Nowe regulacje zahamują nieopodatkowaną wymianę udziałów

Od początku tego roku w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) został zmieniony art. 10 ust. 4 oraz dodany nowy art. 10 ust. 4a.

Przepisy te wprowadziły kolejną małą klauzulę mającą na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W praktyce rozszerzyły dotychczasową klauzulę dotyczącą połączenia i podziału spółek na transakcje wymiany udziałów. Preferencjami podatkowymi, jakie przewiduje ustawa o CIT, objęte są jedynie transakcje połączenia i podziału spółek lub wymiany udziałów przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Co się zmieniło od 1 stycznia 2017 r.

Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 (dotyczących podziału lub połączenia spółek) i ust. 4d (dotyczącego wymiany udziałów) nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wymiana udziałów

Ustawa o CIT przewiduje, że co do zasady podatek od transakcji wymiany udziałów jest odroczony do momentu zbycia udziałów. Po zmianach jest to możliwe jedynie w przypadku, gdy transakcja została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jeśli więc głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia transakcji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to trzeba zapłacić podatek już w momencie wymiany udziałów.

Przypomnijmy, że wymiana udziałów polega na tym, iż podmiot posiadający udziały w spółce wnosi je do innej spółki, a w zamian obejmuje udziały lub akcje emitowane przez tę spółkę. Przychód podatnika wnoszącego aport może być zwolniony z opodatkowania, jeśli spółka nabywająca udziały w wyniku transakcji uzyska bezwzględną większość (czyli więcej niż połowę) praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy spółka ma już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) nabywa, i w wyniku aportu kolejnych udziałów (akcji) zwiększa ich liczbę.

Ważna ekonomia

Zdaniem ekspertów podatkowych nowa klauzula wymaga obecnie od podatników lepszego przygotowania transakcji wymiany udziałów. Istotne jest bowiem uzasadnienie ekonomiczne tej transakcji.

Artur Cmoch, doradca podatkowy i wspólnik praktyki podatkowej GWW, przyznaje, że przed 1 stycznia 2017 r. organy podatkowe na podstawie tzw. małej klauzuli mogły badać ekonomiczne przesłanki połączeń oraz podziałów spółek. - Prawo to przysługiwało organom podatkowym jeszcze przed wejściem w życie dużej klauzuli dotyczącej unikania opodatkowania, która obowiązuje od 15 lipca 2016 r. - zaznacza ekspert. Były to w zasadzie jedyne przepisy, które umożliwiały organom podatkowym podważenie skutków legalnych transakcji, jeśli efekt ekonomiczny był niewspółmierny do osiągniętych korzyści w postaci obniżenia wysokości zobowiązań podatkowych.

Od 1 stycznia 2017 r. organy podatkowe mogą badać ekonomiczne uzasadnienie transakcji także w przypadku wymiany udziałów. - Istotne jest, że uprawnienie to przysługuje urzędom skarbowym oraz urzędom kontroli skarbowej, nie zaś, jak w przypadku dużej klauzuli, wyłącznie ministrowi finansów - mówi Artur Cmoch. Jego zdaniem obecnie podatnicy planujący dokonanie wymiany udziałów, a zwłaszcza planujący restrukturyzację, powinni przyjrzeć się ekonomicznej stronie planowanych działań.

Zgadza się z tym Joanna Wierzejska, doradca podatkowy i partner w kancelarii Domański Zakrzewski Palinka. - Zgodnie z nowymi przepisami restrukturyzacja przeprowadzona bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych jest uznana automatycznie za przeprowadzoną w celu uchylenia się lub uniknięcia opodatkowania, ze skutkiem zakwestionowania neutralności podatkowej wymiany udziałów, połączenia lub podziału - stwierdza ekspertka. Dodaje, że zmieniona mała klauzula może oznaczać w skrajnym przypadku, iż jeśli brak jest przekonującego uzasadnienia ekonomicznego połączenia, podziału czy wymiany udziałów, to nawet przy braku ewidentnych korzyści podatkowych tych czynności organ będzie miał podstawy zanegować prawo do zastosowania neutralności podatkowej względem nich.

- Niewątpliwie zmiana małej klauzuli oznacza dla podatników nowe obowiązki w zakresie przygotowania się do restrukturyzacji - uważa Joanna Wierzejska. Niezbędna jest więc analiza planowanych czynności, porównanie ich z czynnościami alternatywnymi, a także zebranie argumentów ekonomicznych przemawiających za prowadzonymi zmianami własnościowymi. - Konieczne będzie więc skrupulatne przygotowanie do restrukturyzacji - podkreśla nasza rozmówczyni.

Co z restrukturyzacją

Eksperci od restrukturyzacji (patrz dalej s. C5 tekst Mateusza Medyńskiego) wskazują jednak, że w przypadku postępowań restrukturyzacyjnych celem wszystkich działań podejmowanych w toku postępowania sanacyjnego oraz wszystkich rozwiązań układowych jest maksymalizacja zaspokojenia wierzytelności dłużnika. Co więcej, każde takie działanie musi mieć uzasadnienie ekonomiczne. Czy mimo to fiskus może kwestionować działania restrukturyzacyjne, których elementem jest np. wymiana udziałów?

Zdaniem Artura Cmocha taki argument dla fiskusa może być niewystarczający. Zwraca on uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Foggia (C-126/10), wypowiadając się na temat klauzuli dotyczącej połączeń spółek, wskazał, że jako ekonomicznej przesłanki uzasadniającej połączenie nie można wskazać jedynie obniżenia kosztów związanych z koniecznością utrzymywania łączonej spółki. Zdaniem Trybunału, gdyby tak rozumieć klauzule, nigdy nie miałaby ona zastosowania, bo zawsze w wyniku łączenia znika jedna spółka i koszty związane z jej funkcjonowaniem.

RAMKA 1

Samo obniżenie kosztów słabą przesłanką

W odniesieniu do operacji połączenia dwóch spółek należących do tej samej grupy okoliczność, że w chwili połączenia przejmowana spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie ma żadnych udziałów finansowych i przynosi spółce przejmującej jedynie straty w znacznej wysokości i spowodowane nieznanymi przyczynami, może uzasadniać domniemanie, iż operacja nie została dokonana w "uzasadnionych celach gospodarczych" w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli przynosi ona korzyści w zakresie kosztów strukturalnych grupy.

Wyrok TSUE w sprawie Foggia, sygn. C-126/16

- Można zatem wysnuć wniosek (przez analogię do powołanego orzeczenia), że istnienie przyczyny ekonomicznej jest niewystarczające, jeśli wymiana udziałów (albo inna transakcja objęta klauzulą) przede wszystkim miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowej - stwierdza Artur Cmoch.

