów rachunkowych i oczywistych omyłek. Nie wiadomo bowiem, o czyje błędy chodzi: wystawcy dokumentu czy samego podatnika. [przykłady 16 i 17]

Oczywiście jeżeli chodzi o błędy podatnika nie może być wątpliwości, że obciążają one jego. Jednak już przy błędach kontrahenta odpowiedź nie jest aż tak oczywista.

PRZYKŁAD 16

Nieprawidłowa ewidencja

Podatnik otrzymał fakturę zakupową opiewającą na kwotę 300 zł netto. Pracownica wprowadzająca dokument popełniła błąd i zaewidencjonowała koszt w kwocie 3000 zł. Po kilku miesiącach błąd został ujawniony i podatnik skorygował historycznie rozliczenie.

PRZYKŁAD 17

Zawyżona cena

Podatnik dokonał zakupu towarów. Sprzedawca, wystawiając fakturę, pomyłkowo zastosował zbyt wysoką cenę, nie naliczając rabatu przedsprzedażnego. Po 5 miesiącach, ale już w nowym roku, sprzedawca zorientował się, że popełnił błąd i wystawił fakturę korygującą. Mimo omyłki, nabywca rozliczył zmniejszenie w dacie otrzymania faktury korygującej.

Zastrzeżenia mogą dotyczyć również tego, że prawodawca wiąże moment korekty z fakturą korygująca lub innym dokumentem. Co jednak, gdy podatnik nie otrzyma żadnego dokumentu, a wystąpi przesłanka do korekty? Moim zdaniem powinien wówczas dokonać korekty w okresie, w którym wystąpiły przesłanki do jej dokonania. [przykład 18]

PRZYKŁAD 18

Bez dokumentów

Podatnik zakupił środek trwały. Po jego całkowitym zamortyzowaniu zawarł umowę, na podstawie której ma mu być wypłacona dotacja do ceny tego składnika majątku. Warunkiem otrzymania dotacji było wykonanie kilku dodatkowych czynności i dopiero gdy zostały one zrealizowane, podatnik otrzymał środki. Wypłacie nie towarzyszył żaden dodatkowy dokument. Mimo że umowa była zawarta wcześniej i wbrew przepisom, które od 2016 r. wiążą moment korekty z otrzymaniem dokumentu, podatnik skorygował koszty w miesiącu otrzymania środków.

Tak jak w przypadku przychodów, prawodawca eliminuje korekty bieżące kosztów dotyczące lat przedawnionych, a dodatkowo zastrzega, że nowych regulacji nie zastosuje się do korekty kosztów w trybie przepisów antyzatorowych. Niestety prawodawca nie zauważył, że regulacje normujące tę ostatnią korektę będą derogowane z momentem wejścia w życie omawianych przepisów. Pozostaje mieć nadzieję, że nie jest to kolejny przejaw totalnej ignorancji legislacyjnej posłów i senatorów (bo trudno mieć pretensje do pomysłodawcy przepisów, gdyż w momencie gdy projekt był tworzony fakt derogacji nie był znany), a jednie niefortunne, nieudolne nawiązanie do przepisów przejściowych pozwalających na odwracanie w 2016 r. i kolejnych latach korekty dokonanej w latach 2013-2015 w trybie antyzatorowym.

Poprzez zwiększenie przychodów

Analogicznie jak w przypadku korekty przychodów, tak i przy kosztach prawodawca nie dopuszcza do rozliczenia wartości ujemnych. Stąd właśnie jeżeli podatnik będzie zobligowany do zmniejszenia kosztów (w tym przypadku, w przeciwieństwie do korekty in plus), a w danym miesiącu poniesie koszty w kwocie niższej niż owa korekta, wówczas dokona odpowiedniego powiększenia przychodów.

Jednak i w tym przepisie znajdziemy nieścisłość. Otóż prawodawca odwołał się do kosztów poniesionych, zapominając, że nie każdy koszt poniesiony staje się automatycznie podatkowym. Znów należy ratować się (czy raczej prawodawcę) wykładnią celowościową, zgodnie z którą zasadne jest przyjęcie, że prawodawcy chodziło nie tyle o koszty poniesione, ale aktywowane podatkowo. [przykład 19]

Zmiana opodatkowania

Podobnie jak po stronie przychodowej, prawodawca zaznaczył, że jeżeli korekta nastąpi po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę w postaci podatku tonażowego, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów podatnik dokona w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

PRZYKŁAD 19

Tylko koszty aktywowane

W marcu 2016 r. podatnik zaksięgował koszty w wysokości 200 000 zł, ale część z nich dotyczyła bezpośrednio przychodów przyszłych okresów i jako takie nie są aktywowane. W konsekwencji do marca przypisane są jedynie koszty w kwocie 10 000 zł. W tym samym miesiącu podatnik otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą (rabatową) do poprzedniego roku w kwocie 15 000 zł. Zatem w marcu podatnik pomniejszył koszty podatkowe z 10 000 zł do 0 zł i dodatkowo rozpozna przychód w kwocie 5000 zł.