Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (wyciąg, cz. 1.)
Rozdział 1 Podmiot i przedmiot opodatkowania
1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.
2. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
3. (uchylony).
●W komentowanym artykule prawodawca wprowadza zasadę, w myśl której podatnicy, którzy uzyskują przychody, działając wspólnie z innymi podmiotami, mają wydzielić swoją część przychodów. Oczywiście chodzi o przypadki, w których tego rodzaju wspólna aktywność nie jest podejmowania w strukturze organizacyjnej tworzącej podatnika CIT. Na pierwszym miejscu ustawodawca wymienił spółkę niebędącą osobą prawną, przy czym chodzi o podmiot wskazany w słowniku do ustawy o CIT, w art. 4a pkt 14. To oznacza, że chodzi o spółki inne niż: posiadające osobowość prawną, w tym spółki europejskie, spółki kapitałowe w organizacji, spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoba prawna i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, spółki komandytowo-akcyjne.
●Oczywiście regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej i komandytowej, co jest bezpośrednio powodowane tym, że spółki takie nie są podatnikami podatku dochodowego. Prawodawca wymienia tutaj również inne okoliczności współdziałania, w których właściwe są komentowane regulacje. Zaznaczyć przy tym trzeba, że chociaż zastosowane pojęcia są bardzo szerokie, w szczególności jeżeli chodzi o wspólne przedsięwzięcie, to jednak należy mówić o zamkniętym katalogu okoliczności stosowania takiego przepisu.
●Według omawianych regulacji przychód ma być dzielony wyłącznie według udziału w zysku. Gdyby udział w stratach był inny niż ustalony przez strony, wówczas decyduje to, w jakim zakresie każdy z podatników uczestniczy w zysku. Gdyby jednak się okazało, że strony nie zdefiniowały udziałów w zysku, względnie nie potrafią wykazać, w jaki sposób powinien zostać podzielony zysk, to zastosowanie ma ustawowa zasada, wedle której przychód przypisywany jest partnerom w równych częściach.
Podkreślić należy, że dokładnie taka sama zasada - jak stosowana na potrzeby alokacji przychodu - jest właściwa przy rozliczaniu innych elementów kreujących wynik podatkowy, takich jak koszty, wydatki niestanowiące KUP (NKUP), obniżenie podstawy opodatkowania czy podatku.
●Analogiczne przepisy zawiera ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), dzięki czemu regulacje mogą być stosowane bez obawy o podwójne opodatkowanie również wówczas, gdy wspólnikami, współwłaścicielami etc., są zarówno podatnicy CIT, jak i PIT.
●Od 2018 r., w związku z wydzieleniem w ramach CIT źródła przychodów "zyski kapitałowe", prawodawca zrezygnował ze wskazania, że u wspólników spółek niebędących podatnikami CIT podzielony według powyższej metody przychód zaliczany jest do przychodów z działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że również przychód podzielony w ten sposób należy, zgodnie z jego charakterem, zaliczyć odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych lub do innych przychodów.
1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
3. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;
3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876).
4. Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.
4a. Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji oraz strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.
5. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
●W artykule tym prawodawca przywołał najważniejsze zasady identyfikowania przedmiotu opodatkowania, którym - w większości przypadków - jest dochód. Od 2018 r. komentowany przepis wyraźnie wskazuje na konieczność odrębnego wyznaczania dochodu definiowanego na podstawie przychodów z zysków kapitałowych i dochodu z pozostałych przychodów, w tym z działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym należy, że same zagadnienia wyznaczania kwot przychodów oraz ich alokacji w konkretnych źródłach normowane są w innych artykułach ustawy o CIT. Tutaj prawodawca precyzuje jedynie, czy raczej aż, ogólną zasadę wyznaczania dochodu, jak również sam obowiązek rozdzielania dochodów do poszczególnych źródeł. Wedle tej zasady dochodem jest nadwyżka przychodów danego roku nad kosztami ich uzyskania. Podkreślić trzeba, że identyfikując dochód, uwzględnia się wyłącznie przychody tego roku i koszty przyporządkowane do danego roku (zgodnie z zasadami określonymi w dalszych artykułach ustawy o CIT).
●Podkreślić trzeba, że oczywistą i bezpośrednią konsekwencją stosowanego od 2018 r. podziału przychodów na źródła jest obowiązek adekwatnego podziału kosztów uzyskania. To oznacza, że nie istnieje możliwość rozliczania kosztów z jednego źródła z przychodami z drugiego źródła (zasada doskonale znana podatnikom PIT).
Jeżeli w danym źródle koszty w danym roku podatkowym przewyższają przychody, to występuje strata. Jest to jednak strata w ramach tego źródła.
●W tym miejscu warto zastrzec, że w wyjątkowych przypadkach przedmiotem opodatkowania nie jest dochód, a już przychód. To oznacza, że w odniesieniu do niego nie mogą być rozliczane żadne koszty uzyskania. Co równie ważne, koszty przyporządkowane do takich przychodów w ogóle nie są uwzględniane w rachunku podatkowym. Podkreślić przy tym trzeba, że opodatkowanie na poziomie przychodu, formalnie, nie jest właściwe wyłącznie dla jednego źródła, acz specyfika niektórych z nich (przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) skutkuje tym, że zaliczane są one do przychodów z zysków kapitałowych. W konsekwencji wyłączenie z rozliczenia podatkowego kosztów z nimi związanych nie powinno wywierać żadnego wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu ze źródła innego niż zyski kapitałowe.
●Jednym słowem, poprzez regulacje komentowanego artykułu prawodawca nakazuje dokonywać podziału przychodów na dwa źródła, sumować wszystkie przychody danego źródła i odnieść do nich łączną wartość kosztów podatkowych tego źródła. Jednocześnie konieczne jest wyodrębnienie, bez względu na alokację w źródle, tych przychodów i kosztów do nich przyporządkowanych, dla których przedmiotem opodatkowania jest przychód, a nie dochód.
●W przepisach tego artykułu wyspecyfikowane zostały jeszcze inne przychody i koszty, których nie należy brać pod uwagę przy wyznaczaniu dochodu z danego źródła. Oczywiste jest wyłączenie z rozliczenia przychodów i kosztów, które nie podlegają polskiemu CIT (np. przychody z gospodarki leśnej) lub są od niego zwolnione. Przy czym chodzi tutaj zarówno o te wyłączenia i zwolnienia, które są uzasadnione względami przedmiotowymi lub podmiotowymi wynikającymi wyłącznie z polskiej ustawy o CIT, jak i te, które są konsekwencją prowadzenia działalności i osiągania przychodów w różnych państwach, w tym z wykorzystaniem zagranicznego zakładu.
Druga kategoria danych, które nie są uwzględniane przy wyznaczaniu dochodu, to straty. W myśl ogólnej zasady strata, jaka wystąpiła u podatnika w ramach danego źródła, nie wpływa na jego całkowity dochód uzyskany w danym roku. Skutkiem tego podatnik, u którego w jednym roku wystąpiła strata w jednym źródle, a dochód w drugim, nie dokona kompensaty pomiędzy źródłami.
PRZYKŁAD 1
Strata ze zbycia udziałów
Spółka zajmuje się produkcją urządzeń przemysłowych. Z tego rodzaju działalności podatnik uzyskuje wysoki dochód i płaci adekwatny do niego CIT. Jednocześnie spółka posiada udziały innej spółki, która od dłuższego czasu notuje stratę. Podatnik postanowił pozbyć się udziałów nierokującej spółki. Sytuacja spółki, której udziały zostały zbyte, spowodowała, że wartość udziałów w momencie ich zbycia była znacznie niższa niż kwota wydatkowana na ich objęcie. W konsekwencji spółka zbywająca udziały wykazała stratę na takiej operacji. Jednak przychód, a co za tym idzie - i strata ze zbycia udziałów, zaliczane są do źródła zysków kapitałowych. W konsekwencji podatnik zbywający udziały nie może pomniejszyć dochodu z działalności gospodarczej o stratę z tytułu zbycia udziałów.
●W komentowanym artykule zamieszczone są również unormowania dotyczące innych strat, w tym tych, które występują w przypadku przekształceń, połączeń, przejęcia, dzielenia podatników. Wynika stąd ogólna zasada braku możliwości ich rozliczania z zastrzeżeniem wyjątku wprowadzonego dla przekształcenia spółek z o.o., SA, i SKA w inne spółki z tej grupy.