Joanna Wierzejska wskazuje natomiast, że jeśli podejmowane działania pozostają w związku z postępowaniem sanacyjnym/restrukturyzacją i są wymagane przez sąd lub wierzycieli, to powinno to stanowić uzasadnienie ekonomiczne. - Każdy stan faktyczny należy jednak badać odrębnie i nie sposób przedstawić standardowego podejścia w tym zakresie - przyznaje ekspertka.

Co trzeba sprawdzić

Eksperci przyznają, że nie ma jeszcze wypracowanej przez organy podatkowe praktyki dotyczącej analizy przyczyn ekonomicznych. Jak mówi Joanna Wierzejska, nie wiadomo więc, kiedy organy uznają przyczyny ekonomiczne transakcji wymiany udziałów za uzasadnione, a kiedy nie.

- Rekomendowane jest więc zbieranie wszelkich informacji uzasadniających czynności restrukturyzacyjne, włączając etap analityczny - przyznaje ekspertka. Jej zdaniem źródłem działań mogą być dyskusje menedżerów, notatki ze spotkań, analiza poczynań konkurencji, a nawet intuicyjne motywy, które nie były nigdy przelane na papier. - Być może firmy powinny wdrożyć nowe procedury wewnętrzne, aby łatwiej było przygotować materiał na obronę. Okazuje się bowiem, że w zasadzie każde połączenie spółek czy aport udziałów mogą być badane z perspektywy uzasadnienia ekonomicznego, niekoniecznie tylko takie, które przynoszą jakieś efekty podatkowe - przyznaje Joanna Wierzejska.

Eksperci wskazują również przykłady, kiedy nowa klauzula może mieć zastosowanie, a kiedy organy nie powinny kwestionować wymiany udziałów i transakcja będzie neutralna podatkowo.

PRZYKŁAD 1

Spółka zależna i dominująca

Udziałowiec zamierza przekształcić strukturę dwóch spółek siostrzanych w relację spółki zależnej i dominującej poprzez aport udziałów w jednej do drugiej w zamian za udziały tej drugiej. Nawet brak korzyści podatkowych takiego działania oraz dalszych kroków w stosunku do spółki zależnej nie zwalnia z konieczności zebrania argumentów biznesowych.

Oprac. Joanna Wierzejska

PRZYKŁAD 2

Spółka inwestycyjna

Załóżmy, że podatnik dokonujący wymiany udziałów tworzy jednocześnie spółkę inwestycyjną, która środki pozyskane ze sprzedaży udziałów lub akcji przeznaczy na kolejne inwestycje. Oczywiście podatnik osiąga korzyść podatkową w postaci wyższego kosztu uzyskania przychodów od sprzedaży wniesionych wcześniej udziałów (akcji), jednak fakt ten nie przekreśla ekonomicznego aspektu transakcji, co oznacza, że transakcja jest neutralna podatkowo.

Oprac. Artur Cmoch

PRZYKŁAD 3

Zakup od jednego podmiotu

Za uzasadnioną gospodarczo można także przyjąć sytuację, w której inwestor nie chce negocjować, a następnie nabyć udziałów od grupy inwestorów, ale jest zainteresowany zakupem od jednego podmiotu. Wówczas negocjacje i sprzedaż mogą być poprzedzone wymianą udziałów, w wyniku której pakiet będący w przyszłości przedmiotem sprzedaży zostaje przeniesiony do spółki kapitałowej. Okolicznością wzmacniającą istnienie ekonomicznych podstaw może być zawarcie przez wspólników wspomnianej spółki umowy inwestycyjnej regulującej zasady dalszego inwestowania środków pozyskanych ze sprzedaży wniesionych wcześniej udziałów (akcji).

Oprac. Artur Cmoch

PRZYKŁAD 4

Połączenie ze spółką zależną też z uzasadnieniem

Załóżmy, że spółka posiada 100 proc. udziałów w spółce zależnej. Zwyczajowo przyjmujemy, że połączenie obu spółek jest neutralne podatkowo. Bez względu na kierunek połączenia, tj. czy spółka matka przejmuje spółkę córkę, czy odwrotnie. Ale nawet jeśli żadna ze spółek w wyniku tego połączenia nie osiąga korzyści podatkowych, to formalnie fiskus może odmówić neutralności połączenia, jeśli podatnik nie przedstawi uzasadnienia ekonomicznego transakcji. Jeśli dodatkowo jedna ze spółek ma straty podatkowe do wykorzystania, a druga nie, to wybór spółki przejmującej będzie wpływał na możliwość kontynuacji odliczania tych strat. W takim przypadku konieczne jest zebranie uzasadnienia nie tylko samego połączenia spółek, ale również kierunku tego połączenia, aby transakcja pozostała neutralna.

Oprac. Joanna Wierzejska

Tryb postępowania

Artur Cmoch tłumaczy, że klauzula dotycząca wymiany udziałów będzie mogła zostać zastosowana w zwykłym postępowaniu kontrolnym. - Jeśli urząd skarbowy albo urząd kontroli skarbowej uzna, że dana transakcja była podyktowana względami podatkowymi, to będzie mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego, z pominięciem zwolnienia przewidzianego dla transakcji wymiany udziałów - stwierdza ekspert.

Bubel czy śmiertelne zagrożenie dla restrukturyzacji

Z punktu widzenia praktyka upadłościowego można spodziewać się, że sądy upadłościowe i restrukturyzacyjne przyjmą interpretację chroniącą proces restrukturyzacji, bo taki mają obowiązek i wynika to wprost z treści ustawy. Stosowaniem przepisów o CIT, w tym nowej klauzuli, będą zajmować się jednak urzędy skarbowe

Należy mieć nadzieję że nadgorliwość urzędników nie doprowadzi do sytuacji w której spowodują one następczą lawinę decyzji podatkowych niszczących setki przedsiębiorstw, które dopiero co przeszły przez restrukturyzację.

Jedną z najważniejszych zmian w ustawie o CIT od 1 stycznia 2017 r. jest wprowadzenie domniemania, że każda wymiana udziałów, połączenie i podział spółek ma na celu unikanie lub uchylanie się od opodatkowania, jeżeli zostały dokonane bez uzasadnienia ekonomicznego

Na początku trzeba wyjaśnić, czym jest restrukturyzacja. Ustawa z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978) wprowadziła rewolucję w polskim prawie dotyczącym niewypłacalności, zmieniając zupełnie spojrzenie ustawodawcy na niewypłacalnych lub zagrożonych niewypłacalnością dłużników oraz ich wierzycieli. Dotychczasowe niewydajne przepisy o upadłości układowej oraz postępowaniu naprawczym usunięto i zamiast nich zaproponowano cztery procedury restrukturyzacyjne.

