Ceny transferowe weszły w etap raportowania. Wcześniej fiskus wziął je pod lupę

Rozliczenia podmiotów wielonarodowych będą przejrzyste

Te nowe obowiązki w zakresie cen transferowych to odpowiedź Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej OECD) na obecne wyzwania dotyczące opodatkowania, a zwłaszcza transgraniczne agresywne optymalizacje podatkowe zmierzające niejednokrotnie do całkowitego nieopodatkowania dochodu. Firmy wykorzystują w tym celu nowoczesne i skomplikowane narzędzia, takie jak np. hybrydowe instrumenty finansowe, spółki z udziałem spółek komandytowych, instrumenty pochodne. Podmioty korzystają jednak również ze starego, ale wciąż aktualnego sposobu, czyli przenoszenia dochodów do jurysdykcji o korzystniejszych systemach podatkowych. W Polsce szacuje się, że luka w CIT sięga nawet 50 mld zł rocznie, a więc dorównuje luce w VAT. Różnica między agresywnymi optymalizacjami podatkowymi a oszustwami w VAT polega jednak na tym, że te pierwsze są w znakomitej większości legalne. Państwa z OECD, w tym Polska, uznały, że konieczne są działania przeciwdziałające agresywnym optymalizacjom i transferowi zysków za granicę (w tym do rajów podatkowych). Zwłaszcza po ostatnim kryzysie na rynkach finansowych uznały, że zbyt wiele tracą na unikaniu opodatkowania. Jedną z odpowiedzi na to międzynarodowe zjawisko jest wymiana informacji między poszczególnymi krajami. W dzisiejszym globalnym świecie pojedyncze państwo nie jest bowiem w stanie poradzić sobie z ponadnarodowymi korporacjami. Pod lupę organów podatkowych siłą rzeczy trafiły więc m.in. grupy kapitałowe i podmioty powiązane.

Za działaniami OECD podążyła Unia Europejska, która wprowadziła dyrektywę 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania. W Polsce implementacja dyrektywy nastąpiła wraz z wejściem w życie ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U. poz. 648). Nakłada ona obowiązki m.in. na podmioty powiązane w zakresie cen transferowych. Firmy z grup kapitałowych, których skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym limit 750 mln euro, muszą składać powiadomienia CBC, a cała grupa raport CBCR. Mają one dać organom podatkowym informacje dotyczące rozliczeń stosowanych przez podmioty należące do grup kapitałowych. W raporcie grupa kapitałowa będzie musiała ujawnić m.in. informacje o wysokości zapłaconych podatków w poszczególnych krajach. Co ważne, informacje te będą wymieniane między krajami automatycznie. Podobne rozwiązania wprowadzili Amerykanie w ustawie FATCA.

RAMKA 1

Implementacja przepisów w Polsce

Obowiązki raportowania w zakresie złożenia raportu CBCR i powiadomienia CBC zostały wprowadzone w Polsce w marcu 2017 r. w ramach ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami. Obowiązkiem tym w Polsce objęte są podmioty należące do grup kapitałowych, posiadające siedzibę lub zarząd w Polsce bądź działające za pośrednictwem zakładu na terytorium Polski. Regulacje OECD stanowiły wzorzec dla polskiego ustawodawcy w procesie tworzenia prawa krajowego i wprowadzenia obowiązku raportowania w postaci raportu CBCR i powiadomienia CBC. Tego typu działanie jest swego rodzaju standaryzacją rozwiązań w zakresie cen transferowych, wprowadzanych na arenie międzynarodowej przez członków OECD, co w połączeniu z procedurami wymiany informacji podatkowych pozwoli na zwiększenie skuteczności egzekwowania stosowania zasady arm’s length przez podatników w ramach grup kapitałowych.ⒸⓅ

Oprac. Kancelaria MDDP

Informacje z raportu CBCR mają też służyć lepszej kontroli cen transferowych. Nasze krajowe organy podatkowe prowadzą wzmożone działania w tym obszarze mniej więcej od dwóch lat. Jak pokazują najnowsze statystyki, fiskus odnotowuje kolejne sukcesy. Jedynie w I półroczu 2017 r. na 109 kontroli zakończonych kontrolerzy doszacowali podatnikom ok. 1 mld zł dochodu (ok. 350 mln zł podatku) i zmniejszyli straty wykazywane przez podmioty o ok. 290 mln zł. Część podmiotów powiązanych sama składa korekty dotychczasowych rozliczeń. Zdarza się, że nawet za pięć ostatnich lat.

Warto więc wiedzieć, jakie obowiązki ciążą w zakresie raportowania na podmiotach powiązanych i jak w praktyce wypełnić obowiązki dotyczące powiadomień CBC oraz raportu CBCR.