●Mimo ogólnego zakazu rozliczania z dochodem strat prawodawca godzi się jednak na to, by podatnik, u którego w danym roku wystąpił dodatni wynik podatkowy, rozliczył straty, jakie wystąpiły u niego w poprzednich latach. Oczywiście w ten sposób mogą być rozliczone straty nie dawniejsze niż sprzed pięciu lat, a jednorazowo nie można rozliczyć więcej niż 50 proc. straty danego roku (co nie stoi na przeszkodzie sumowaniu strat z różnych lat podatkowych, i w ramach tego nawet wyzerowaniu dochodu bieżącego roku podatkowego).
Jednak od 2018 r. trzeba pamiętać, że strata z lat ubiegłych może być rozliczana wyłącznie w ramach źródła, w którym została uzyskana, tj. pomniejszy jedynie dochody z tego samego źródła. Przy czym jest to zasada ogólna, która będzie skuteczna dopiero za dwa lata podatkowe, wprowadzając ją, prawodawca bowiem zastrzegł, że straty z lat przed 2018 r. rozliczane są na dotychczasowych zasadach.
Globalny wynik roczny w CIT dla danego podatnika stanowi sumę dochodów z obu źródeł, z pominięciem jednak straty z któregoś ze źródeł, tj.:
- przypadek 1: podatnik uzyskał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 1 000 000 zł i dochód z zysków kapitałowych w kwocie 700 000 zł - łączny dochód wynosi 1 700 000 zł.
- przypadek 2: podatnik uzyskał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 1 000 000 zł i stratę z zysków kapitałowych w kwocie 300 000 zł - łączny dochód wynosi 1 000 000 zł.
1. W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.
2. Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.
3. Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.
●W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że podatnikiem CIT co do zasady jest jeden podmiot wskazany w ustawie. Jest jednak jeden wyjątek od tej reguły. Otóż podatnikiem CIT może być również zespół (grupa) co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Tworzą one tzw. podatkową grupę kapitałową. Oczywiście, nie każda grupa kapitałowa to od razu podatkowa grupa kapitałowa i podatnik CIT. Aby zyskała taki status, po pierwsze musi być wola ze strony takich podmiotów, a po drugie muszą być spełnione warunki ustawowe, w szczególności spółki muszą zawiązać odpowiednią umowę.
●Zagadnienia związane z zakładaniem, funkcjonowaniem i rozwiązywaniem podatkowej grupy kapitałowej zamieszczone zostały w art. 1a ustawy o CIT. Jednak przepisy dotyczące jej działania można znaleźć również w dalszych artykułach. I właśnie wyłącznie podatkowej grupie kapitałowej poświęcony jest niniejszy artykuł. W jego treści prawodawca wskazał, jak wyznaczany jest wynik w CIT dla podatkowej grupy kapitałowej. Chodzi o to, że należy odnieść sumę dochodów poszczególnych spółek do strat. Jednym słowem, dodatni wynik spółek z grupy pomniejszany jest o straty podatkowe, jakie w danym roku uzyskały inne spółki tworzące z nimi podatkową grupę kapitałową. Od 2018 r. prawodawca zmodyfikował regulacje tego artykułu i zmiana, w pierwszej kolejności, ma na celu implementację zasady podziału przychodów w CIT na dwa źródła. Stąd właśnie od 2018 r. również podatkowa grupa kapitałowa, identyfikując wynik podatkowy, musi odrębnie rozliczyć dochody i straty poszczególnych spółek z zysków kapitałowych oraz odrębnie dochody i straty spółek z pozostałej działalności. Rzecz jasna, zarówno w jednym, jak i w drugim źródle może wystąpić strata grupy.
●Jednak w przypadku podatkowej grupy kapitałowej wydzielenie dwóch źródeł i wprowadzenie zasady określonej w niniejszym przepisie może mieć znaczenie fundamentalne, decydujące dla istnienia statusu grupy jako podatnika. Otóż jednym z wymogów, jaki musi być spełniony, aby podatkowa grupa kapitałowa zachowała swój fiskalny status, jest określony przez prawodawcę, 2-proc. (wcześniej 3-proc.) udział dochodu w przychodach.
Biorąc pod uwagę sposób identyfikacji dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, i konstrukcję zapisu art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, wskazującego na wymóg 2 proc. udziału dochodu w przychodach, pojawił się pogląd (moim zdaniem uzasadniony), że możliwa jest sytuacja, w której grupa, ponosząc stratę z jednego źródła, spełnia warunek minimalnego udziału dochodów w przychodach, ale dodatkowo może rozliczać straty z tego źródła w kolejnych latach (szkoda, że prawodawca nie zapisał tego poprzez odpowiednie odesłanie).
Niestety brakuje szczegółowych wyjaśnień co do sposób wyznaczania wskaźnika dochodów w przychodach (art. 1a ust. 2 pkt 4), co według mnie może skutkować tym, że podatnik będzie musiał odnosić dochód ze źródła, w którym wystąpił, do ogółu przychodów z obu źródeł (zagadnienie wymaga wyjaśnienia resortu finansów).
●Z uwagi na specyficzny charakter podmiotowy podatkowej grupy kapitałowej prawodawca nie godzi się na to, by rozliczała ona straty uzyskane uprzednio, przed założeniem grupy przez poszczególne spółki, jak również by, w przypadku likwidacji podatkowej grupy kapitałowej, tworzące ją spółki rozliczały straty grupy. Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby spółki tworzące podatkową grupę kapitałową rozliczały swoje własne straty sprzed funkcjonowania w ramach grupy, po jej ustaniu - oczywiście o ile zmieszczą się w pięcioletnim okresie na rozliczenie strat.
1. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:
1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
- przychody spółki dzielonej;
2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa
w art. 1 ust. 3, w tym:
a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających
z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6) przychody:
a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.
2. W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
●Tak jak zostało to wskazane w komentarzu do art. 7 ustawy o CIT, począwszy od roku podatkowego 2018 ustawodawca nałożył na podatników CIT nowy obowiązek: przyporządkowywanie przychodów do źródła zysków kapitałowych lub do pozostałych przychodów (w tej kategorii zawierają się również przychody z działalności gospodarczej). Podkreślić trzeba, że jest to podział dychotomiczny.
O tym, jak trudne jest niekiedy przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła, doskonale wiedzą podatnicy PIT, którzy od lat muszą alokować przychody pomiędzy dziesięcioma źródłami. Fakt, że w CIT są tylko dwa źródła, wcale nie powoduje, że rozdzielane przychodów jest łatwiejsze.
Do końca roku podatkowego 2017 podatnicy CIT nie musieli przejmować się kwestią alokacji przychodu w odpowiednim źródle, a jedynie namiastką tego było wydzielenie przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany.
Brak podziału na źródła oznaczał możliwość kompensowania strat w jednym obszarze aktywności podatnika z dochodami z innych, rozliczania pomiędzy nimi kosztów itp. I właśnie taka możliwość uznawana była przez organy podatkowe za nieakceptowalne, chociaż wówczas jeszcze legalne, działania optymalizacyjne.
Niestety, zastosowane przez prawodawcę zasady podziału przychodów na źródła, czy raczej zaliczania przychodów do zysków kapitałowych, są znacznie mniej intuicyjne niż w PIT, a niektóre z nich muszą być w ten sposób alokowane niezależnie od tego, że jest to podstawowa działalność gospodarcza podatnika.
●Zaznaczyć trzeba, że w ustawie został zamieszczony zamknięty katalog przychodów zaliczanych do źródła zysków kapitałowych.
O ile cześć z nich (wymienione w pkt 1-4 art. 7b ust.1 ustawy o CIT) pasuje do tak nazwanego źródła, o tyle te wskazane w dwóch pozostałych punktach mogą budzić wątpliwości. Tym bardziej trzeba o nich pamiętać.
●Warto zaznaczyć, że do przychodów z zysków kapitałowych prawodawca nakazuje zaliczyć przychody ze zbycia wierzytelności, ale nie wszystkich. Ograniczył się jedynie do przychodów ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych oraz wierzytelności powstałych tytułem świadczeń, które same w sobie są zaliczane do źródła zysków kapitałowych (np. zbycie wierzytelności powstałej tytułem zbycia znaku towarowego).
Podkreślić jednak trzeba, że ustawodawca nie wskazuje na okoliczności nabycia wierzytelności. Nie chodzi zatem wyłącznie o wierzytelności nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży, ale również te, które zostały nabyte np. w ramach odzyskiwania własnych należności.