@RY1@i02/2017/029/i02.2017.029.18300030b.801(c).jpg@RY2@

Cztery typy postępowań  restrukturyzacyjnych

Wprowadzono także wiele istotnych zmian do postępowania upadłościowego.

Wszystko to w celu zwiększenia stopnia zaspokojenia wierzycieli niewypłacalnych lub zagrożonych niewypłacalnością dłużników.

Od chwili wejścia w życie nowych przepisów, tj. od 1 stycznia 2016 r., polskie prawo zajmujące się podmiotami w tarapatach finansowych kładzie nacisk na jak najwcześniejsze rozpoczęcie procesu ratowania firm z problemami oraz na jak największy udział w tym procesie negocjacji pomiędzy dłużnikiem i wierzycielami. Założenie (poparte fatalnie nieskuteczną praktyką pod poprzednimi przepisami) jest takie, że nikt nie będzie tak mocno bronił swojej firmy (a zatem i miejsc pracy, źródła należności publicznoprawnych i generatora PKB), jak dłużnik w kłopotach, i nikt nie będzie tak skutecznie pilnował jego wysiłków, jak jego wierzyciele (a zatem podmioty, których pieniądze są w przedsiębiorstwie dłużnika zablokowane). Nie zastąpi tego ciężka praca ani dobre chęci nawet najlepszego sędziego, nie pomogą wysiłki najpilniejszego i najuczciwszego syndyka.

Metody restrukturyzacji

W tym momencie dochodzimy do najważniejszej kwestii - jakimi metodami można restrukturyzować zadłużenie dłużnika (treść propozycji układowych) oraz co może zrobić zarządca w postępowaniu sanacyjnym w ramach restrukturyzacji przedsiębiorstwa dłużnika (zakres zmian, jakie może wprowadzić do przedsiębiorstwa dłużnika).

W przypadku pierwszego rodzaju restrukturyzacji - w stosunku do długów - katalog jest otwarty i zawiera takie elementy, jak spłata wierzytelności w ratach, odroczenie daty płatności, umorzenie części lub całości wierzytelności głównej, umorzenie odsetek, konwersję na udziały/akcje w spółce itd. W drugim typie restrukturyzacji katalog także jest otwarty i tutaj wymienia się odstąpienie od niekorzystnych dla dłużnika umów (nawet jeżeli one same nie przewidują możliwości odstąpienia), redukcję zatrudnienia, zmianę struktury funkcjonowania przedsiębiorstwa itd.

Ogromną część rozwiązań w obu przypadkach stanowią działania zmierzające do zmiany struktury przedsiębiorstwa dłużnika. Przykładowo układ może przewidywać, że spółka dłużnika zostanie podzielona na mniejsze podmioty, i część z nich, mniej wartościowa dla przetrwania firmy, zostanie sprzedana, a środki w ten sposób uzyskane posłużą spłacie wierzycieli, podczas gdy pozostała część będzie kontynuować działalność i skupiać się na generowaniu maksymalnych zysków, z których spłaci wierzycieli. Często w sytuacji, gdy dłużnik wpadł w tarapaty po nietrafionej inwestycji lub przeinwestowaniu, okazuje się, że dla dobra wierzycieli i dłużnika część jego działalności powinno się wygasić lub sprzedać po to, by móc skupić się na tej części, która jest najbardziej lukratywna. Wówczas układ przewiduje właśnie podział spółek (może dotyczyć nie tylko samego dłużnika, ale i jego spółek córek). Zdarzają się też sytuacje odwrotne. Dłużnik ma zbyt wiele spółek i zyski grupy kapitałowej zjadają koszty ich utrzymania. Wówczas elementem ratowania firmy oraz zaspokojenia wierzycieli jest połączenie wielu spółek z grupy kapitałowej dłużnika i redukcja kosztów (poprzez np. zmniejszenie liczby zarządów, rad nadzorczych, dublujących się stanowisk pracy, rezygnacji z kosztów rozliczeń między spółkami itd.).

Układ może także przewidywać, że firmę dłużnika w ramach realizacji układu wesprze inwestor. Wówczas taki inwestor będzie potrzebował dodatkowej ochrony oraz szczególnej kontroli nad projektem, co najłatwiej zrealizować poprzez powołanie celowej spółki joint venture, w której znajdą się mający stanowić podstawę zysków składnik majątku dłużnika (wydzielony z jego spółki) oraz finansowanie od inwestora.

Coraz częściej do ratowania zgłaszają się spółki obecne na giełdzie i wówczas układ może przewidywać emisję akcji w celu dofinansowania konkretnego przedsięwzięcia, które ma największe szanse na sukces. W takim wypadku konieczne jest wydzielenie tego projektu do odrębnego podmiotu, aby emisja odbyła się jak najwydajniej. Tak może się dziać w sytuacji, w której spółka nie dokończyła terminowo jakiegoś potencjalnie bardzo efektywnego ekonomicznie projektu i potrzebuje środków, by doprowadzić go do zyskownego końca. W kolejce do jej majątku czekają zaś obligatariusze, którym obiecano wcześniejszy sukces. Wówczas wszystkim będzie zależeć na zakończeniu projektu, a pieniądze na jego dokończenie uzyska się właśnie z giełdy (inwestor rozproszony). Wspólny sukces zaspokoi zarówno inwestorów (nowi akcjonariusze), jak i wierzycieli (obligatariusze). Do tego potrzebna jest jednak elastyczność.

Rozwiązań jest nieskończenie wiele, tak jak nie ma dwóch identycznych dłużników w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. A to wymaga maksymalnej elastyczności. Zakładanie, że podział spółki czy połączenie spółek zmierza do złamania lub obejścia prawa podatkowego, tę elastyczność narusza ze szkodą dla uczestników postępowań restrukturyzacyjnych.

WAŻNE

Zakładanie, że podział spółki czy połączenie spółek zmierza do złamania lub obejścia prawa podatkowego, jest szkodliwe dla uczestników postępowań restrukturyzacyjnych.

W postępowaniu sanacyjnym

Ten sam problem dotyczy planu restrukturyzacyjnego oraz działań restrukturyzacyjnych w stosunku do przedsiębiorstwa dłużnika w postępowaniu sanacyjnym. Tutaj także zarządca musi mieć nieskrępowaną możliwość podejmowania działań, które w jego ocenie pomogą restrukturyzowanej firmie stanąć na nogi. Działaniami restrukturyzacyjnymi mogą w takim przypadku być zarówno podział spółki, jak i połączenie jej z innymi podmiotami. Przykładowo ryzyko związane z jednym z kilku przedmiotów działalności dłużnika zagraża pozostałym przedmiotom. Aby uchronić pozostałe działy spółki, powinno się odseparować dział najbardziej toksyczny i albo go sprzedać, albo zlikwidować. Może być też tak, że zarządzanie ryzykiem wymaga, by każdy z profili działalności był odseparowany od innych i nie wpływał na pozostałe. Trudno w to uwierzyć, ale są takie firmy, które zajmują się kilkoma zupełnie odmiennymi od siebie działalnościami i mają kłopoty, jeżeli jedna z tych działalności zaczyna przynosić straty albo przyciągać ryzyko. Celem restrukturyzacji w ramach postępowania sanacyjnego jest nie tylko poprawa funkcjonowania firmy w danym momencie, lecz także zapewnienie, że błędy, które doprowadziły do niewypłacalności firmy, już się nie powtórzą. Wówczas zarządca musi oddzielić od siebie skonfliktowane działy.