@RY1@i02/2017/233/i02.2017.233.18300160a.801.jpg@RY2@

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl

Country-by-Country Reporting po raz pierwszy

Obowiązek sporządzenia raportu CBCR mają największe grupy kapitałowe, których siedziby często znajdują się w różnych krajach. Jednak przede wszystkim chodzi o podmioty, które zobowiązane są do jego przygotowania jako podmiot wyznaczony, zamiast spółki dominującej

W Polsce obowiązek złożenia informacji o grupie podmiotów Country-by-Country Reporting (raportowanie według krajów, CBCR) dotyczy grup kapitałowych, których skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym 750 mln euro. Wyjątkiem jest 2016 r., w którym - jako przejściowym - do skalkulowania skonsolidowanych przychodów pod uwagę bierze się przychody z tego samego roku.

W Polsce za złożenie raportu CBCR odpowiedzialna jest:

● jednostka dominująca (tj. jednostka obowiązana do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz w której żadna inna jednostka wchodząca w skład grupy podmiotów nie posiada bezpośrednio lub pośrednio w niej udziałów), lub

● inna jednostka wyznaczona w ramach grupy do złożenia informacji o grupie podmiotów CBCR (zasada ta obowiązuję dopiero od 2017 r.) - w przypadku gdy:

- jednostka dominująca grupy podmiotów nie ma obowiązku przekazania takiej informacji w państwie, w którym ma siedzibę lub zarząd, lub

- nie zawarto w terminie 12 miesięcy od dnia zakończenia roku obrotowego kwalifikującej umowy między właściwymi organami, lub

- państwo, w którym siedzibę lub zarząd ma jednostka dominująca tej grupy podmiotów, zawiesiło automatyczną wymianę informacji.

Ustawa z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 648 ze zm.; dalej: ustawa o wymianie informacji) rozszerza obowiązek składania raportu CBCR o jednostki niebędące jednostkami dominującymi. W przypadku takich jednostek może pojawić się problem dotyczący dysponowania koniecznymi danymi wymaganymi do uzupełnienia raportu CBCR. Wówczas taki podmiot uzupełnia raport CBCR za pomocą wszystkich dostępnych danych oraz powiadamia o tym fakcie w informacji o grupie podmiotów.

100 tylu podatników będzie objętych obowiązkiem złożenia raportu CBCR w Polsce

Kiedy złożyć

Raport CBCR należy złożyć po raz pierwszy już za 2016 r. Termin wynosi 12 miesięcy od zakończenia roku sprawozdawczego grupy. W związku z tym dla większości podmiotów w Polsce, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, termin ten wypadnie 31 grudnia 2017 r. Powyższa oś czasu prezentuje terminy obowiązujące do złożenia raportu CBCR przy założeniu, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

@RY1@i02/2017/233/i02.2017.233.18300160a.802(c).jpg@RY2@

Termin złożenia raportu CBCR

PRZYKŁAD 1

Czasochłonność i uwzględnienie różnic

Obowiązek sporządzenia raportu CBCR mają największe grupy kapitałowe, których mają siedziby często znajdują się w różnych krajach. Ze względu na lokalizację w różnych jurysdykcjach, a tym samym różne podejście do prezentacji danych w sprawozdaniach finansowych ze względu na lokalne przepisy rachunkowości, może powodować to praktyczne problemy związane ze sprawnym pozyskiwaniem wszystkich informacji finansowych i jakościowych niezbędnych do przygotowania raportu.

Problem ten w największym stopniu może dotyczyć podmiotów, które zobowiązane są do sporządzenia raportu CBCR jako podmiot wyznaczony, zamiast spółki dominującej (która przykładowo nie jest objęta wymogiem CBCR ze względu na jej przepisy lokalne). Uzyskanie wszystkich informacji niezbędnych do uzupełnienia raportu CBCR przez podmiot wyznaczony może być utrudnione, dlatego ważna jest odpowiednio wcześniejsza komunikacja z centralą i doprecyzowanie, jakie informacje są wymagane do uzupełnienia kompletnych danych w raporcie CBCR. W tym celu istotne jest, aby przepływ informacji między spółkami w obrębie grupy był sprawny.

Ponadto podmioty sporządzające raport powinny mieć świadomość różnic wynikających z prezentacji danych finansowych według lokalnych przepisów. W różnych krajach mają zastosowanie różne standardy rachunkowości. Przykładowo sprawozdanie finansowe może być przygotowane według ustawy o rachunkowości obowiązującej w danym kraju, Międzynarodowych Standardów Rachunkowości lub amerykańskich standardów GAAP (US GAAP) oraz w różnych walutach.

Dlatego też wszystkie rozbieżności w prezentacji danych powinny być opisane w części "Dodatkowe informacje" raportu CBCR.

PRZYKŁAD 2

Zasady dotyczące funduszy inwestycyjnych

Czy fundusze inwestycyjne mają obowiązek składania raportu CBCR?