PRZYKŁAD 2
Przejęta wierzytelność dłużnika
Dokonując sprzedaży towarów, spółka udziela kredytów kupieckich. W związku z tym, że jeden z kontrahentów spółki popadł w kłopoty finansowe i nie może uregulować zobowiązania, wierzyciel podjął czynności windykacyjne, w wyniku których przejął wierzytelność dłużnika wobec innego podmiotu. Nabytą w ten sposób wierzytelność spółka spieniężyła, zbywając podmiotowi trzeciemu. Mimo że wierzytelność została nabyta w trybie windykacyjnym, a za jej pomocą wygaszona została należność z działalności gospodarczej, przychód uzyskany tytułem zbycia wierzytelności musi być zaliczony do źródła zyski kapitałowe.
●Jeszcze więcej kłopotów może przysporzyć ostatni punkt katalogu przychodów w źródle zyski kapitałowe. W szczególności wątpliwości mogą pojawić się w odniesieniu do przychodów związanych z prawami majątkowymi, do których zaliczane są:
- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
- licencje,
- prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 776; dalej: prawo własności przemysłowej),
- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Przychody z takich praw, z ich zbycia, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze zaliczane są do zysków kapitałowych nawet wówczas, gdy realizowane świadczenia są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Jedyne zastrzeżenie, jakie poczynił tutaj prawodawca, odnosi się do przychodów z licencji bezpośrednio powiązanych z uzyskaniem innych przychodów niż z zysków kapitałowych. Chodzi tutaj np. o przypadki, w których podatnik sprzedaje maszynę i na potrzeby jej używania udziela licencji na oprogramowanie niezbędne do jej funkcjonowania.
●Wątpliwości musi budzić również to, co miał na myśli prawodawca, wskazując na autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w prawie własności przemysłowej (know-how), poprzez odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Czy jego intencją było zaliczenie do źródła zyski kapitałowe przychodów, w których wykorzystywane są takie prawa, ale tylko wówczas, gdy są one jednocześnie wartościami niematerialnymi i prawnymi, czy może chodziło jedynie o wskazanie na rodzaj praw? Niestety - moim zdaniem - właściwe jest to drugie rozwiązanie, a to oznacza, że przychód winien być zaliczony do źródła zyski kapitałowe również wówczas, gdy prawa takie nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych.
Inaczej niż w PIT, z zastrzeżeniem licencji bezpośrednio związanych z przychodami niezaliczanymi do zysków kapitałowych, fakt, że świadczenia z katalogu art. 7b ustawy o CIT realizowane są w ramach zwykłej działalności gospodarczej podatnika, nie decyduje o wyłączeniu przychodów z zysków kapitałowych.
PRZYKŁAD 3
Projekty architektoniczne
Spółka zajmuje się przygotowywaniem projektów architektonicznych i sprzedażą praw autorskich do nich. W ramach wykonywanej usługi spółka zbywa prawa autorskie, ale również dodatkowo w ramach odrębnie płatnej usługi, świadczy usługi doradcze związane z wykorzystaniem tych projektów. Z uwagi na stosowany obecnie podział pomiędzy źródłami spółka musi zaliczyć przychody z tytułu zbycia praw autorskich do źródła zyski kapitałowe, a z pozostałych świadczeń do źródła działalność gospodarcza.
●Co ciekawe - bo faktycznie jest to zaskakujące dla wielu podatników - w katalogu przychodów z zysków kapitałowych nie odnajdziemy przychodów z tytułu udzielenia pożyczki, chyba że jest to pożyczka partycypacyjna (czyli taka, w przypadku której wypłata odsetek lub ich wysokość są uzależnione od osiągnięcia przez spółkę zysku lub zysku o określonej wysokości).
●Przychody z zysków kapitałowych, chociaż podzielone na sześć grup, rozliczane są w jednym, wspólnym źródle. Dzięki temu możliwe jest nie tylko ich sumowanie, lecz także rozliczanie strat pomiędzy poszczególnymi kategoriami.
●Wyjątkiem są tutaj przychody z pierwszej grupy. Dla nich obowiązują szczególne zasady opodatkowania zapisane w art. 22 ustawy o CIT (dla trzech pozycji również, ewentualnie, zwolnienie z tego artykułu). Stosowana jest kasowa metoda wyznaczania momentu uzyskania przychodu, a także brak jest możliwości rozliczania kosztów uzyskania. W tym przypadku opodatkowany jest przychód, a nie dochód, i właściwa jest stawka 19 proc. - nawet mali podatnicy płacą CIT według takiej stawki, a nie stawki 15 proc. (od pozostałych dochodów z zysków kapitałowych stawka 15 proc. ma zastosowanie na zasadzie określonej w art. 19 ustawy o CIT).
W przypadku innych przychodów z zysków kapitałowych niż przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 1) podatnicy identyfikują przychód na zasadzie memoriału.
●Zaznaczyć trzeba, że zaliczenie do źródła zysk kapitałowy dotyczy przychodów osiąganych zarówno przez podatnika samodzielnie, jak i wówczas, gdy wykonuje działalność w ramach spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT czy wspólnego przedsięwzięcia.
●Obowiązek wydzielenia przychodów z zysków kapitałowych dotyczy prawie wszystkich podatników CIT, bez względu na profil działalności. Wyjątkiem są ubezpieczyciele, banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, a także instytucje finansowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.; dalej: prawo bankowe). Jak się okazuje, wyznaczenie podmiotów zaliczonych do ostatniej kategorii może przysporzyć nieco problemów. W przywołanym przepisie prawa bankowego zostało zamieszczone odesłanie do art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz.Urz. UE z 2013 r. L 176, s. 1), według którego: "«instytucja finansowa» oznacza przedsiębiorstwo inne niż instytucja, którego podstawową działalnością jest nabywanie pakietów akcji lub wykonywanie co najmniej jednego spośród rodzajów działalności wymienionych w pkt 2-12 i pkt 15 załącznika I do dyrektywy 2013/36/UE, pojęcie to obejmuje finansowe spółki holdingowe, finansowe spółki holdingowe o działalności mieszanej, instytucje płatnicze w rozumieniu dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku i spółki zarządzania aktywami, nie obejmuje jednak ubezpieczeniowych spółek holdingowych i ubezpieczeniowych spółek holdingowych prowadzących działalność mieszaną".
Wskazane powyżej podmioty z sektora ubezpieczeniowego i finansowego do źródła przychodów zyski kapitałowe zaliczą wyłącznie:
- dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
- równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki komandytowo-akcyjnej lub zagranicznej spółki, która nie mając osobowości prawnej, traktowana jest jak osoba prawna i w państwie rezydencji jest opodatkowana od całości swoich dochodów, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki.
Rozdział 3 Koszty uzyskania przychodów
1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
●Komentowany przepis dotyczy dwóch obszarów rozliczania kosztów: celowości podatkowej i właściwości kursu, który winien być stosowany gdy koszty są poniesione w walucie innej niż złote.
●Dodatkowo, od 2018 r. niezwykle ważne jest przyporządkowanie kosztów do konkretnego źródła przychodów.
Tak jak to zostało wskazane w komentarzu do art. 7 i 7b ustawy o CIT, prawodawca zdecydował się na wydzielenie części przychodów w odrębne źródło, by uniemożliwić rozliczanie strat pomiędzy formami aktywności wymienionymi w art. 7b i niewskazanymi w nim.
Jak to zostało expressis verbis wskazane w komentowanym przepisie, koszty muszą być umiejscawiane we właściwym źródle, tj. w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, powinien dokonać odpowiedniego bezpośredniego przyporządkowania kosztów (dopiero gdy nie jest to możliwe oraz wobec kosztów pośrednich, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów - ale o tym będzie mowa w dalszej części komentarza). W praktyce oznacza to konieczność jeszcze bardziej szczegółowego opisywania, analizy i weryfikacji poniesionych kosztów.
●Przyporządkowanie kosztów do konkretnego źródła jest bardzo ważne, jednak fundamentalne znaczenie dla rozliczania kosztów ma uzasadnienie ich celowości. W istocie bowiem przy rozliczeniu kosztów uzyskania można wszystko zrobić tak, jak należy, ale jeżeli nie będziemy potrafili wykazać celowości, to i tak organ wyłączy nam je z rachunku podatkowego. Omawiając art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, trzeba wyraźnie wskazać, że chociaż w praktyce zwykło się zamiennie używać określeń "poniesionych wydatków" i "poniesionych kosztów", to jednak według przepisów nie zawsze konieczne jest poniesienie wydatku dla poniesienia kosztu.