To samo dotyczy wsparcia inwestora czy podmiotu finansującego na etapie postępowania sanacyjnego. Zarządca ma obowiązek szukać źródeł finansowania dla ratowanego zakładu i rzadko kiedy jeden podmiot chce wesprzeć całą firmę. Najczęściej pojawiają się inwestorzy branżowi, którzy są zainteresowani tylko wycinkiem działalności (tym, na którym sami się znają). Wówczas nie ma możliwości innego uzyskania finansowania niż tylko poprzez zmianę struktury dłużnika i podział jego firmy. Wówczas podział ten jest środkiem sanacyjnym i służy ratowaniu firmy dłużnika oraz doprowadzeniu jej do stanu, w którym możliwe będzie zaspokojenie wierzycieli w układzie.

Niezbędne uzasadnienie ekonomiczne

Pytaniem, które należałoby sobie zadać w tym miejscu, jest sposób interpretacji warunku, który ustawa o CIT przewiduje dla obalenia domniemania niezgodności z prawem podatkowym. Chodzi o istnienie uzasadnienia ekonomicznego dla wymiany udziałów, połączeń i podziałów spółek. Ustawa wskazuje, że jeżeli takie uzasadnienie jest, wówczas nie stosuje się domniemania unikania lub uchylania się od opodatkowania. Problem, jaki powstanie w przypadku postępowań restrukturyzacyjnych, polega na tym, że celem wszystkich działań podejmowanych w toku postępowania sanacyjnego oraz wszystkich rozwiązań układowych jest maksymalizacja zaspokojenia wierzytelności dłużnika. To oznacza, że każde takie działanie ma uzasadnienie ekonomiczne. Przykładowo w przypadku działań sanacyjnych, jeżeli dana wymiana udziałów, podział lub łączenie spółek nie ma uzasadnienia ekonomicznego, to nie może pojawić się w planie restrukturyzacyjnym. Zatem jeżeli sędzia-komisarz zatwierdził plan restrukturyzacyjny z takim działaniem, to potwierdził, że jest ono ekonomicznie uzasadnione, bo tylko takie w sanacji są dozwolone.

Z kolei w przypadku działań uwzględnionych w propozycjach układowych konieczne jest doprecyzowanie pytania: dla kogo wymiana udziałów, podział lub połączenie spółek mają być uzasadnione ekonomicznie. Przecież interesy wierzycieli i dłużnika w zakresie zaspokojenia są sprzeczne (wierzyciele chcą maksymalizacji zaspokojenia, dłużnik pragnie jak największej redukcji zobowiązań). To, co jest uzasadnione ekonomicznie dla wierzycieli, nie musi być zasadne ekonomicznie dla dłużnika, a to wierzyciele decydują o układzie. W teorii każde działanie, które prowadzi do uratowania zakładu (a zatem do zawarcia układu), jest dla dłużnika uzasadnione, bo alternatywą jest upadłość, czyli śmierć firmy. Dla dłużnika wszystko jest lepsze niż upadłość.

WAŻNE

Z punktu widzenia prawa restrukturyzacyjnego domniemanie oparte na braku interesu ekonomicznego nie znajdzie zastosowania w żadnym postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Jeżeli więc zastosować interpretację wynikającą z przepisów prawa restrukturyzacyjnego, to domniemanie oparte na braku interesu ekonomicznego nie znajdzie zastosowania w żadnym postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Teoretycznie i błędnie można wyobrazić sobie inną interpretację. Opierałaby się ona na tezie, że w każdym działaniu restrukturyzacyjnym i w każdym układzie przeważa interes ekonomiczny wierzycieli (w końcu to ich wierzytelności mamy zaspokoić). Wówczas każda restrukturyzacja niesie ze sobą zagrożenie obciążenia dłużnika podatkiem dochodowym (bo przekształcenie struktury udziałowej dłużnika nie ma dla wierzycieli uzasadnienia ekonomicznego widocznego wprost). Jednym ze skutków restrukturyzacji dłużnika (a więc jego oddłużenia) byłoby powstanie nowego długu w postaci podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Taka interpretacja, nie tylko że nielogiczna, byłaby także sprzeczna z dotychczasowym słusznym stanowiskiem ustawodawcy chroniącym postępowanie restrukturyzacyjne przed następczym opodatkowaniem (powodującym najczęściej automatyczną następczą niewypłacalność właśnie zrestrukturyzowanego podmiotu). Stanowisko to wyrażono w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT. ramka 2

RAMKA 2

Co nie jest przychodem

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: "(...) kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw".

W ten sposób ustawodawca jedną ręką chroniłby proces restrukturyzacji, a drugą uderzał w podmioty restrukturyzowane domniemaniem unikania opodatkowania lub uchylania się od niego.

Oczywiście należy mieć na względzie także to, że propozycje układowe w prowadzonych obecnie postępowaniach restrukturyzacyjnych oraz plany restrukturyzacyjne w postępowaniach sanacyjnych jedynie w niewielkim stopniu przewidują zmiany struktury udziałowej/akcyjnej dłużnika. Wpływ zmian na obecne postępowania byłby zatem niewielki, więc nie ma powodów do paniki. Jednak sam fakt zagrożenia zmniejszeniem elastyczności restrukturyzacji jest już sytuacją niepokojącą, wpłynie bowiem na mniejszą liczbę postępowań restrukturyzacyjnych, a zatem i na niższy stopień zaspokojenia wierzycieli.