Fundusze inwestycyjne są objęte zazwyczaj odrębnymi przepisami w lokalnych jurysdykcjach. Zgodnie z par. 55 Działania 13 [Action 13: Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting] wytycznych OECD fundusze inwestycyjne podlegają obowiązkom CBCR na zasadach ogólnych. Oznacza to, że fundusz inwestycyjny jest objęty obowiązkiem CBCR, jeśli spełnia łącznie następujące warunki:

● należy do grupy podmiotów powiązanych, dla której jest sporządzane skonsolidowane sprawozdanie finansowe,

● co najmniej jeden podmiot ma siedzibę lub zarząd w innym państwie, lub prowadzi działalność w innym państwie,

● grupa, w której funkcjonuje w poprzednim roku obrotowym osiągnęła przychody skonsolidowane na poziomie 750 mln euro.

Obowiązek objęcia raportem CBCR istnieje, w przypadku gdy fundusz inwestycyjny zakłada grupę podmiotów powiązanych lub jest jej członkiem i spełnione są warunki określone powyżej zobowiązujące do przygotowania raportu CBCR.

Jak podejść do procesu uzupełnienia

Szczegółowe informacje, jakie powinny znaleźć się w raporcie CBCR, zostały wskazane w rozporządzeniu ministra rozwoju i finansów z 13 czerwca 2017 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych przekazywanych w informacji o grupie podmiotów oraz sposobu jej wypełniania (Dz.U. poz. 1176; dalej: rozporządzenie o elementach CBCR). Jednostka składająca raport CBCR do szefa Krajowej Administracji Skarbowej powinna pamiętać o spełnieniu wszystkich wymogów formalnych wymaganych przez to rozporządzenie oraz ujęciu wszystkich informacji wchodzących w skład obowiązkowych elementów przewidzianych przez ustawodawcę.

Elementy raportu CBCR

● jednostką dominującą,

● jednostką wyznaczoną,

● inną jednostką.

● nazwa,

● numer identyfikacji podatkowej (lub inny numer identyfikacyjny wraz z określeniem jego rodzaju),

● adres siedziby, państwo lub terytorium, nazwa miejscowości, ulicy, numeru domu lub lokalu oraz kodu pocztowego,

● wskazanie państwa lub terytorium rezydencji podatkowej,

● wskazanie państwa lub terytorium miejsca utworzenia albo rejestracji, jeśli jest inne niż państwo lub terytorium rezydencji podatkowej.

● badania i rozwój,

● posiadanie lub zarządzanie wartościami niematerialnymi,

● zakupy lub zamówienia,

● produkcja lub przetwórstwo,

● sprzedaż, marketing lub dystrybucja,

● usługi administracyjne, zarządcze lub wsparcia,

● świadczenie usług dla podmiotów niezależnych,

● finansowanie wewnątrzgrupowe,

● regulowane usługi finansowe,

● ubezpieczenia,

● posiadanie akcji lub innych praw własności w jednostkach,

● działalność nieaktywna,

● inny rodzaj działalności.

● osiągnięte przychody, w podziale na pochodzące od podmiotów niezależnych oraz od jednostek wchodzących w skład grupy podmiotów (bez dywidend),

● zrealizowany zysk (strata) przed opodatkowaniem (łącznie z nadzwyczajnymi przychodami i kosztami),

● rzeczywiście zapłacony i niezwrócony w jakiejkolwiek formie podatek dochodowy w trakcie sprawozdawczego roku obrotowego, w tym podatek u źródła zapłacony przez inne jednostki z tytułu płatności na rzecz jednostki wchodzącej w skład grupy podmiotów.

● źródłach danych,

● kursach walut,

● rodzaju działalności gospodarczej jednostki wchodzącej w skład grupy podmiotów,

● nieprzekazaniu danych przez jednostkę dominującą - w przypadku, o którym mowa w art. 85 ustawy o wymianie informacji,

● inne informacje i wyjaśnienia, pomocne przy interpretacji danych.

AGP

Praktyczne wskazówki

Praktyczne wytyczne w zakresie sposobu wypełnienia raportu CBCR zostały przedstawione w załączniku do rozporządzenia o elementach CBCR. Kluczową kwestią jest precyzyjne opisanie i wyjaśnienie założeń przyjętych przy wypełnieniu raportu CBCR w części "Dodatkowe informacje lub wyjaśnienia".

JURYSDYKCJA PODATKOWA - WYBÓR NIEOCZYWISTY

Wybór jurysdykcji podatkowej, tj. państwa lub terytorium, w którym jednostka wchodząca w skład grupy podmiotów jest rezydentem do celów podatkowych, przez jednostkę raportującą wydaje się dość oczywisty. Problem może wystąpić, w przypadku gdy kilka takich terytoriów spełnia kryteria siedziby podmiotu. Wówczas w celu prawidłowego wypełnienia raportu CBCR należy posiłkować się odpowiednimi przepisami umów międzynarodowych pozwalającymi na ustalenie rezydencji podatkowej.

