Ugoda nie zawsze popłaca

W wyroku z 3 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa III 1551/15, nieprawomocny) WSA w Warszawie uznał, że spółka wypłaciła odszkodowanie kontrahentowi, by nie musieć kontynuować z nim umowy, a więc tak naprawdę zlikwidować dotychczasowe źródło przychodu. Zarówno w ocenie sądu, jak i fiskusa taki wydatek nie spełniał przesłanek, które pozwoliłyby zaliczyć go do kosztów podatkowych.

Podobnie rozstrzygnął 3 lutego 2016 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1032/15, wyrok prawomocny). Spółka chciała uwolnić się od dalszej współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Nie chciała jednak zrywać umowy, tylko zawrzeć z nim ugodę, która wyczerpałaby wszystkie wzajemne roszczenia. Wypłaciła to, co należało się drugiej stronie, a później chciała ująć tę kwotę w kosztach uzyskania przychodu. Sąd uznał jednak, że zapłata kosztów wynikających z zawartej ugody nie prowadziła do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem sądów zapłata kosztów ugody w celu uniknięcia procesu sądowego nie może być uznana za działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jeżeli wina za naruszenie warunków kontraktu leży wyłącznie po stronie kontrahenta.

PRZYKŁAD 1

Zerwanie umowy z kontrahentem nie służy przychodom, lecz likwidacji ich źródła

Spółka handlowała świadectwami pochodzenia energii i z powodu zaostrzenia przepisów znalazła się w trudnej sytuacji. Uznała więc, że lepiej będzie jej rozwiązać umowę z kontrahentem (nabywcą świadectw) i wypłacić mu odszkodowanie. Spółka uważała, że taka decyzja będzie ekonomicznie uzasadniona, bo pozwoli jej dokonać oszczędności i ograniczyć straty. Twierdziła, że gdyby nie wypłaciła pieniędzy, musiałaby liczyć się z kosztami procesu sądowego i konsekwencjami przegranej sprawy.

Sąd nie przychylił się do tej argumentacji. Uznał, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika - nawet gdy są w jego ocenie racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione - stanowią koszt uzyskania przychodów. Musi bowiem zachodzić przesłanka celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie sądu sporny wydatek nie spełniał warunków wymienionych w tym przepisie. WSA wskazał, że zrywając umowę, spółka tak naprawdę straciła dotychczasowego kontrahenta, któremu sprzedawała świadectwa pochodzenia energii, a w związku z tym straciła też swoje główne źródło dochodu.

z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa III 1551/15, nieprawomocny ©?

PRZYKŁAD 2

Wina kontrahenta nie uzasadnia wydatku

Spółka podpisała umowę na dostawę i uruchomienie słupów oświetleniowych. Zamawiający zobowiązał się do dostarczenia materiałów do budowy. Nie wywiązał się jednak ze swoich zobowiązań, przez co prace spółki stanęły w miejscu. Uznając kontrahenta za nierzetelnego, spółka postanowiła zakończyć współpracę.

Uznała, że zwolni ją to z dotychczasowych obowiązków, pozwoli stanąć do nowych przetargów, a także zainwestować czas i pieniądze w kolejne inwestycje. Obawiała się jednak, że odbiorca niedokończonej inwestycji wytoczy jej pozew z powodu przedwczesnego zerwania kontraktu. Przystąpiła więc z nim do negocjacji i ostatecznie zawarła ugodę. Obie strony zobowiązały się w niej uregulować wzajemne roszczenia. Spółka uważała, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część wydatków, które zostały określone w umowie ugodowej.

WSA w Gliwicach, podobnie jak fiskus, orzekł, że to niemożliwe. Sądu nie przekonała argumentacja spółki, że ze względów finansowych bardziej opłacało się jej pójść na ugodę niż toczyć spór w sądzie. WSA stwierdził jednak, że ze stanu faktycznego wcale nie wynikało, jakoby kontrahent chciał wytaczać jakikolwiek pozew. A nawet gdyby się na to zdecydował, to spółka nie miałaby powodów do obaw o negatywne dla siebie rozstrzygnięcia, bo przecież wywiązała się ze swoich zobowiązań.

Sąd przypomniał, że przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć "utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mógł funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność".

z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1032/15, prawomocny ©?