Co zrobią sądy

Z punktu widzenia praktyki można się spodziewać, że sądy upadłościowe i restrukturyzacyjne przyjmą interpretację chroniącą proces restrukturyzacji, bo taki mają obowiązek i wynika to wprost z treści ustawy. Jednocześnie stosowaniem przepisów ustawy o CIT zajmować się będą nie sądy, a urzędy skarbowe, których wiedza o prawie upadłościowym i restrukturyzacyjnym oraz nastawienie do podatników dotychczas, łagodnie rzecz ujmując, pozostawiały wiele do życzenia. O ile zatem przepisy nie wpłyną bezpośrednio na prędkość czy skuteczność samych postępowań restrukturyzacyjnych, bo sądy zadziałają prawidłowo, o tyle pozostaje mieć nadzieję, że nadgorliwość urzędników skarbowych nie doprowadzi do sytuacji, w której lawina decyzji podatkowych zniszczy setki przedsiębiorstw, które dopiero co przeszły przez restrukturyzację. Byłoby to ciosem dla całej gospodarki i spowodowałoby, że każda restrukturyzacja przewidująca zmiany w strukturze kapitałowej byłaby od początku skazana na porażkę. Pozostaje mieć nadzieję, że rozsądek i wola ochrony polskiej gospodarki zwyciężą.

OPINIA EKSPERTA

Dyrektywa nie jest remedium na krajowe regulacje

@RY1@i02/2017/029/i02.2017.029.18300030b.802.jpg@RY2@

Sławomir Łuczak partner w zespole doradztwa podatkowego kancelarii Sołtysiński Kawecki & Szlęzak

Zmiana art. 10 ust. 4 i dodanie nowego art. 10 ust. 4a ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. poważnie utrudniły korzystanie z dobrodziejstwa, jakim była neutralność podatkowa instytucji wymiany udziałów. W skrócie, w obecnym stanie prawnym wystarczy ustalenie przez organ podatkowy, że wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, aby organ mógł zakwestionować brak opodatkowania takiej transakcji. Oczywiście każdy praktyk zdaje sobie sprawę, że tak nieprecyzyjne określenie jak "uzasadnione przyczyny ekonomiczne" może być różnie interpretowane. Oznacza to, że podatnicy decydujący się na dokonanie wymiany udziałów narażeni są co najmniej na poważny spór interpretacyjny z organami w tym zakresie.

Powstaje zatem pytanie, czy odwołanie się bezpośrednio do przepisów dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. (Dz.Urz. UE z 2009 r. L 310, s. 34) nie pozwoliłoby na zwiększenie komfortu podatników i zmniejszenie ryzyka sporu. Niestety, odpowiedź nie może być satysfakcjonująca. Wprawdzie dyrektywa zawiera przepisy nakazujące wprowadzenie zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie przewiduje w art. 15 upoważnienie dla państwa członkowskiego do odmowy stosowania lub do cofnięcia korzyści w postaci neutralności podatkowej wymiany udziałów, jeżeli to państwo stwierdza, że wymiana udziałów ma za zasadniczy cel lub jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania. Co więcej, przepisy dyrektywy przewidują (podobnie zresztą jak nowe polskie przepisy ustawy o CIT) domniemanie oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania w sytuacji stwierdzenia, że wymiany udziałów w konkretnym przypadku nie dokonano w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w transakcji.

Podsumowując, mimo pewnych różnic w brzmieniu przepisów polskiej ustawy CIT i przepisów dyrektywy 2009/133/WE podstawowy sens obu aktów w przedmiocie warunków neutralności opodatkowania wymiany udziałów jest bardzo zbliżony. Przepisy dyrektywy nie mogą zatem stanowić remedium na nowe krajowe regulacje w omawianym zakresie. ⒸⓅ

Kolejna klauzula ogranicza zwolnienie z podatku

Tylko podmiot będący rzeczywistym beneficjentem należności licencyjnych i odsetek może być zwolniony w Polsce z podatku u źródła

Od nowego roku w ustawie o CIT obowiązuje również klauzula beneficial owner, czyli rzeczywistego właściciela. Dotyczy ona zwolnienia z podatku u źródła należności licencyjnych i odsetek. Zgodnie z definicją rzeczywistego właściciela jest nim podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi (art. 4a pkt 29 ustawy o CIT). Oznacza to, że zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT jedynie taki podmiot, otrzymując należności licencyjne i odsetki, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

Nowy art. 26 ust. 1f ustawy o CIT nakłada również obowiązek pobrania przez polskich płatników oświadczenia od spółek, które otrzymują tego typu należności, że spełniły one warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła (art. 21 ust. 3). W oświadczeniu trzeba wskazać, że spółka jest rzeczywistym właścicielem należności licencyjnych i odsetek, a nie pośrednikiem.

Zwolnienie jest obwarowane również innymi warunkami: wypłacającym należności licencyjne lub odsetki musi być spółka z siedzibą lub zarządem w Polsce albo położony w Polsce zagraniczny zakład spółki, a uzyskującym przychody musi być spółka z UE lub kraju należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Spółki muszą też posiadać odpowiednie udziały kapitałowe (zostały wskazane w art. 21 ust. 3).

WAŻNE

Rzeczywisty właściciel to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi

OPINIA EKSPERTA

Klauzula beneficial owner a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

@RY1@i02/2017/029/i02.2017.029.18300030b.803.jpg@RY2@

Józef Banach radca prawny w InCorpore Banach Szczepanik Partnerzy

Pojęcie rzeczywistego właściciela zawarte w ustawie o CIT jest wzorowane na postanowieniach dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych i jest tylko częściowo zbieżne z klauzulą beneficial owner zawartą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO).

Nie ulega jednakże wątpliwości, że każda z tych klauzul jest instrumentem, który ma zapobiegać nadużywaniu postanowień ustawy/umowy dla unikania/uchylania się od opodatkowania, w szczególności w przypadku stosowania wielostopniowych struktur, w efekcie których z postanowień umów o UPO korzystają podmioty zasadniczo do tego nieuprawnione.

Określenie beneficial owner występuje w polskich umowach o UPO w różnych wersjach (jako właściciel, faktyczny właściciel, rzeczywisty odbiorca, uprawniony odbiorca itp.). Ponieważ pojęcie beneficial owner nie zostało zdefiniowane w Konwencji OECD, z braku konsensusu co do jego precyzyjnego zdefiniowania, w praktyce poszczególnych państw zostały wypracowane różne sposoby jego definiowania, od niezwykle formalnego podejścia, w którym beneficial owner jest w zasadzie utożsamiany z właścicielem, do biegunowo innego podejścia, w którym pojęcie beneficial owner jest synonimem ekonomicznego właściciela.

Z tego też względu, zgodnie ze zdecydowaną większością doktryny międzynarodowej, pojęcie beneficial owner nie powinno być interpretowane w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa państw stron umów o UPO. Jest to bowiem termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o UPO. W najnowszej wersji Komentarza OECD kwestia ta została zresztą wyrażona w niezwykle jednoznaczny sposób, poprzez wskazanie, że pojęcie beneficial owner powinno być interpretowane autonomicznie na potrzeby Konwencji OECD i właściwych umów o UPO i beneficial owner powinien być rozumiany raczej w szerszym niż węższym technicznie znaczeniu. Chodzi o to, aby prawidłowo ocenić status podatkowy rezydenta państwa, który ma kontraktowe prawo do odsetek/dywidend/należności licencyjnych. Termin beneficial owner w umowach o UPO powinien być więc zawsze interpretowany w świetle celu takiej umowy, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, również lecz także zapobieżenie unikaniu opodatkowania.