Oczywiście najczęściej jest i wydatek, i koszt, jednak można spotkać się z przypadkami, w których środki nie są rozchodowane, a koszt podatkowy występuje (tak jest np. przy rozliczeniu w kosztach należności nieściągalnych). Biorąc pod uwagę to, że w znaczeniu słownikowym wydatek to "suma pieniędzy wydana na coś; koszt" ("Popularny słownik języka polskiego PWN", oprac. Elżbieta Sobol, s. 1157), brak jest podstaw do stwierdzenia, że kosztem celowym fiskalnie może być wyłącznie taki, za którym stoi wydatek w znaczeniu słownikowym, tj. rozchodowanie środków. Koszt może być poniesiony w celu uzyskania przychodu, względnie zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, bez jednoczesnego ponoszenia wydatku.
PRZYKŁAD 4
Nieściągalna należność
Spółka wykonała usługę, ale nie uzyskała za nią zapłaty. Po przeprowadzonym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym spółka udokumentowała nieściągalność. W związku z tym spółka zaliczyła do kosztów tę część należności nieściągalnej, która uprzednio była przychodem. W efekcie wydatek nie został poniesiony, ale koszt podatkowy tak.
●Oczywiście możliwe są sytuacje, w których podatnik poniósł wydatek, ale i tak nie rozliczy kosztu podatkowego, ponieważ nie spełnia on warunku celowości, tj. nie służy jego działalności. Komentując niniejszy przepis, trzeba zastrzec, że zapisana w nim celowość fiskalna ma bardzo szczególny charakter. Od lat prowadzone są dyskusje na temat jej znaczenia i gdy już się wydaje, że została wypracowana jakaś definicja, pojawia się orzeczenie, z którego wynika coś innego. Oznacza to, że konieczne jest indywidualne traktowanie i ocenianie każdego kosztu (przynajmniej w teorii, bo w praktyce jest to niewykonalne).
●Próbując nieco skonkretyzować definicję celowości podatkowej, należy stwierdzić, że koszt może być uznany za celowy podatkowo, gdy jest chociażby w sposób pośredni powiązany z przychodem, który to przychód niekoniecznie został uzyskany, ale który hipotetycznie jest możliwy do osiągnięcia. Dodatkowo ważne jest też to, by koszt był racjonalny i ekonomicznie uzasadniony (niestety obecnie można spotkać się z opiniami, wedle których w pewnych stanach faktycznych racjonalność ekonomiczna kosztu nie wystarczy dla jego ujęcia w rozliczeniach z fiskusem - tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 626/13).
●Istotne jest to, że wobec faktu, iż koszty podatkowe mogą służyć uzyskaniu przychodu, ale również zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu, celowe mogą być również te koszty, które nie są przyporządkowane do konkretnych przychodów, czyli koszty pośrednie.
RAMKA 1
Koszty pośrednie
"Przechodząc do rozważań dotyczących «celu», w jakim został poniesiony dany koszt, najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Jak już podkreślono, przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności użytego w nim zwrotu «w celu» wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu odszkodowania z nieuzyskanym przez niego przychodem z likwidowanych placówek w ściśle określonym miejscu ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, "Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne", Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s. 104-105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach: z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11; z 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11 oraz z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12, wszystkie publ. CBOSA)."
Wyrok NSA z 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1698/14
●Ważne jest, aby konkretny koszt badać i weryfikować pod kątem jego celowości w konkretnym stanie faktycznym (wyrok NSA z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2152/14). Badając celowość podatkową, warto również pamiętać, że koszt, aby spełniał wymogi komentowanej regulacji, musi nie tylko obciążać go ekonomicznie, lecz także dotyczyć jego działalności.
RAMKA 2
Wydatki poniesione w cudzym imieniu
"Jeżeli podatnik jako wykonawca ponosi wydatki w imieniu inwestora, to wydatki te nie pozostają w związku z przychodami podatnika, lecz inwestora. Wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu po stronie wykonawcy, tj. pomiędzy wydatkiem a przychodem nie ma związku przyczynowego. Przyjęty przez kontrahentów w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów."
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 607/16
PRZYKŁAD 5
Składki korporacyjne opłacone przez pracodawcę
Spółka z branży budowlanej opłaca za swoich pracowników będących inżynierami budownictwa składki z tytułu członkostwa w korporacji inżynierów budownictwa. Zaznaczyć trzeba, że ani z umów o pracę zawartych z pracownikami, ani też wewnętrznych regulaminów nie wynika obowiązek pracodawcy w tym zakresie (wobec pracowników). Z uwagi na to, że obowiązek opłacania takich składek spoczywa na samym członku korporacji, a stosunek pracy również nie normuje tej kwestii w relacji pracodawca - pracownik, koszt, jaki w związku z tym ponosi spółka, jest niepodatkowy. W takich bowiem przypadkach, i to pomimo branży, w której działa spółka, jest to zapłata za podmiot trzeci, która nie spełnia wymogu celowości.
●Co ciekawe, w znaczeniu podatkowym mogą niekiedy być celowe te koszty, które poza obszarem fiskalnym trudno byłoby tak określić. Przykładem mogą być chociażby straty ekonomiczne w bieżącej działalności (nie chodzi o straty w znaczeniu podatkowym, jak w art. 7 ustawy o CIT, a o straty ekonomiczne). Aby tego rodzaju strata mogła obniżać przychód jako koszt podatkowy, muszą być spełnione dodatkowe warunki. Chodzi tutaj o to, by straty w bieżącej działalności nie były:
- zawinione przez podatnika,
- efektem jego błędów, uchybień, zaniechań itp., a jeżeli są związane z działalnością podatnika, to nie można ich było uniknąć;
RAMKA 3
Straty ekonomiczne
"(...) do kosztów podatkowych mogą być zaliczone straty niezawinione przez podatnika, których okoliczności oraz przyczyny powstania zostały wyczerpująco udokumentowane. Tylko faktycznie poniesione przez podatnika straty powstające w toku normalnego i racjonalnego działania mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Natomiast w niniejszej sprawie straty powstały w związku z realizacją ugody zawartej przez Skarżącą z jej kontrahentem, z której wynikało zobowiązanie Skarżącej do zniszczenia niesprzedanych produktów z powodu bezprawnego wykorzystywania przez Spółkę wzoru na oferowanych przez nią do sprzedaży produktach.
W związku z powyższym jednoznaczne jest, że Spółka nie osiągnie przychodu z tytułu sprzedaży produktów z powodu ich likwidacji.
Jednocześnie zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że nie można przyjąć, iż działania Spółki w zakresie likwidacji produktów są naturalną konsekwencją racjonalnego działania i dochowania należytej staranności w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Bowiem Skarżąca wskazała w opisanym we wniosku stanie faktycznym, że wspólnotowy wzór przemysłowy był wykorzystywany przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej bezprawnie.
Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że bezprawność działania Spółki polegająca na wykorzystywaniu wzoru na oferowanych do sprzedaży produktach bez stosownej zgody lub umowy z podmiotem uprawnionym, stanowiąca przyczynę zawarcia ugody zawierającej zobowiązanie Spółki do likwidacji produktów posiadających bezprawnie wykorzystywany wzór, jest działaniem racjonalnym czy pozwalającym przypisać przedsiębiorcy należytą staranność w działaniu".
Wyrok WSA w Gdańsku z 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 789/16
- konsekwencją działania nielegalnego, naruszającego prawo.
PRZYKŁAD 6
Towary zniszczone w wyniku awarii
Spółka zakupiła towary przeznaczone do dalszej sprzedaży i złożyła je w magazynie. Niestety na skutek awarii instalacji wodociągowej towary zostały zalane i musiały zostać zlikwidowane. Podatnik zgromadził dokumenty, dzięki którym wykazał, że zdarzenie nie było konsekwencją jego zaniedbania czy niewłaściwego działania. Instalacja była prawidłowo wykonana i serwisowana, a mimo to wystąpiła awaria. W tej sytuacji, z uwagi na brak winy podatnika, a jednocześnie związek całego zdarzenia z prowadzoną przez niego działalnością, strata determinowana ceną nabycia zniszczonych towarów i kosztami utylizacji może być uwzględniona w rachunku podatkowym po stronie kosztów.