Nie każda rekompensata to kara umowna

Jednak i to nie rozwiązuje problemu. W rezultacie każdy sporny wydatek o charakterze kompensacyjnym jest rozpatrywany według zasad ogólnych, które wynikają z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Przepis ten stanowi, że do kosztów podatkowych zaliczyć można wszystkie wydatki, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Najwięcej wątpliwości dotyczy rozgraniczenia, które działania podatnika realizują cel określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). W orzecznictwie dominuje pogląd, że o celowości wydatku decyduje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy podjętym działaniem a jego zamierzonym efektem.

Jakie ma to odzwierciedlenie w sporach, które toczą z fiskusem podatnicy? Bywa z tym różnie, bo sądy raz stają na stanowisku, że działania mające na celu minimalizację strat zabezpieczają lub zachowują źródło przychodów, a mogą nawet przyczynić się do osiągnięcia zysku w przyszłości. Innym razem orzekają, że odszkodowania wypłacane kontrahentom - z którymi podatnicy rozwiązują nierentowne umowy - nie służą celom określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), bo pozostają bez związku z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

To drugie, niekorzystne dla podatników stanowisko, zajął ostatnio NSA. W wyroku z 1 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 4009/13) uznał, że wypłacone przez spółkę odszkodowanie służyło jedynie zrekompensowaniu strat dostawcy i nie miało przełożenia na możliwość osiągania przychodu w przyszłości. Podatnik przekonywał, że wywiązanie się z umowy obciążyłoby go większymi kosztami niż spełnienie roszczeń klienta i wypłacenie mu odszkodowania. Sąd kasacyjny nie negował, że taki wydatek mógł być rzeczywiście ekonomicznie racjonalny z perspektywy spółki. Stwierdził jednak, że to za mało, by uznać go za koszt podatkowy.

Na wyrozumiałość sądów nie mogą liczyć przedsiębiorcy, którzy dopuścili się nadużyć lub nieuczciwych praktyk. Przykładem może być wyrok, który zapadł 12 maja 2016 r. przed WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 2262/15).

Analogicznie rozstrzygnął WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 942/15). Chodziło o weksle obciążone wadą prawną, które nie pozwalały dochodzić rzekomo przysługujących z nich wierzytelności z tytułu najmu. Spółka, która sprzedała te weksle jako indosant (przeniosła weksel na inny podmiot), dobrowolnie zapłaciła indosatariuszowi kwotę tytułem naprawienia szkody. Twierdziła, że dzięki temu chce uniknąć kosztów procesu, który najprawdopodobniej by przegrała. Postanowiła więc przeciwdziałać generowaniu dodatkowych strat.

Gliwicki sąd nie zgodził się ze spółką, że chęć uniknięcia ewentualnego procesu to wystarczający powód, aby zaliczyć do kosztów dobrowolnie wypłaconą kwotę tytułem naprawienia szkody. Podkreślił, że spółka od początku działała nieracjonalnie, sprzedając nieistniejące wierzytelności wekslowe.

PRZYKŁAD 4

Postępowanie podatnika nie może naruszać prawa

Spółka handlująca artykułami spożywczymi naliczała wyższe marże niż te, które uzgodniła z dostawcą. Kontrahent uznał, że były to niedozwolone opłaty, a działanie spółki stanowiło czyn nieuczciwej konkurencji z art. 3 i art. 15 ust. 1 pkt 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540). Sprawa trafiła do sądu, ale zanim doszło do ogłoszenia wyroku, obie strony rozwiązały spór polubownie. Kontrahent wycofał pozew, a spółka zobowiązała się wypłacić mu 70 proc. kwoty głównej oraz zwrócić koszty postępowania i zastępstwa procesowego.

Twierdziła, że taki wydatek przyczynia się do zabezpieczenia jej źródła przychodu, a także pozwoli osiągnąć go w przyszłości. Gdyby bowiem nie wywiązała się z zapłaty, to mogłoby to przekreślić jakiekolwiek szanse na dalszą współpracę z kontrahentem. Zwłaszcza że już została ona wstrzymana.

Nie przekonało to jednak WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 2262/15). Sąd uznał, że kwota ustalona w ugodzie była częściowym zwrotem nienależnie uzyskanej korzyści i konsekwencją nieuczciwej praktyki.

z 16 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2262/15 ©?

Fiskus nie zawsze był tak surowy

Weźmy za przykład wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3810/14, nieprawomocny). Sąd uznał wtedy, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków ogranicza straty, które zachwiałyby możliwością osiągania przychodów w przyszłości. Podkreślił, że wydatek, który ograniczał konieczność ponoszenia innych kosztów (w tym chociażby potencjalnego postępowania sądowego), spełniał przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Został bowiem poniesiony na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów.