Klauzula beneficial owner pozwala więc państwu źródła odsetek/dywidend/należności licencyjnych na ich opodatkowanie zgodnie ze swoim ustawodawstwem, mimo że zostały one bezpośrednio wypłacone rezydentowi państwa, z którym obowiązuje umowa o UPO. Zgodnie z Komentarzem OECD podstawowym celem umów o UPO jest bowiem uniknięcie w części lub w całości podwójnego opodatkowania dochodu i dlatego w tego rodzaju umowach wprowadza się na wzór Konwencji OECD mechanizm poboru podatku u źródła wraz z kredytem podatkowym w państwie rezydencji odbiorcy tych płatności. W przypadku jednak, gdy rezydent drugiego umawiającego się państwa otrzymuje takie dochody, występując jako pośrednik (agent, nominee czy spółka typu conduit), zagrożenie potencjalnym podwójnym opodatkowaniem nie istnieje, albowiem taki odbiorca nie będzie opodatkowany jako właściciel tego dochodu w państwie swojej rezydencji. Byłoby więc niespójne z celem umów o UPO, gdyby państwo źródła przyznawało w takiej sytuacji ulgę lub zwolnienie podatkowe rezydentowi drugiego umawiającego się państwa.

Klauzula beneficial owner zasadniczo nie ma też negatywnego wpływu na procesy restrukturyzacyjne przedsiębiorstw.

Klauzula dywidendowa ma zapobiegać unikaniu podatku

Podatnik, którego głównym lub jednym z głównych celów jest uzyskanie zwolnienia dywidend z podatku dochodowego, nie może skorzystać z preferencji

Tak zwana klauzula dywidendowa obowiązuje w ustawie o CIT już ponad rok - została wprowadzona do przepisów 1 stycznia 2016 r. Nie jest ona stosowana przy restrukturyzacjach. Jak tłumaczy Katarzyna Kollar-Ryszard, radca prawny i doradca podatkowy z kancelarii Gessel, jej celem jest wyeliminowanie nadużyć związanych z fikcyjnym planowaniem transakcji skutkujących uzyskaniem zwolnienia podatkowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, m.in. dywidend.

- Klauzula dywidendowa ogranicza więc korzystanie z preferencji podatkowych, przysługujących na podstawie dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych (parent and subsidiary directive) - mówi Katarzyna Kollar-Ryszard. - Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie stosowania zwolnienia podatkowego, w przypadku gdy podatnicy zamiast wyeliminowania podwójnego opodatkowania, stosują preferencje podatkowe prowadzące wbrew dyrektywie do nieopodatkowania dochodu w ogóle.

Zwolnienie z podatku

Wyjaśnijmy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT dywidendy wypłacane przez polskie spółki kapitałowe na rzecz innych osób prawnych podlegają w Polsce opodatkowaniu w wysokości 19 proc. Jak wynika jednak z art. 22 ust. 4 i następnych ustawy o CIT, dywidendy są zwolnione z opodatkowania, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

● wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

● uzyskującym dochody z dywidend jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

● spółka uzyskująca dochody z dywidend posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres dwóch lat,

● spółka otrzymująca dywidendę posiada udziały w polskiej spółce wypłacającej dywidendę na podstawie tytułu własności lub na podstawie innego tytułu, jeżeli właścicielowi dywidend przysługiwałoby prawo do zwolnienia dywidend z opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4c ustawy o CIT powyższe zwolnienie stosuje się także wtedy, gdy wypłata jest dokonywana na rzecz podmiotu będącego rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej, przy czym w takiej sytuacji spółka taka posiadać musi nie mniej niż 25 proc. udziałów w spółce wypłacającej dywidendy. Stosownie do art. 22 ust. 6 ustawy o CIT zwolnienie to stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 22b ustawy o CIT, zastosowanie powyższego zwolnienia jest możliwe pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy zawartej z krajem rezydencji podatkowej podmiotu otrzymującego dywidendę do uzyskania informacji podatkowych o podmiocie otrzymującym dywidendę.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje jednak klauzula dywidendowa - art. 22c ustawy o CIT.

RAMKA 3

Kiedy z podatkiem

Zgodnie z art. 22c ustawy o CIT, zwolnienia z podatku od dywidend i innych zysków osób prawnych nie stosuje się, jeżeli:

- osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, a

- uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz czynności te nie mają rzeczywistego charakteru.

Z art. 22c ust. 2 ustawy wynika, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód) wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosowanie klauzuli w praktyce

Artykuł 22c ustawy o CIT zawiera negatywne przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jak mówi Katarzyna Kollar-Ryszard, zasadniczą kwestią jest to, w jaki sposób płatnik podatku dochodowego od osób prawnych przy wypłacie dywidend lub innych przychodów/dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ma badać warunki zastosowania klauzuli dywidendowej. Przyznaje ona, że z żadnego przepisu nie wynika, aby płatnik miał obowiązek badania spełnienia przez podatnika warunków uprawniających go do zwolnienia dywidendy z opodatkowania. Zgodnie z art. 26 ust. 1 c i 1f ustawy o CIT obowiązki płatnika w tym zakresie mają charakter czysto formalny i sprowadzają się do posiadania dwóch dokumentów, z których jeden jest wystawiony przez samego podatnika, a drugi przez państwo jego rezydencji podatkowej, tj.:

● oświadczenia podatnika o braku zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów,

● certyfikatu rezydencji.

Czy zatem płatnik ma obowiązek weryfikacji dokumentów z punktu widzenia ich autentyczności? - Skoro ustawodawca nie nałożył na płatnika obowiązku takiej weryfikacji, to należy uznać, że płatnik może zastosować zwolnienie określone w art.  22. ust. 4 bez badania otrzymanych dokumentów - mówi Katarzyna Kollar-Ryszard. Dodaje też, że płatnika nie zobowiązano do weryfikacji, czy wypłata dywidendy następuje w związku z dokonaniem czynności, których głównym lub jedynym celem było uniknięcie opodatkowania, czy też czynność ta miała rzeczywisty charakter. W rezultacie płatnik podatku od dywidend i innych przychodów/dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest zobowiązany do stosowania art. 22c ustawy o CIT.