●Szczególną formą straty w bieżącej działalności jest ponoszenie wydatków służących eliminacji dalszej straty. Na warunkach określonych powyżej lub zbliżonych one również mogą być celowe w znaczeniu fiskalnym. Jak stwierdził NSA w wyroku z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 374/16: "Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy wydatki poniesione przez podatnika celem ograniczenia lub uniknięcia straty na działalności gospodarczej".
●Komentując powyższy przepis i w ramach tego analizując zagadnienie celowości, należy wskazać, że - wbrew temu, co mogłoby się wydawać - to nie organ ma wykazać brak celowości danego kosztu. Niezwykle ważne jest to, że podatnik jest zobligowany do przekonania o celowości kosztu organu podatkowego czy następnie sądu. To oznacza, że właśnie na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie celowości. Mimo że zasada, wedle której słuszność twierdzenia ma udowodnić ten, kto wywodzi z niego skutek prawny, ma charakter cywilnoprawny, to doskonale przyjęła się na płaszczyźnie podatkowej definicji kosztów.
●W analizowanej regulacji prawodawca mówi o kosztach "poniesionych". W tym miejscu oznacza to, że w rachunku podatkowym mogą być uwzględnione wyłącznie w rzeczywistości poniesione koszty, a nie kwoty zidentyfikowane w wyniku szacowania - nawet gdyby miały zastosowanie metody księgowe (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 202/16).
●W komentowanym przepisie zostało zamieszczone zastrzeżenie, w myśl którego wydatek może być poniesiony i celowy, a i tak nie jest kosztem podatkowym. Jest tak, jeżeli z tej kategorii został wyłączony przez ustawodawcę, który wprost wymienił go art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - więcej na ten temat w komentarzu do tego artykułu.
●Podatnicy, którzy ponoszą koszty w walucie innej niż złoty polski, muszą dokonać ich przeliczenia na złote. Bez względu na to, jaką metodę rozliczania różnic kursowych podatnik stosuje, dla potrzeb wyznaczenia kosztu właściwy jest kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dzięki temu kurs jest jednolity dla wszystkich kosztów poniesionych w tym samym dniu.
1a. (uchylony).
1aa. Kosztem uzyskania przychodów jest również wniesiona opłata recyklingowa, o której mowa w art. 40c ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.
●Komentowany przepis dotyczy, obowiązującej od 2018 r., opłaty recyklingowej pobieranej przy sprzedaży detalicznej lub hurtowej od lekkich toreb na zakupy z tworzywa sztucznego. Opłata taka wpłacana jest do 15 marca roku następnego po roku, w którym została pobrana. Koszt związany jest z tym, iż pobrana opłata stanowi przychód podatnika.
1b. U ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także:
1) rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego;
2) odpisy na fundusz prewencyjny w wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli równowartość odpisów zwiększy środki funduszu;
3) (uchylony).
●Regulacja adresowana jest do ubezpieczycieli, na jej podstawie zyskują oni możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym szczególnego rodzaju kosztów identyfikowanych dokonanymi "zapisami księgowymi". Chodzi o rezerwy przeznaczone na pokrycie bieżących oraz przyszłych zobowiązań związanych z działalnością ubezpieczeniową. W tym miejscu warto wskazać, że na rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe składają się:
1) rezerwa składek;
2) rezerwa na ryzyka niewygasłe;
3) rezerwa na niewypłacone odszkodowania lub świadczenia, w tym rezerwa na skapitalizowaną wartość rent;
4) rezerwa na wyrównanie szkodowości;
5) rezerwa ubezpieczeń na życie;
6) rezerwa ubezpieczeń na życie, gdy ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający;
7) rezerwy na premie i rabaty dla ubezpieczonych;
8) rezerwy na zwrot składek dla członków;
9) inne rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe określone w statucie.
Z kolei jeżeli chodzi o fundusz prewencyjny, to jest on tworzony w wysokości nieprzekraczającej 1 proc. składki przypisanej na udziale własnym w ostatnim roku obrotowym.
1c. (uchylony).
1d. Kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.
●Pracodawca, który finansuje funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych (PPE), może zaliczyć takie wydatki do kosztów podatkowych. Analizowany przepis ewidentnie ma na celu motywowanie pracodawców do finansowania PPE.
1e. W powszechnych towarzystwach emerytalnych kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także:
1) wydatki poniesione na pokrycie kosztów działalności otwartego funduszu emerytalnego;
2) kwoty przekazane na rachunek rezerwowy otwartego funduszu emerytalnego;
3) wydatki poniesione na pokrycie niedoboru w otwartym funduszu emerytalnym, jeżeli środki zgromadzone na rachunku rezerwowym tego funduszu są niewystarczające na pokrycie tego niedoboru;
4) wpłaty dokonane na Fundusz Gwarancyjny, o których mowa w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 870 i 1321) - do wysokości określonej w odrębnych przepisach;
5) opłaty pobierane przez Komisję Nadzoru Finansowego, o których mowa w ustawie wymienionej w pkt 4.
●W komentowanym przepisie prawodawca specyfikuje wydatki, które determinowane są charakterem prowadzonej działalności ubezpieczeniowej i mogą być ujęte w kosztach podatkowych. Ważne jest to, że koszty związane są z faktycznym wydatkowaniem środków, względnie przekazaniem na rachunek rezerwowy, a nie tylko z dokonywaniem odpowiednich zapisów księgowych.
1f. W pracowniczych towarzystwach emerytalnych kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także:
1) wydatki poniesione na pokrycie kosztów działalności pracowniczego funduszu emerytalnego;
2) opłaty pobierane przez Komisję Nadzoru Finansowego, o których mowa w ustawie wymienionej w ust. 1e pkt 4.
●W komentowanym ustępie wymienione zostały wydatki związane z funkcjonowaniem pracowniczych towarzystw emerytalnych (PTE) oraz opłaty na Fundusz Gwarancyjny. Regulacja w szczególny sposób zwalnia PTE z konieczności wykazywania celowości wskazanych w przepisie, faktycznie wydatkowanych, kwot.
1g. U pracodawców będących akcjonariuszami pracowniczego towarzystwa emerytalnego kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także:
1) wydatki poniesione na pokrycie kosztów działalności pracowniczego towarzystwa emerytalnego;
2) opłaty pobierane przez Komisję Nadzoru Finansowego, o których mowa w ustawie wymienionej w ust. 1e pkt 4.
●W komentowanym przepisie prawodawca specyfikuje wydatki, które determinowane są posiadanym przez pracodawcę statusem akcjonariusza PTE i mogą być ujęte w kosztach podatkowych. Przepis zwalnia z dodatkowej weryfikacji celowości, ale stawia wymóg rzeczywistego poniesienia kosztów.
1h. W bankach kosztem uzyskania przychodów są także:
1) rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe;
2) strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy;
3) przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny:
a) pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności,
b) kwoty główne z sekurytyzowanych wierzytelności,
c) kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności
- objęte umową o subpartycypację;
4) zwrócone funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny kwoty uzyskane ze zbycia tym podmiotom praw do strumienia pieniądza z sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację w przypadkach gdy następuje zwrotne przeniesienie praw do takich wierzytelności, jeżeli bank wykazał przychód na podstawie art. 12 ust. 4f i nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kapitału kredytu (pożyczki) na podstawie pkt 3 lit. b lub c.
●Komentowany przepis ma charakter branżowy i dotyczy podatników CIT, którzy prowadzą działalność bankową. Podobnie jak w przypadku ubezpieczycieli, są to regulacje, które dają dodatkowe możliwości rozliczania przez banki kosztów związanych z ich działalnością. O ile zasadniczo rezerwy nie są kosztem, o tyle banki mają możliwość tworzenia w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne, co zostało zapisane w art. 130 prawa bankowego. Rezerwa taka służy pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Jest ona tworzona i rozwiązywana przez bank na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.
Co ważne, prawodawca limituje wysokość takiej rezerwy. Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne wynosi:
1) co najwyżej 1,5 proc. niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego;
2) nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 26 ust. 1 lit. f rozporządzenia nr 575/2013.
●Kolejne regulacje komentowanego przepisu uwzględniają, zapisaną w art. 92a prawa bankowego, możliwość zawierania przez bank z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym:
1) umowy przelewu wierzytelności,
2) umowy o subpartycypację.