Przedwczesne rozwiązanie umowy najmu

Równie korzystne rozstrzygnięcia zapadały w sprawie banków zmuszonych ze względu na zmieniające się warunki rynkowe (rozwój bankowości internetowej) do przedwczesnego rozwiązywania umów najmu lokali.

Przykładem jest wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1670/13). Chodziło o bank, który początkowo otwierał swoje oddziały w różnych częściach kraju. Jego inwestycje jednak nie zawsze okazywały się trafne, bo niektóre placówki po jakimś czasie okazywały się nierentowne. Bank zamykał je więc i płacił wynajmującym odstępne z powodu wycofania się z umowy najmu przed ustalonym terminem. Bank przekonywał, że przyświeca temu cel ekonomiczny - oszczędności, a to przekłada się na bieżące i przyszłe przychody. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował to stanowisko. Zgodził się z bankiem, że wygaszenie umów najmu nierentownych placówek przyczynia się do zabezpieczenia przychodów z prowadzonej działalności.

@RY1@i02/2016/126/i02.2016.126.18300030b.806.jpg@RY2@

Warunki zaliczania odszkodowań i kar umownych do kosztów uzyskania przychodu

@RY1@i02/2016/126/i02.2016.126.18300030b.107.gif@RY2@

Kara umowna, odszkodowanie i odstępne w rozumieniu kodeksu cywilnego

PRZYKŁAD 3

Działanie musi być z góry przemyślane i racjonalne

Spółka zawarła kontrakt z firmą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na dostawę specjalistycznych świdrów. Niezbędne do produkcji materiały sprowadzała od firmy z USA. W trakcie rozmów doprecyzowujących warunki dostawy odbiorca świdrów z Azji nie zgodził się na zabezpieczenie kontraktu, o które postulowała polska spółka. Pomimo tego przystała ona na warunki kontrahenta. W trakcie trwania umowy zmienił się jednak właściciel spółki. Uznał, że brak jakiegokolwiek zabezpieczenia płatności stanowi zagrożenie dla kontynuacji działalności firmy. Postanowił więc wycofać się z umowy z kontrahentem ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Gdy więc brąz niezbędny do produkcji świdrów był gotowy do odbioru z USA, polska spółka już go nie potrzebowała. Był on dla niej zupełnie bezwartościowy. Spółka wyliczyła, że nie opłaca jej się płacić za transport surowca przez ocean tylko po to, aby zezłomować brąz w Polsce. Umówiła się więc z amerykańskim dostawcą, że ten odstąpi od roszczeń na jej rzecz i zutylizuje materiały na miejscu, za co polska spółka mu zapłaci.

NSA uznał, że w tym wypadku cel wydatku nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodów. W ocenie sądu działanie spółki nie było bowiem racjonalne i uzasadnione biznesowo. NSA podkreślił, że spółka najpierw zdecydowała się zawrzeć umowę na sprzedaż świdrów, później zamówiła niezbędne materiały, a dopiero na samym końcu dokonała analizy ryzyka i wycofała się z umowy z dostawcą. Nie zaliczy więc do kosztów podatkowych wypłaty rekompensaty dla dostawcy, który zobowiązał się odpłatnie zutylizować zamówione i już niepotrzebne jej półprodukty.

z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/13 ©?

PRZYKŁAD 5

Ograniczenie strat finansowych służy zabezpieczeniu źródła przychodu

Spółka zajmowała się hurtową sprzedażą napojów. Z powodu niekorzystnej pogody już na samym początku sezonu letniego odnotowała znaczący spadek sprzedaży. Postanowiła więc zrewidować kontrakt z kontrahentem, który dostarczał jej m.in. kartonowe opakowania na soki. Ten obstawał jednak przy wcześniej wynegocjowanych warunkach i żądał rekompensaty za zamówienia niezrealizowane w ustalonej wcześniej wysokości.

Spółka postanowiła ją wypłacić i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Sąd uznał, że spółka ma do tego prawo, skoro było to dla niej mniejsze obciążenie niż dalsze nabywanie opakowań w ilości przekraczającej uzasadnioną wielkość produkcji. NSA orzekł, że ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku pomimo poniesienia pewnych kosztów służy jednak zabezpieczeniu źródła przychodu.

z 30 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3810/14, nieprawomocny ©?