- W przypadku uznania, że art. 22c ustawy nakłada na płatników obowiązek weryfikowania tego, czy podatnik spełnia warunki konieczne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, to obowiązek ten jest w praktyce niewykonalny - przyznaje ekspertka. Wynika to z braku dysponowania przez płatnika odpowiednimi instrumentami prawnymi, które umożliwiłyby mu skuteczne gromadzenie i kontrolę informacji w zakresie pozwalającym na ocenę spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 22c ustawy o CIT. Niestety organy podatkowe prezentują stanowisko odmienne, czego dowodem jest np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. (nr IPPB5/4510-633/16-4/AJ).

Katarzyna Kollar-Ryszard zwraca również uwagę, że klauzulę z art. 22c ustawy o CIT powiela generalna klauzula przeciw unikaniu opodatkowania (art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201), obowiązująca od 15 lipca 2016 r. W jej ocenie klauzula z art. 22c ustawy o CIT jest lex specialis wobec klauzuli generalnej wynikajacej z art. 119a ordynacji podatkowej.

Płatnika nie zobowiązano do weryfikacji, czy wypłata dywidendy następuje w związku z dokonaniem czynności, których głównym lub jedynym celem było uniknięcie opodatkowania, czy też czynność ta miała rzeczywisty charakter.

Jeśli nie wystarczą klauzule szczegółowe, to fiskus sięgnie po generalną

Klauzule dotyczące wymiany udziałów, podziału i połączeń spółek, dywidendową i dotyczącą rzeczywistego beneficjenta uzupełnia klauzula generalna przeciw unikaniu opodatkowania. Może ona mieć zastosowanie do każdej operacji, która przynosi korzyść podatkową w wysokości od 100 tys. zł

Wprowadzona 15 lipca 2016 r. do ordynacji podatkowej (art. 119a) klauzula generalna przeciw unikaniu opodatkowania to najważniejszy środek, jakim dysponuje obecnie fiskus do ograniczania optymalizacji podatkowych i walki z unikaniem opodatkowania.

Wystarczy, że podatnik dokona czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i gdy sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Zgodnie z przepisami sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Szczegółowe wymogi zastosowania klauzuli wynikają wprost z przepisów. Przytoczenie powyższych dwóch już pokazuje, jak nieprecyzyjne są przepisy klauzuli generalnej. Ministerstwo Finansów tłumaczyło, że podobne klauzule, zawierające niedookreślone pojęcia, stosują inne kraje. Nie ma więc w tym nic dziwnego. Eksperci podatkowi przyznają jednak, że obecna klauzula spowodowała wzrost ryzyka podatkowego dla podmiotów korzystających dotychczas z legalnej optymalizacji podatkowych. Resort odpowiadał na te zarzuty, że klauzula jest wycelowana w podmioty unikające opodatkowania i uzyskujący korzyści nie mniejsze niż 100 tys. zł.

- Niedookreśloność zapisów o klauzuli umożliwia kwestionowanie praktycznie każdej operacji, której efektem było osiągnięcie pozytywnego efektu podatkowego. Efektem takim może być odroczenie płatności podatku czy obniżenie jego wysokości - przyznaje Piotr Liss, doradca podatkowy i partner w RSM Poland. Ekspert dodaje, że nie można zapominać, że możliwość zastosowania tych przepisów ograniczona jest do przypadków, kiedy dane działanie zostało podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści i wbrew celowi przepisu ustawy. Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

WAŻNE

Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim dla osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele lub czynności, należy uznać za mało istotne.

- Oczywiście stosowanie tego przepisu przez urzędników skarbowych, którzy prawdopodobnie nigdy w swojej karierze nie prowadzili biznesu, a jego zasady znają tylko z książek i opowieści innych urzędników, którzy wyrośli na "ujawnianiu przestępstw na wielką skalę", nie wróżą dobrze - ocenia Piotr Liss. Dodaje, że cel wprowadzenia przepisu, na którym można byłoby oprzeć ewentualne uzasadnienie stosowania klauzuli, również pozostawia wiele do życzenia, gdyż znaczna część przepisów nie posiada dogłębnego uzasadnienia.

- Całokształt nie wróży zatem dobrze. Oczywiście mali podatnicy mogą spać w miarę spokojnie, gdyż wprowadzono próg 100 tys. zł korzyści podatkowej. Jednak jego zastosowanie również pozostawia pole do nadinterpretacji: limit powinien być ustalany miesięcznie czy rocznie, jak ustalić wartość korzyści w przypadku odroczenia terminu zapłaty podatku? Takich pytań jest wiele - przyznaje nasz rozmówca.

Jak informują doradcy podatkowi, fiskus nie zastosował jeszcze wprost klauzuli generalnej. Wykorzystuje jednak przepis pozwalający na odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przypadku, gdy do sprawy, o którą pyta podatnik, może mieć zastosowanie klauzula przeciw unikaniu opodatkowania. Więcej o tym - patrz rozmowa z prof. Adamem Mariańskim na s. C13.

Fiskus nie zastosował jeszcze wprost klauzuli generalnej. Wykorzystuje jednak przepis pozwalający na odmowę wydania interpretacji indywidualnej, gdy do sprawy, o którą pyta podatnik, może mieć zastosowanie klauzula przeciw unikaniu opodatkowania.

Uzasadnienie ekonomiczne

W ostatnim czasie (20 stycznia 2017 r.) urząd kontroli skarbowej wydał protokół spółce LPP (producent odzieży), w której nie wskazał, co prawda, na zastosowanie klauzuli, ale zwrócił uwagę na uzasadnienie ekonomiczne podejmowanych działań optymalizacyjnych. W praktyce urząd zakwestionował zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych. Zarząd spółki poinformował, że w jego ocenie opłaty licencyjne były i są uzasadnione gospodarczo.

Przykład spółki LPP i działań urzędu w stosunku do niej pokazuje, że obecnie firmy muszą zwracać uwagę na uzasadnienie ekonomiczne podejmowanych działań gospodarczych.

Piotr Liss przyznaje, że obecnie organy podatkowe zwracają szczególną uwagę na agresywne operacje związane z "eksportem" znaków towarowych. - Nie oznacza to jednak, że takiej operacji dokonać nie można. Należy zadbać, by działanie miało uzasadnienie ekonomiczne - potwierdza ekspert. Przykładowo może nim być chęć konsolidacji znaków towarowych i ich udostępniania na zasadach licencyjnych podmiotom z innych krajów.

- Oczywiście w takim przypadku, zgodnie również z wytycznymi OECD, podmiot posiadający takie znaki powinien prowadzić aktywną działalność w zakresie ich rejestracji, utrzymania, reklamy i przeciwdziałania fałszerstwom. Samo wyprowadzenie znaków do spółki zarejestrowanej w przyjemnej jurysdykcji podatkowej może przynieść więcej strat niż korzyści - mówi Piotr Liss.