Od 2018 r. prawodawca zastrzegł, że strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) niespłacanych przez co najmniej 12 miesięcy może być uwzględniona wyłącznie w wartości kapitału kredytu (pożyczki). Oznacza to brak możliwości zaliczenia do kosztów straty przypadającej na odsetki, prowizje, opłaty.
1ha. W spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych kosztem uzyskania przychodów są także:
1) strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonego na tę część wierzytelności odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą;
2) przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny:
a) pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności,
b) kwoty główne z sekurytyzowanych wierzytelności,
c) kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności
- objęte umową o subpartycypację;
3) zwrócone funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny kwoty uzyskane ze zbycia tym podmiotom praw do strumienia pieniądza z sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację, w przypadkach gdy następuje zwrotne przeniesienie praw do takich wierzytelności, jeżeli kasa wykazała przychód na podstawie art. 12 ust. 4f i nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kapitału kredytu (pożyczki) na podstawie pkt 2 lit. b lub c.
●Przepisy komentowanego ustępu są odpowiednikiem regulacji ust. 1h pkt 2-4, z tą różnicą, że dotyczą SKOK-ów, a nie banków. Trzeba jednak zaznaczyć, że inaczej niż to jest w przypadku art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT, prawodawca nie zmodyfikował od 2018 r. przepisu dotyczącego możliwości rozliczenia strat ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności - tutaj pozostało odniesienie do wysokości utworzonego uprzednio i uwzględnionego w kosztach odpisu aktualizującego.
1i. W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:
1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług
- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.
●Niniejszy przepis stanowi specyficzne uzupełnienie ust. 1, a jedocześnie potwierdzenie, że nie zawsze koszt podatkowy musi być związany z wydatkowaniem środków. W komentowanym artykule prawodawca wprost zaakceptował możliwość ujęcia w kosztach podatkowych całości lub części wartości rzeczy lub prawa, które zostały nabyte przez podatnika nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - jednym słowem, bez ponoszenia wydatków.
●Warunkiem rozliczenia kosztu jest jedynie uprzednie rozpoznanie przychodu z tytułu nabycia takiej rzeczy lub prawa. To właśnie jedynie taka wartość przychodu stanowi koszt podatnika w momencie ich odpłatnego zbycia. Co ważne, nie chodzi tutaj o rozliczenie w kosztach zapłaconego podatku, a o całą wartość przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Taka konstrukcja powoduje, że koszt podatkowy może być rozliczony na podstawie komentowanego przepisu nawet wówczas, gdy podatnik faktycznie nie poniósł ciężaru ekonomicznego, gdyż np. w roku otrzymania rzeczy lub prawa rozpoznał stratę podatkową.
Oczywiście prawodawca zastrzegł, że koszt definiowany jest wartością przychodu, ale po odliczeniu dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych ujętych w kosztach, o ile oczywiście takie wystąpiły - chodzi tutaj o wykluczenie podwójnego rozliczania kosztów (raz poprzez amortyzację, drugi raz przy zbyciu).
●Przepis wskazuje na moment aktywacji kosztu, który jest związany z odpłatnym zbyciem danej rzeczy lub takiego prawa.
●Regulacje ust. 1i są bardzo interesujące, a jednocześnie niedoceniane przez podatników. Ich pełne zrozumienie mogłoby umożliwić znacznie bardziej racjonalne rozliczanie podatkowe innych nieodpłatnych świadczeń - niestety, brakuje tutaj rzetelnej wykładni.
●W przepisach tych prawodawca doprecyzował również, że przy zbyciu rzeczy lub praw nabytych w ramach barteru koszt determinowany jest wartością netto (bez VAT) uregulowanej, w wyniku ich otrzymania, wierzytelności.
1ia. W przypadku, o którym mowa w ust. 1i pkt 3, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a stosuje się odpowiednio.
●Na podstawie tej regulacji podatnik, w momencie zbycia rzeczy lub prawa nabytego w ramach barteru, może uwzględnić w kosztach podatkowych, niepodlegający odliczeniu, VAT naliczony zawarty w ich wartości.
1j. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:
1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2) wartości:
a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
2a) wartości odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki, o której mowa w ust. 9 - jeżeli przedmiotem wkładu jest wierzytelność z tytułu takiej pożyczki;
3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.
●U podstaw tej regulacji legła zasada, wedle której w przypadku wniesienia wkładu o charakterze niepieniężnym (aportu) do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej, a także wkładu do spółdzielni, wnoszący uzyskuje przychód podatkowy w każdym przypadku, w którym przedmiotem takiego aportu jest coś innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (ZCP). Co prawda, od 2018 r. prawodawca zmienił brzmienie przepisów dotyczących zasad wyznaczania przychodu z tytułu wniesienia aportu i niekiedy przychód może powstać nawet przy wkładzie w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, jednak nie zmodyfikował z tego powodu komentowanych przepisów.
●Ustawodawca wskazał na pięć grup metod identyfikacji kosztów właściwych ze względu na przedmiot aportu. Wbrew temu, co mogłoby się wydawać po pobieżnej lekturze tych regulacji, nie są one szczególnie skomplikowane.
●Pierwsza metoda dotyczy przypadku objęcia udziałów lub akcji w zamian za wniesiony do spółki składnik majątku trwałego. Tutaj w istocie koszty rozliczane są tak, jak przy każdym innym odpłatnym zbyciu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (WNiP): kosztem jest niezamortyzowana część wartości początkowej. Trzeba jednak zaznaczyć, że kosztem nie jest wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, również tych, które stanowiły NKUP.
●Jeżeli przedmiotem aportu są udziały (akcje) lub wkłady w spółdzielni, to kluczowe znaczenie ma sposób, w jaki zostały one uprzednio nabyte. Tutaj również trzeba zdefiniować koszty, tak jak przy odpłatnym zbyciu udziałów, akcji czy wkładów do spółdzielni. To oznacza, że kosztem jest, odpowiednio:
- wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego - przy aporcie udziałów (akcji) wkładów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub ZCP;
- wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub wkładów - przy aporcie udziałów (akcji) lub wkładów nabytych odpłatnie lub objętych w zamian za wkład pieniężny;
- wartość składników przedsiębiorstwa lub ZCP wynikająca z ksiąg, zdefiniowana na dzień objęcia tych udziałów (akcji) czy wkładów w spółdzielni, przy czym nie wyższa niż wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - gdy wnoszone są udziały (akcje) czy wkłady objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP.
●Od 2018 r. prawodawca zmodyfikował katalog sposobów identyfikowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny.
Dodany został pkt 2a odnoszący się do kosztów związanych z aportowaniem pożyczki, ale nie dowolnej, a szczególnego rodzaju. Chodzi o pożyczkę udzielaną w związku z prowadzoną działalnością innowacyjną. Charakter tej pożyczki został określony w ust. 9 art. 15 (patrz komentarz do tego ustępu), dlatego w tym miejscu wystarczy wskazać, że przy wniesieniu aportem wierzytelności z tytułu takiej pożyczki kosztem jest jej wartość.
●Kolejny sposób identyfikacji kosztów odnosi się do tych przypadków, w których wnoszone do spółki są inne składniki majątku niż uprzednio wymienione (tj. inne niż składniki majątku trwałego, udziały/akcje czy wierzytelność tytułem pożyczki związanej z działalnością innowacyjną). Wyraźnie ta metoda identyfikacji kosztów ma charakter otwarty, stanowi klamrę, która spina niewymienione uprzednio koszty, odnosi się do wszelkich innych wkładów niepieniężnych. Stwierdzić trzeba, że taki zapis jest wręcz genialny w swej prostocie, bo wskazuje na wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie, a nieaktywowane (nieuwzględnione) jeszcze w podatkach po stronie kosztów. To właśnie w ten sposób uwzględnimy np. koszty uzyskania przychodu z tytułu aportu towarów handlowych, wyposażenia niezaliczanego do środków trwałych itp. Do tej kategorii zaliczyć trzeba zarówno koszty nigdy jeszcze nieaktywowane podatkowo, jak i te, które, co prawda, były ujęty w rachunku podatkowym, jednak następnie zostały wyłączone z kosztów.
●Jednak powyższa, otwarta metoda nie kończy katalogu metod identyfikacji kosztów. Jest jeszcze jedna, która ma zastosowanie do przypadków aportu składników majątku, które podatnik otrzymał przy występowaniu ze spółki osobowej lub gdy taka spółka została zlikwidowana. Ważne jest to, że przy wyznaczaniu kosztów uwzględniana jest jedynie kwota, która jeszcze nie była ujęta w kosztach podatkowych. Gdyby w ten sposób (czy raczej w takich okolicznościach) był aportowany składnik majątku trwałego, to wówczas należy zasosować, jak w pierwszej metodzie, działanie: wartość początkowa minus suma podatkowych odpisów amortyzacyjnych.