W sytuacji jednak, gdy i takie umowy są niedostępne, jednostka raportująca powinna wskazać miejsce efektywnego zarządu. Wytyczną pozwalającą na właściwe wskazanie takiego miejsca jest art. 4 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od majątku i dochodu i towarzyszącym jej komentarzem (dalej: Modelowa Konwencja).

W przypadku raportowania informacji na temat zagranicznego zakładu przy pozycji "jurysdykcja podatkowa" należy wykazać państwo lub terytorium, w którym zlokalizowany jest dany zakład.

DANE ZA JAKI OKRES SPRAWOZDAWCZY POKAZAĆ

Na podstawie wskazówek Ministerstwa Finansów raport CBCR powinien prezentować dane podmiotów według wyboru jednostki raportującej w jednej z dwóch zaproponowanych opcji tj.:

● informacje prezentowane za rok obrotowy jednostek wchodzących w skład grupy podmiotów kończący się w tym samym dniu lub w okresie 12 miesięcy przed dniem, w którym kończy się rok obrotowy jednostki raportującej, albo

● informacje dotyczące wszystkich jednostek wchodzących w skład grupy podmiotów prezentowane za rok obrotowy jednostki raportującej.

Informacja dotycząca okresu objętego raportem CBCR powinna zostać również przedstawiona w części "Dodatkowe informacje lub wyjaśnienia".

Z powodu różnych okresów sprawozdawczych funkcjonujących w danej grupie może się okazać, że zaprezentowanie danych finansowych podmiotów za jeden wspólny okres w raporcie CBCR, zgodnie ze wskazówkami MF, może stanowić ogromne wyzwanie nie tylko księgowe, lecz także administracyjne.

ŹRÓDŁA DANYCH

Podczas wypełniania informacji o grupie podmiotów jednostka raportująca będzie musiała każdorazowo korzystać z tych samych źródeł danych finansowych przy wypełnianiu raportu CBCR w odniesieniu do poszczególnych spółek należących do grupy. Jako przykładowe dokumenty źródłowe ustawodawca wskazuje: (a) skonsolidowane sprawozdania finansowe, (b) wymagane prawem sprawozdania finansowe odrębnej jednostki, czy (c) sprawozdania finansowe dla organów nadzorczych lub dokumentację wewnętrzną przygotowaną na potrzeby rachunkowości zarządczej. Nie jest jednak konieczne uzgadnianie wielkości przychodów, zysków i podatków wykazywanych w informacji o grupie podmiotów ze skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, a także dokonywanie korekt z tytułu różnic w zasadach rachunkowości obowiązujących w różnych państwach lub terytoriach. Ustawodawca w kwestii doboru źródeł pozostawia pełną swobodę. Jednak w przypadku gdy za podstawę sprawozdawczości służą wymagane ustawowo sprawozdania finansowe, wszelkie kwoty przelicza się na walutę jednostki raportującej po średnim kursie walut dla danego roku sprawozdawczego.

LICZBA PRACOWNIKÓW

W raporcie CBCR, oprócz danych finansowych, uzupełnia się informacje na temat łącznej liczby zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Wśród podmiotów objętych raportem CBCR występują różnice wynikające z przepisów unijnych dotyczących koordynacji systemów ubezpieczeń czy lokalnych przepisów z zakresu prawa pracy (wynikające z zatrudnienia pracownika na podstawie umowy o pracę, umowy-zlecenia, umowy o dzieło, kwestii traktowania osób zasiadających w organach nadzorczych czy osób współpracujących na zasadzie umowy o współpracę) z perspektywy koncepcji traktowania danej osoby jako pracownika. Biorąc pod uwagę mnogość form i sposobów zatrudnienia pracowników, a także różne systemy prawne obowiązujące poszczególne podmioty z grup kapitałowych, jednostka raportująca podając liczbę swoich pracowników, powinna ją skalkulować według dowolnego podejścia, o ile obliczenia będą dokonywane jednolicie w odniesieniu do wszystkich państw lub terytoriów i dla każdego roku.

Ponadto raportowane dane nie powinny zniekształcać wyników prezentowanych w raporcie CBCR. Ustawodawca przede wszystkim podkreśla, że tak jak w przypadku innych elementów raportu CBCR, przyjęta metoda obliczeń powinna być stosowana jednolicie zarówno do wszystkich lat, jak i jednostek objętych raportem. A zatem dopuszczalne jest zaokrąglanie liczby pracowników lub stosowanie przybliżeń, pod warunkiem że takie zaokrąglenia lub przybliżenia nie zniekształcą w istotnym stopniu względnego rozkładu pracowników w poszczególnych państwach lub terytoriach zaprezentowanych w raporcie.

RODZAJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ

Określenie głównego rodzaju działalności gospodarczej lub głównych rodzajów działalności gospodarczej dokonuje się poprzez zaznaczenie odpowiednich pól w raporcie. Jednostka raportująca ma za zadanie określenie głównego (głównych) rodzaju (rodzajów) działalności gospodarczej, którą jednostka wchodząca w skład grupy podmiotów prowadzi w danym państwie lub na terytorium rezydencji podatkowej, zaznaczając odpowiednie pole lub pola w informacji o grupie podmiotów. Wymieniony został szeroki katalog potencjalnych branż, do których mogą należeć grupy: badania i rozwój, posiadanie lub zarządzanie wartościami niematerialnymi, zakupy lub zamówienia, produkcja lub przetwórstwo, sprzedaż, marketing lub dystrybucja, usługi administracyjne, zarządcze lub wsparcia, świadczenie usług dla podmiotów niezależnych, finansowanie wewnątrzgrupowe, regulowane usługi finansowe, ubezpieczenia, posiadanie akcji lub innych praw własności w jednostkach, działalność nieaktywna lub inny rodzaj działalności.

FORMA RAPORTU

Termin składania raportu CBCR, za 2016 rok. upływa na koniec 2017 r. Wzór dokumentu elektronicznego raportu CBCR w formie formularza CBC-R został opublikowany 30 listopada br. przez MF na platformie ePUAP. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów jest również dostępna ostateczna wersja wzoru CBC-R (w formacie xsd) wraz z instrukcją jego wypełniania. Raport ten będzie można wysyłać przez system e-Deklaracje od 8 grudnia 2017 r.

SPÓJNOŚĆ DANYCH

Przygotowując raport CBCR należy mieć na uwadze zapewnienie spójności zaprezentowanych danych z informacjami przedstawionymi w dokumentacji grupowej Master File oraz lokalnej Local File. Raport CBCR złożony w jednym kraju będzie wymieniany pomiędzy organami podatkowymi, przez co informacje zaprezentowane w raporcie CBCR mogą zostać poddane szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy z innego kraju, łącznie z weryfikacją dokumentacji Master File i Local File.

Powiadomienie CBC także należy złożyć

Muszą pamiętać o tym wyłącznie podmioty wchodzące w skład grup kapitałowych, które są objęte obowiązkiem złożenia informacji o grupie podmiotów w innym państwie lub na innym terytorium. Mają na to czas do 31 grudnia

Zagadnienia dotyczące powiadomienia CBC zostały implementowane do polskiego systemu prawa podatkowego za pomocą ustawy o wymianie informacji podatkowych i są nierozerwalnie związane z obowiązkiem raportowania CBCR. Obowiązek złożenia powiadomienia CBC dotyczy wszystkich podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych podlegających obowiązkowi raportowania CBCR. Spółki centralne zlokalizowane w Polsce powinny pamiętać, że obowiązek powiadomień CBC istnieje również w innych krajach europejskich, gdzie mogą prowadzić działalność ich spółki zależne. Dlatego ważne jest zweryfikowanie tych obowiązków i przekazanie odpowiednich informacji umożliwiających uzupełnienie powiadomienia CBC.

RAMKA 2

Wytyczne w zakresie kursów w raporcie za rok 2016

1. W przypadku, gdy spółka jest jednostką dominującą posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP, ma obowiązek złożenia CBCR, jeżeli skonsolidowane przychody grupy przekroczyły 750 mln euro w 2016 r. (art. 103 ust. 2 ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami). Wartość za 2016 r. przelicza się po kursie NBP z 31 grudnia 2015 r. (zgodnie z art. 103 ust. 3 ustawy o wymianie informacji).

2. Jeżeli skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej sporządzane jest w walucie innej niż euro, to przeliczenia wartości skonsolidowanych przychodów dokonuje się według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roku obrotowego poprzedzający rok, za który złożony zostanie raport CBCR.

Kogo dotyczy obowiązek

W przypadku polskich przepisów obowiązek złożenia powiadomienia CBC w Polsce dotyczy podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych, które są objęte obowiązkiem złożenia informacji o grupie podmiotów, tj. raportu CBCR (bez względu na kraj, w którym ten raport będzie składany) za dany rok.

W Polsce obowiązek złożenia powiadomienia CBC obejmuje podmioty, które:

● wchodzą w skład grupy podmiotów, która posiada siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, albo

● prowadzą zagraniczny zakład na terytorium Polski.