Ekspert zwraca również uwagę, że nie tylko takie operacje mogą być zakwestionowane. Przykładem zdarzenia, które może być uznane przez organy podatkowe za podjęte w celu optymalizacji podatkowej, jest przekształcenie spółki kapitałowej w osobową. Nie pozostawia wątpliwości, iż takie działanie jest dla wspólników korzystne. Piotr Liss przyznaje, że pojawiają się dodatkowe pytania: czy coś, co jest dopuszczalne przepisami prawa i to wprost, może być podjęte głównie w celu optymalizacji? - Teoretycznie można powołać się na brak sztuczności działania oraz brak celu sprzecznego z celem przepisu. Jak jednak podejdą do tego organy podatkowe, a następnie sądy? Pytań jest wiele, odpowiedzi na razie brak. Oczywiście za 20 000 zł każdy może się dowiedzieć, że to, co chce zrobić, jest niedozwoloną optymalizacją - kończy nasz rozmówca.

Agresywna optymalizacja wykluczona

Nowelizacja przepisów ustaw o PIT i o CIT oraz ordynacji podatkowej wprowadziła zamieszanie co do możliwości optymalizacji podatkowych w okresie między 15 lipca a 31 grudnia 2016 r.

Bowiem zgodnie z przepisami, które obowiązują od 1 stycznia tego roku, interpretacje indywidualne wydane przed wejściem w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (15 lipca 2016 r.), a które dają korzyści podatkowe od 1 stycznia 2017 r., nie chronią podatników.

Wynika to wprost z ustawy z 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1926).

Część ekspertów przyznaje, że powstała w ten sposób wątpliwość, czy interpretacje wydane między 15 lipca a 31 grudnia 2016 r. korzystają z ochrony. Zdaniem Piotra Lissa, doradcy podatkowego i partnera w RSM Poland, możliwa jest taka interpretacja nowego przepisu, że wszelkie korzyści osiągnięte między 15 lipca a 31 grudnia 2016 r., nawet jeśli miały charakter agresywnej optymalizacji, były dozwolone. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytania DGP przyznało jednak, że taka interpretacja jest niedopuszczalna.

Stanowisko ministerstwa

Resort wyjaśnił w przesłanym DGP stanowisku, że na podstawie art. 3 ustawy z 29 listopada 2016 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do przepisów ustawy z 13 maja 2016 r. - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw  wprowadzono regulację prawną określoną w art. 5 ust. 1a. Należy stwierdzić, że art. 3 wskazanej ustawy jest zgodny z założeniami i intencją regulacji wprowadzonych ustawą z 13 maja 2016 r. - wyrażonych w art. 7 tej ustawy i stanowi doprecyzowanie tych regulacji. Stosownie do powołanego przepisu można zastosować klauzulę do korzyści podatkowych powstałych po 15 lipca 2016 r. nawet wówczas, gdy czynności związane z powstaniem tych korzyści zostały dokonane przed tym dniem.

Stwierdzenie zatem, że wszelkie korzyści osiągnięte między 15 lipca a 31 grudnia 2016 r. były dozwolone, nie jest uzasadnione.

WAŻNE

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytania DGP przyznało, że "nie jest uzasadnione stwierdzenie, że wszelkie korzyści osiągnięte między 15 lipca a 31 grudnia 2016 r. były dozwolone".

Zawarte w powyższych przepisach rozwiązania, które uniemożliwiają stosowanie schematów agresywnego planowania podatkowego, jeżeli zostały zastosowane przez podatników przed wejściem w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a korzyści podatkowe z nich wynikające są nadal generowane w okresie obowiązywania klauzuli, należy uznać za niezbędne do przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wprowadzone regulacje prawne mają służyć przede wszystkim przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, które prowadzi do uszczuplania dochodów podatkowych oraz zaburza równą konkurencję podmiotów na rynku.

Interpretacje indywidualne są samoistną instytucją prawa podatkowego, w związku z tym klauzula obejścia prawa nie powinna być w stosunku do nich regulacją szczególną.

Wątpliwości pozostały

Mimo jednoznacznego stanowiska ministerstwa eksperci w dalszym ciągu mają wątpliwości co do tego, czy korzyści osiągnięte między 15 lipca a 31 grudnia 2016 r., mające charakter optymalizacji, były dozwolone. Argumentacja fiskusa nie przekonuje Piotra Lissa. Jego zdaniem stanowisko zawarte w odpowiedzi MF budzi wątpliwości co do zgodności z ustawą z 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Wspomniana ustawa wprowadziła zasadę, że ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa została uzyskana po 1 stycznia 2017 r. Przywołana ustawa nie wspomina, że walor ochronny interpretacji może zostać podważony także w okresie od 15 lipca do 31 grudnia 2016 r. - Dlatego jeżeli ministerstwo podtrzyma stanowisko przedstawione w odpowiedzi, należy je ocenić krytycznie. MF  ingeruje  w materię ustawową. Gdyby przyjąć  stanowisko MF, to nie wiadomo byłoby, jaki był cel odwołania się w ustawie do daty 1 stycznia 2017 r. jako warunkującej niestosowanie ochrony płynącej  z interpretacji - stwierdza Piotr Liss. Dodaje, że stanowisko to  jest tym bardziej niezrozumiałe, że interpretacje indywidualne są samoistną instytucją prawa podatkowego. W związku z tym klauzula obejścia prawa nie powinna być w stosunku do nich regulacją szczególną. Skoro datą graniczną w ochronie wynikającej z interpretacji jest 1 stycznia 2017 r., nie może ona zostać zastąpiona albo pominięta (jak to zrobiło MF) na podstawie przepisów o klauzuli.

Podobnie uważa Marta Ignasiak, doradca podatkowy w departamencie podatkowym kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz. Jej zdaniem, jeśli podatnik uzyskał interpretację przed 15 lipca 2016 r. i zastosował się do niej w taki sposób, że przed zakończeniem 2016 r. przyniosło mu to korzyść podatkową, to nawet jeżeli będzie ona w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a podatnik działał w sposób sztuczny, przysługiwać mu będzie ochrona przewidziana w ordynacji. W szczególności podatnik taki powinien zostać zwolniony z obowiązku zapłaty podatku oraz nie powinno się wobec niego toczyć postępowanie karne skarbowe.

@RY1@i02/2017/029/i02.2017.029.18300030b.804.jpg@RY2@

Mateusz Medyński

doradca restrukturyzacyjny w Zimmerman Filipiak Restrukturyzacja SA, radca prawny w Zimmerman i Wspólnicy

@RY1@i02/2017/029/i02.2017.029.18300030b.805.jpg@RY2@

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 4a pkt 29, art. 10 ust. 4 i 4a, art. 21 ust. 3, art. 22c, art. 26 ust. 1f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Art. 119a i następne ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201).