1k. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.
●W poprzednim ustępie prawodawca wskazał, jak definiować koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkład niepieniężny, a w omawianym ustępie precyzuje, co jest kosztem przy ich zbyciu. I tym razem sposób wyznaczania kosztów jest uzależniony od tego, w jakiej formie zostało uprzednio dokonane nabycie/objęcie.
●Podkreślić trzeba, że komentowany przepis dotyczy wyłącznie zasad identyfikacji kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym razem przewidziane zostały tylko trzy metody wyznaczania kosztów. Jeżeli objęcie udziałów/akcji wygenerowało uprzednio przychód, to sprawa jest prosta, bo koszt zbycia równy jest zidentyfikowanemu przy objęciu przychodowi. Metoda taka jest właściwa również wówczas, gdy objęcie zostało dokonane za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Gdyby uprzednie aportowanie było zrealizowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, to wówczas o kwocie kosztu decyduje wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, ale dokonane przed wniesieniem aportu. Oczywiście jeżeli przedmiotem aportu były grunty lub użytkowanie wieczyste, fakt, iż nie podlegają one amortyzacji, automatycznie, decyduje o braku pomniejszenia o odpisy.
●Jeszcze inaczej definiowane są koszty w przypadku, gdy obejmując udziały lub akcje, podatnik nie uzyskał przychodu ze względu na to, że wkładem było przedsiębiorstwo lub ZCP. Wówczas koszt definiuje wartość składników przedsiębiorstwa lub ZCP wynikająca z ksiąg, ustalona historycznie, tj. na dzień objęcia tych udziałów (akcji) czy wkładów w spółdzielni, przy czym nie wyższa niż wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.
1l. W przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.
●Omawiana regulacja wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów właściwych przy definiowaniu kosztu uzyskania z tytułu zbycia udziałów lub akcji nabytych w zamian za aport, do przypadków wyłączenia z przychodów podatkowych:
- zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji);
- przychodów z wystąpienia ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, oraz zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce;
- wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.
1ł. Kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.
●Metoda identyfikacji kosztów zapisana w komentowanym przepisie dotyczy przypadków, w których następuje podział spółki lub podział przez wydzielenie. W spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP, powstaje przychód podatkowy. W związku z tym prawodawca uznał za stosowne przyporządkować do niego koszt podatkowy. Tutaj metoda jest jedna i sprowadza się do ujęcia w kosztach wydatków poniesionych na nabycie składników majątku, oczywiście pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne.
1m. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość emisyjna.
●Komentowany ustęp zawiera unormowanie identyfikujące koszt uzyskania przychodu, jaki występuje w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, a z tytułu którego to podziału udziałowiec (akcjonariusz) spółki dzielonej uzyskał przychód podatkowy. Od 2018 r. kosztem jest wartość emisyjna uzyskanych udziałów (akcji). Według definicji ustawowej wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).
1ma. W przypadku podziału spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodów udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej są koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, koszt ten ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Pozostała część kwoty tych kosztów stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie.
●Komentowany przepis identyfikuje zasady definiowania kosztów uzyskania przyporządkowanych udziałowcowi spółki dzielonej, który uzyskuje przychód w związku z objęciem udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (o ile przychód występuje). Prawodawca nakazuje tutaj odpowiednie zastosowanie kosztów właściwych przy zbyciu udziałów, gdyż w istocie udziałowiec wyzbywa się udziałów jednej spółki, uzyskując w zamian innej. Prawodawca uwzględnił również to, że przy podziale przez wydzielenie nie ustaje byt spółki dzielonej i nie są zbywane wszystkie udziały (akcje) udziałowca.
1n. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust. 4c, kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na zapewnienie dostępności papierów wartościowych na potrzeby dokonania rozrachunku, w tym na nabycie zwróconych papierów wartościowych w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4c pkt 1.
●Dla wyjaśnienia okoliczności, w jakich zastosowanie znajdują koszty, do których odnosi się ten przepis, należy wskazać, że przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży ustala się na dzień, w którym:
1) zbywca dokonał zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub miał go dokonać zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów - w przypadku gdy na potrzeby dokonania rozrachunku zbywca zawarł taką umowę;
2) na rachunku papierów wartościowych zbywcy dokonano, na potrzeby dokonania rozrachunku, zapisu papierów wartościowych będących przedmiotem krótkiej sprzedaży, nie później niż na dzień rozrachunku - w pozostałych przypadkach.
Zatem (w pewnym uproszczeniu) chodzi o przypadki, w których inwestor sprzedaje na giełdzie papiery wartościowe, których nie posiada (pożyczone), by następnie je odkupić. I właśnie do dla takich przychodów podatnik winien zastosować koszty determinowane treścią komentowanego przepisu.
RAMKA 4
Krótka sprzedaż
"Stosownie do postanowień art. 4a pkt 25 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o krótkiej sprzedaży - oznacza to krótką sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 236/2012 z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie krótkiej sprzedaży i wybranych aspektów dotyczących swapów ryzyka kredytowego (Dz.Urz. UE L 86, s. 1).
Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 ust. 1 lit. b ww. rozporządzenia, «krótka sprzedaż» akcji lub instrumentów dłużnych oznacza każdą sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie są własnością sprzedającego, w tym taką sprzedaż w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy sprzedaży sprzedający pożyczył akcje lub instrumenty dłużne do celów ich dostawy przy rozrachunku lub uzgodnił ich pożyczenie, nieobejmującą:
sprzedaży przez którąkolwiek ze stron na mocy umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu, w przypadku gdy jedna ze stron zgodziła się sprzedać drugiej stronie papier wartościowy po określonej cenie, a druga strona zobowiązała się do odsprzedania tego papieru wartościowego w późniejszym terminie po innej określonej cenie;
przeniesienia papierów wartościowych na mocy umowy pożyczki papierów wartościowych, lub
zawarcia kontraktu terminowego typu future ani innej umowy na instrumenty pochodne, w przypadku gdy uzgodniono sprzedaż papierów wartościowych po określonej cenie w późniejszym terminie.
Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych - jakimi będą pożyczone akcje - Spółka powinna rozpoznać przychód zgodnie z regulacjami art. 12 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1n ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust. 4c, kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na zapewnienie dostępności papierów wartościowych na potrzeby dokonania rozrachunku, w tym na nabycie zwróconych papierów wartościowych w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4c pkt 1.
Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że do opisanej przez Wnioskodawcę transakcji polegającej na odpłatnym zbyciu akcji nabytych przez ich pożyczkę będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4c i art. 15 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-135/15-2/KJ
1o. Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.
●Komentowany przepis stanowi uzupełnienie do regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Jego treść jest jednoznaczna, więc wystarczy tylko zaznaczyć, że prawodawca godzi się na powiększenie kosztów o wydatki jedynie "związane" z operacją objęcia udziałów (akcji), a nie koniecznie "na ich objęcie". Zatem w kosztach ujmowane są również wydatki luźniej związane z taką operacją.
1p. (uchylony).
1q. U przedsiębiorców telekomunikacyjnych kosztem uzyskania przychodów są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także:
1) kwota dopłaty, o której mowa w art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1907);
2) kwota rocznej opłaty telekomunikacyjnej, o której mowa w art. 183 ustawy wymienionej w pkt 1.
●Komentowany przepis wprowadza dodatkowe koszty uzyskania właściwe dla firm telekomunikacyjnych.
●Dopłata, o której mowa w pkt 1, to kwota, jaka przedsiębiorcy wyznaczonemu przysługuje w formie dopłaty do kosztów świadczonych przez niego usług, do których świadczenia został wyznaczony, w przypadku ich nierentowności. Dopłatę ustala prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej w wysokości kosztu netto świadczenia usługi, do której świadczenia przedsiębiorca został wyznaczony. Koszt netto świadczenia tej usługi dotyczy tylko kosztów, których przedsiębiorca wyznaczony nie poniósłby, gdyby nie miał obowiązku jej świadczenia.