Przedsiębiorca musi brać odpowiedzialność

Odmawiając prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, organy i sądy często jednak przytaczają argumentację, która stoi w jawnej sprzeczności z wnioskami płynącymi z uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). Wprawdzie nie dotyczyła ona kar umownych i odszkodowań - tylko możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych - to jednak przedstawiona przez NSA argumentacja jest chętnie przywoływana przez podatników również w innych sprawach. Szczególnie w tych, w których spór idzie o zasadność i racjonalność poniesienia wydatków tytułem odszkodowania lub kary umownej.

Z uchwały wynika, że racjonalne ekonomicznie działania nastawione na czynienie oszczędności, zmniejszanie kosztów i wydatków oraz minimalizowanie strat powinny być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że celowość działań podatnika należy rozumieć jako zmierzanie do możliwie największej efektywności finansowej, a przesłanka celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT powinna być interpretowana szerzej, z uwzględnieniem zmieniających się uwarunkowań rynkowych.

Wnioski płynące z uchwały nie zawsze jednak znajdują odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach dotyczących konkretnych spraw. W wyroku z 18 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 1983/13) NSA stwierdził coś całkiem przeciwnego: "Z treści analizy art. 15 ust. 1 wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań negatywnych zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł".

@RY1@i02/2016/126/i02.2016.126.18300030b.808.jpg@RY2@

Co wynika z uchwały

KOMENTARZE EKSPERTÓW

Wątpliwości nie rozwiąże żadna uchwała

@RY1@i02/2016/126/i02.2016.126.18300030b.809.jpg@RY2@

Grzegorz Maślanko radca prawny z Grant Thornton

Uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12) skutecznie ukształtowała nie tylko linię orzeczniczą sądów administracyjnych, lecz także organów podatkowych w kwestii zaliczenia do kosztów strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. O jej randze świadczy to, że liczba wyroków, w których się na nią powołano, przekracza już 100.

NSA nie tylko określił sposób rozumienia owej straty i skutków likwidacji środka trwałego. Wskazał też na potrzebę właściwego rozumienia ogólnych kryteriów uwzględniania kosztów w rachunku podatkowym. Uznał mianowicie, że racjonalne ekonomicznie działania, nastawione na czynienie oszczędności, zmniejszanie kosztów i wydatków oraz minimalizowanie strat, powinny być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle uchwały należałoby uznać, że np. zamykanie nierentownych sklepów powinno usprawiedliwiać traktowanie związanych z tym kosztów jako kosztów uzyskania przychodów - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednak ten ostatni pogląd nie jest powszechnie przyjmowany w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. Oczywiście dla podatników problemem pozostaje ocena celowości i racjonalności jego decyzji, ale tej kwestii nie załatwi już żadna uchwała NSA. ©?

Czy urzędnik wie lepiej niż przedsiębiorca

@RY1@i02/2016/126/i02.2016.126.18300030b.810.jpg@RY2@

Grzegorz Młynarczyk doradca podatkowy z SENDERO Tax & Legal

W mojej ocenie władze podatkowe nie mają prawa do decydowania o racjonalności działań podatnika.

Po pierwsze, najczęściej badają rozliczenia podatników po upływie dłuższego czasu. Łatwo ferować wyroki, znając wynik decyzji. Odpowiedź na pytanie, czy racjonalne było kupowanie złota trzy lata temu, jest teraz oczywista, bo wystarczy spojrzeć na kurs historyczny i bieżący. A czy obecnie racjonalna jest inwestycja w złoto? O taką odpowiedź jest już trudniej.

Po drugie, istotą wolnego rynku jest to, że przedsiębiorcy działają na własny rachunek i własne ryzyko z zamiarem

maksymalizacji zysku. Skutki ewentualnych błędów muszą ponosić sami. Skoro więc podejmują decyzje, ryzykując własnym majątkiem, to czy nie powinni mieć również prawa do samodzielnej oceny, jakimi środkami chcą ten cel osiągnąć?

Po trzecie, sens miałoby tylko badanie dokonywane przez kogoś, kto posiada większą wiedzę i doświadczenie niż podejmujący decyzję. Czy takimi osobami są przedstawiciele władz podatkowych? Czy urzędnik wie lepiej niż producent samochodów, jakich łożysk używać, lepiej niż bankowiec, w jakie derywaty inwestować?

@RY1@i02/2016/126/i02.2016.126.18300030b.811.jpg@RY2@

Jakub Pawłowski

dgp@infor.pl