W związku z tym obowiązek przygotowania powiadomienia CBC nie wystąpi, gdy podmiot nie należy do grupy kapitałowej lub grupa kapitałowa nie będzie miała obowiązku złożenia informacji o grupie podmiotów w żadnym państwie lub terytorium, w przypadku gdy skonsolidowane przychody grupy nie przekroczą 750 mln euro.

PRZYKŁAD 3

Spółki osobowe

Czy spółki osobowe zobowiązane są do sporządzania raportu CBCR, jeśli wspólnik rozlicza się poza jurysdykcją, która implementowała obowiązki OECD?

Zgodnie z wytycznymi OECD, zawartymi w Działaniu 13, do określenia obowiązku CBCR należy się kierować zasadami rachunkowości przyjętymi w danej jurysdykcji. Zatem, jeżeli spółka osobowa jest objęta konsolidacją sprawozdań finansowych, to należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw, tym samym podlega obowiązkom przygotowania raportu CBCR.

OECD rekomenduje także, aby podmiot sporządzający raport CBCR zamieścił wyjaśnienia w sekcji "Dodatkowe informacje" raportu CBCR w przypadku wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przynależności podmiotów do grupy.

Jakiego rodzaju informacje

Celem złożenia powiadomienia CBC jest przekazanie informacji określających, jaką rolę w grupie pełni podmiot składający powiadomienie w zakresie obowiązków dotyczących raportu CBCR, tzn. czy jest:

● "jednostką dominującą" - tj. podmiotem należącym do grupy kapitałowej posiadającym co najmniej w jednym z podmiotów wchodzących w skład tej grupy udział w wysokości zobowiązującym do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz potwierdza, iż nie istnieje żadna inna jednostka wchodząca w skład tej grupy podmiotów, która posiadałaby bezpośrednio lub pośrednio udziały w tym podmiocie;

● "wyznaczoną jednostką" - tj. jednostką wchodzącą w skład grupy podmiotów, obowiązaną do przekazania w państwie lub terytorium, w którym posiada siedzibę lub zarząd, lub w państwie lub terytorium, w którym prowadzi działalność przez zagraniczny zakład, informacji o grupie podmiotów - CBCR, w imieniu tej grupy;

● "inną jednostką składającą informację o grupie podmiotów".

Kolejną ważną informacją prezentowaną w powiadomieniu CBC jest wskazanie jednostki z grupy kapitałowej zobowiązanej do złożenia informacji o grupie podmiotów (CBCR) wraz ze wskazaniem państwa (lub terytorium), w którym zostanie przekazana informacja o grupie podmiotów.

PRZYKŁAD 4

Dwie lub więcej grup kapitałowych

Jak powinno wyglądać raportowanie w raportach CBCR w przypadku podmiotów należących do więcej niż jednej międzynarodowej grupy kapitałowej?

Według rekomendacji OECD w przypadku podmiotów wchodzących w skład dwóch lub więcej grup kapitałowych uwzględnienie danego podmiotu w raporcie CBCR powinno być uzależnione od przepisów rachunkowości dotyczących zasad konsolidacji sprawozdań finansowych obowiązujących w danym kraju.

Co do zasady podmioty objęte konsolidacją pełną lub proporcjonalną w ramach danej grupy kapitałowej powinny zostać objęte raportem CBCR w ramach tej grupy.

Istotny termin

Według generalnej zasady powiadomienie CBC powinno zostać złożone najpóźniej w ostatnim dniu sprawozdawczego roku obrotowego danej grupy podmiotów. W związku z tym ostateczny termin na złożenie powiadomienia CBC za 2017 r. (w przypadku gdy rok obrotowy grupy pokrywa się z rokiem kalendarzowym) będzie przypadać na 31 grudnia 2017 r.

Ustawodawca zdecydował się wprowadzenie okresu przejściowego w stosunku do sprawozdawczego roku obrotowego, który rozpoczął się po 31 grudnia 2015 r., nie później jednak niż przed 1 stycznia 2017 r. W okresie przejściowym termin na złożenie pierwszego powiadomienia CBC wynosi 10 miesięcy od ostatniego dnia sprawozdawczego roku obrotowego.

W związku z tym podmioty, których sprawozdawczy rok obrotowy rozpoczął się 1 stycznia 2016 r. i zakończył się 31 grudnia 2016 r., zobowiązane były złożyć powiadomienie CBC dotyczące 2016 r. do końca października 2017 r.

PRZYKŁAD 5

Wpływ wahania kursów walut na limit

Obowiązek przygotowania raportu CBCR przez dany podmiot powstaje, w przypadku gdy skonsolidowane przychody grupy kapitałowej wynoszą powyżej 750 mln euro. W związku z tym, że część państw, które wprowadziły obowiązek przygotowania raportu CBCR, posiada walutę lokalną inną niż waluta euro, kwestią wątpliwą może być zastosowanie odpowiedniego kursu rozliczeniowego do oszacowania poziomu przychodów skonsolidowanych i ich porównanie z limitem. OECD wskazuje w Działaniu 13, że próg 750 mln euro powinien zostać przeliczony na walutę krajową według kursu za styczeń 2015 r.

W tym zakresie w ustawie o wymianie informacji polski ustawodawca przedstawił wytyczne dotyczące kursów przeliczeniowych różniące się od podejścia OECD.

PRZYKŁAD 6

Jednostki objęte konsolidacją

Czy wszystkie podmioty objęte konsolidacją należy wskazywać w raporcie CBCR?

Odpowiedź na to pytanie nie jest jednoznacznie określona w obowiązujących przepisach polskiego prawa podatkowego. Pod koniec października wyjaśnienie o charakterze informacyjnym w tej kwestii opublikowało Ministerstwo Finansów na swojej stronie internetowej. Zgodnie z tymi wskazówkami w raporcie CBCR należy wykazać jednostki objęte konsolidacją metodą pełną (ang. full consolidation) oraz jednostki objęte konsolidacją metodą proporcjonalną (ang. pro rata consolidation). W CBCR nie wskazuje się jednostek objętych konsolidacją metodą praw własności.

Forma złożenia

Powiadomienie CBC w Polsce należy złożyć do szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Kwestia formy, w jakiej powinno zostać złożone, została uregulowana dwojako. Pierwszym z możliwych sposobów jest uzupełnienie interaktywnego powiadomienia CBC, tj. w formie formularza CBC-P (określonego jako powiadomienie w zakresie obowiązku przekazania informacji o grupie podmiotów). Formularz ten dostępny jest na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Uzupełniony formularz CBC-P można przesłać za pośrednictwem platformy e-Deklaracje lub w formie papierowej na adres: Ministerstwo Finansów, Departament Poboru Podatków ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

@RY1@i02/2017/233/i02.2017.233.18300160a.803(c).jpg@RY2@

Termin złożenia powiadomienia CBC

Drugą formą akceptowaną przez organy jest samodzielne przygotowanie powiadomienia przez podatnika według formularza CBC-P lub własnego wzoru. W tym przypadku podatnik musi pamiętać, aby zawrzeć w powiadomieniu wszystkie wymagane informacje (wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o wymianie informacji) tj.:

● dane adresowe i identyfikacyjne jednostki składającej powiadomienie: nazwę, adres i NIP,

● dane adresowe i identyfikacyjne jednostki raportującej: nazwę, adres i numer TIN,

● wskazanie roku obrotowego, za który będzie przekazana informacja o grupie podmiotów,

● państwo lub terytorium, w którym zostanie przekazana informacja o grupie podmiotów.

Należy pamiętać, aby powiadomienie wysyłane w formie papierowej zostało podpisane.

Rozwiązanie to jest bardzo elastyczne oraz komfortowe z punktu widzenia podatnika. Przy samodzielnym przygotowaniu powiadomienia CBC wskazana jest szczególna staranność w celu zamieszczenia wszystkich wymaganych informacji.

Instrukcja resortu

W celu ułatwienia procesu uzupełnienia interaktywnego formularza CBC-P Ministerstwo Finansów przygotowało instrukcję, która może służyć jako wytyczna do przygotowania powiadomienia.

Tabela Proces uzupełnienia interaktywnego formularza CBC-P

	A.1.	Pierwszym etapem uzupełniania formularza CBC-P jest wprowadzenie numeru identyfikacji podatkowej oraz nazwę podmiotu składającego powiadomienie CBC. Ponadto w nagłówku należy określić sprawozdawczy roku obrotowy, za który powiadomienie CBC będzie składane, oraz nazwę jednostki składającej powiadomienie CBC.
	A.2.	W tej części formularza CBC-P należy wprowadzić dane identyfikacyjne jednostki składającej powiadomienie (pełna nazwa) oraz szczegółowe dane dotyczące jej adresu siedziby.
	A.3.	W ramach przedmiotowej pozycji podatnik jest zobowiązany wskazać poprzez zaznaczenie odpowiedniej pozycji: - jednostka składająca powiadomienie będzie również jednostką przekazującą informację o grupie podmiotów, - jednostka składająca powiadomienie nie będzie jednostką przekazującą informację o grupie podmiotów. Jest to bardzo istotny element, ponieważ w zależności od wariantu odpowiedzi dalsza część interaktywnego formularza CBC-P kształtować się będzie inaczej, co zobrazowano w niniejszej tabeli poniżej.
	B.1.	Etap IV w Wariancie I występuje w przypadku, gdy w pozycji A.3. podatnik wskazał, iż stanowi jednostkę przekazującą informację o grupie podmiotów. W tej części formularza CBC-P jednostka składająca powiadomienie CBC wskazuje, czy jest: ● jednostką dominującą, ● wyznaczoną jednostką, ● inną jednostką składającą informację o grupie podmiotów.
	B	Etap IV w Wariancie II występuje w przypadku, gdy w pozycji A.3. podatnik wskazał, iż nie stanowi jednostki przekazującej informację o grupie podmiotów. W pozycji B formularza CBC-P podatnik jest zobowiązany do określenia czy jednostka raportująca jest: ● podmiotem polskim, albo ● podmiotem zagranicznym.
	B.1., B.2., B.3.	Etap V występuje w przypadku gdy podatnik zaznaczył odpowiednie pozycje w Etapie IV w Wariancie II. Kolejnym etapem jest uzupełnienie danych identyfikacyjnych jednostki raportującej informacje o grupie podmiotów, w tym informacje dotyczące: ● nazwy jednostki raportującej, ● identyfikatora podatkowego (NIP w przypadku podmiotu polskiego, czy zagraniczny numer identyfikacyjny w przypadku podmiotu zagranicznego), ● adresu siedziby jednostki raportującej, ● kraju, w którym zostanie przekazana informacja o grupie podmiotów.

Z analizy formularza wynika, że najbardziej rozbudowana jest część B - Dane jednostki raportującej. Jej uzupełnienie sprawić może poważne trudności w sytuacji, gdy jednostką składającą informację o grupie podmiotów (CBCR) jest jednostka inna niż uzupełniająca formularz CBC-P. Przedmiotowe trudności wynikać mogą z konieczności zidentyfikowania podmiotu w grupie składającego informację o grupie podmiotów (CBCR) oraz uzyskania szczegółowych informacji na jego temat, takich jak adres oraz identyfikator podatkowy. Jeżeli komunikacja w ramach grupy jest sprawna, uzupełnienie nie powinno nastręczać trudności. W przeciwnym razie przygotowanie powiadomienia CBC może być utrudnione.

Omawiane problemy nie wystąpią w sytuacji, kiedy jednostka składająca powiadomienie jest również jednostką przekazującą informacje o grupie podmiotów (CBCR). Jednak wziąwszy pod uwagę, że znakomita większość grup funkcjonujących w Polsce posiada jednostki dominujące z siedzibą za granicą, opisywana sytuacja będzie raczej sporadyczna.

RAMKA 3

Te same sankcje dla raportu CBCR i powiadomienia CBC

Niezłożenie raportu CBCR i powiadomienia CBC może wiązać się z poważnymi sankcjami dla podatników. Jedną z nich jest kara pieniężna przewidziana w art. 90 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1 ustawy o wymianie informacji. Jeżeli podatnik nie złoży raportu CBCR lub powiadomienia CBC, podlegać będzie karze pieniężnej nakładanej przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej w wysokości nieprzekraczającej 1 000 000 zł. Ponadto podatnik poniesie odpowiedzialność karnoskarbową, jeżeli w powiadomieniu zaraportuje nieprawdziwe informację. Zgodnie z art. 80 par. 3 kodeksu karnego skarbowego w takiej sytuacji na podatnika nakładana jest grzywna w wysokości do 240 stawek dziennych, czyli maksymalnie nawet do 6 400 000 zł.

Jak należycie się przygotować

Informacje, które należy przedstawić w powiadomieniu CBC, pozornie wydają się nieskomplikowane. Jednakże wątpliwości oraz problemy mogą pojawić się w przypadku, gdy jednostką raportującą jest podmiot zagraniczny. Wiązać się to będzie z koniecznością pozyskania z jednostki dominującej w grupie kapitałowej dokładnych informacji na temat podmiotu obowiązanego do składania informacji o grupie podmiotów (CBCR) oraz danych identyfikacyjnych dotyczących takiego podmiotu. Wziąwszy pod uwagę, że przepływ informacji w ramach grup kapitałowych pomiędzy centralą a spółkami zależnymi jest niejednokrotnie procesem czasochłonnym, niezbędne jest wypracowanie odpowiednich schematów komunikacji w celu sprostania terminom na złożenie powiadomień według lokalnego prawa podatkowego. Należy mieć na uwadze to, że nie wszystkie kraje posiadają obowiązek składania powiadomień CBC, a nawet jeżeli obowiązek ten istnieje, to często terminy na złożenie powiadomień są zróżnicowane w zależności od jurysdykcji, dlatego odpowiednia komunikacja w grupach kapitałowych może jeszcze nie do końca poprawnie działać.

@RY1@i02/2017/233/i02.2017.233.18300160a.101(c).jpg@RY2@

Magdalena Marciniak

doradca podatkowy, szef zespołu cen transferowych w MDDP

@RY1@i02/2017/233/i02.2017.233.18300160a.102(c).jpg@RY2@

Agnieszka Krzyżaniak

menedżer w zespole cen transferowych w MDDP