●Z kolei jeżeli chodzi o opłatę z pkt 2, to należy wskazać, że przedsiębiorca telekomunikacyjny uiszcza roczną opłatę telekomunikacyjną związaną z realizacją zadań w zakresie telekomunikacji przez organy administracji, w tym z:
1) prowadzeniem rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych;
2) wydawaniem decyzji administracyjnych, z wyłączeniem decyzji, za które odrębne przepisy przewidują pobieranie opłat;
3) badaniem, weryfikacją i kontrolą rynków właściwych wyrobów i usług telekomunikacyjnych;
4) rozstrzyganiem sporów między przedsiębiorcami telekomunikacyjnymi;
5) współpracą z instytucjami wspólnotowymi i międzynarodowymi w zakresie wynikającym z przepisów obowiązującego prawa krajowego i wspólnotowego oraz zawartych umów międzynarodowych, a także pozostałymi zadaniami związanymi z funkcjonowaniem UKE i ministra właściwego do spraw informatyzacji, z wyłączeniem prowadzenia gospodarki zasobami numeracji i częstotliwości.
Wysokość takiej opłaty nie może przekroczyć 0,05 proc. rocznych przychodów przedsiębiorcy telekomunikacyjnego z tytułu prowadzenia działalności telekomunikacyjnej, uzyskanych w roku obrotowym poprzedzającym o dwa lata rok, za który ta opłata jest należna.
1r. Dla partnera prywatnego lub spółki, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, określonych w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, w przypadku nieodpłatnego przeniesienia na rzecz podmiotu publicznego lub innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 2 tej ustawy, własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w terminie określonym w tej umowie, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.
●Poprzez przepisy komentowanego ustępu prawodawca precyzuje zasady identyfikowania kosztów z tytułu zbycia środków trwałych lub WNiP. Obowiązują tutaj ogólne reguły, co jednak może być o tyle zaskakujące, że zbywca nie uzyskuje przychodu z tytułu takiej operacji, a jednak ma prawo rozliczyć koszty uzyskania.
1s. W przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:
1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.
●Komentowane przepisy wprowadzają zasadę kontynuacji przy wycenie składników majątku, które zostały wniesione jako element składowy przedsiębiorstwa lub ZCP, względnie w ramach komercjalizacji własności intelektualnej. Podkreślić trzeba, że ciągłość fiskalna występuje niezależnie od tego, czy chodzi o składniki majątku trwałego czy innego rodzaju.
1t. W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:
1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.
●Komentowana regulacja to kolejna z serii unormowań, które przywołują zasadę kontynuacji. Tym razem chodzi o transakcje zbycia rzeczy i praw, dokonywane przez podatników prowadzących działalność w ramach spółki niebędącej podatnikiem CIT. Przy czym chodzi o pewną szczególną grupę rzeczy i praw - te, które zostały uprzednio wniesione do takiej spółki w ramach wkładu.
●Regulacja ta została w przeszłości wprowadzona z inicjatywy resortu finansów w ramach walki z optymalizacją wynikającą z przeszacowania wartości składników majątku wnoszonych do spółki osobowej, przy jednoczesnym braku przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu (inaczej niż przy aporcie do sp. z o.o., SA czy SKA).
●W przypadku składników majątku trwałego prawodawca odsyła do art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, który właśnie wskazuje na zachowanie historycznej wartości aportowanych środków trwałych i WNiP. Odesłanie takie wiele wnosi, jeżeli chodzi o przejrzystość pkt 1, bo najwyraźniej prawodawca zapomniał, że zastosowane w nim pojęcie "spółka" ma swoje normatywne znaczenie i nie obejmuje krajowych spółek osobowych (innych niż SKA), o które najwyraźniej chodziło tutaj prawodawcy (wystarczyłoby zaznaczyć "tej spółki").
●Z kolei w pkt 2 domyślamy się jedynie, że chodzi o wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, czyli znów historyczną wartość, której jednak źródło znajduje się u wspólnika.
●Regulacja ta jest przykładem nieprecyzyjnej legislacji podatkowej stosowanej wg zasady "cel uświęca środki".
1u. W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.
●Omawiany przepis to już kolejny, który implementuje zasadę kontynuacji, eliminującą dodatkowe i nieuprawnione korzyści fiskalne.
1w. W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową wartość poszczególnych składników majątku ustala się na podstawie wykazu sporządzonego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia.
●W przypadku przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę z o.o. należy sporządzić wykaz składników majątku. Wykaz taki powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych. To właśnie na podstawie takiego wykazu ustalana jest wartość poszczególnych składników majątku. Zatem komentowany przepis to już kolejny, który wprowadza zasadę kontynuacji, której naczelnym celem jest eliminacja ewentualnych dodatkowych i nieuprawnionych korzyści fiskalnych.
Ważna jest historyczna wartość składników majątku na dzień przekształcenia.
1x. W przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w ust. 1w, przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową za koszt uzyskania przychodu uważa się:
1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4b, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
●Komentowany przepis stanowi dalszy ciąg regulacji zawartych w ust. 1w. I tutaj prawodawca zastosował zasadę kontynuacji, dzięki której spółka powstała w wyniku przekształcenia działalności osoby fizycznej przy zbyciu przejętych w ramach przekształcenia składników majątku zaliczy do kosztów tylko tę część wydatków na ich nabycie lub wytworzenie, które nie były jeszcze uwzględnione w rachunku podatkowym.
1y. W przypadku prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zagranicznego zakładu ustala się, z zastrzeżeniem ust. 1, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych tego podatnika, niezaliczonej do kosztów w jakiejkolwiek formie; przepis ust. 1u stosuje się odpowiednio.
1z. Przepis ust. 1y stosuje się odpowiednio do spółek zawiązanych na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251) i spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1435/2003 z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu spółdzielni europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 17, t. 1, str. 280), w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ich siedziby lub zarządu.
●Przepisy dwóch omawianych ustępów dotyczą ustalania wartości majątku polskiego zakładu zagranicznego przedsiębiorcy oraz zagranicznych spółek europejskich z zastosowaniem zasady kontynuacji. I tym razem, nie inaczej niż we wcześniejszych przepisach, chodzi o wyłączenie możliwości dokonywana przeszacowań składników majątku oraz dublowania rozliczonych już kosztów. Oczywiście ma to na celu eliminację nieuprawnionych korzyści podatkowych. W efekcie wartości składników majątku ustala się na podstawie ksiąg, ale po pomniejszeniu o aktywowane uprzednio podatkowo wartości.
1za. Kosztami uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ust. 6, są także koszty poniesione przez pracodawcę, pod warunkiem że nie zostały sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych:
1) na utworzenie zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola;
2) z tytułu:
a) prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 1000 zł na każde dziecko pracownika, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), uczęszczające do zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola,
b) dofinansowania pracownikowi wydatków związanych z objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, miesięcznie nie więcej niż kwota 1000 zł na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
1zb. Przez koszty utworzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, o których mowa w ust. 1za pkt 1, rozumie się koszty poniesione do dnia uzyskania wpisu do właściwego rejestru w zakresie spełniania warunków wymaganych do utworzenia żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, w tym niezbędne koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, remontu środków trwałych lub nabycia innych składników majątku, a także koszty dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub innych składników majątku ponoszone po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru.
1zc. Przez koszty prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, o których mowa w ust. 1za pkt 2 lit. a, rozumie się również odpłatne nabycie przez pracodawcę usługi polegającej na zapewnieniu dziecku pracownika, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opieki w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu.
●Wraz z początkiem roku podatkowego 2016 podatnicy CIT zyskali prawo do rozliczania w kosztach podatkowych wydatków związanych z finansowaniem opieki nad dziećmi pracowników. Prawodawca potwierdził, że część kosztów podlega ujęciu w kosztach podatkowych, i dodatkowo wprowadził wyraźną legitymację do aktywacji innych. Oczywiście należy zaznaczyć, że nie może tutaj być mowy o żadnej daleko idącej swobodzie czy szczególnie atrakcyjnym premiowaniu fiskalnym. Mimo że takie przepisy są elementem polityki demograficznej, to próżno szukać w nich jakiejś bardzo szczególnej formy premii podatkowej. Co prawda, kosztom pracodawcy towarzyszy zwolnienie w PIT pracowników, ale już o wyłączeniu takich świadczeń (niefinansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych) z oskładkowania ZUS prawodawca zapomniał. Komentowany przepis zawiera wyraźne zastrzeżenie, że KUP mogą być wyłącznie te wydatki pracodawcy związane z opieką nad dziećmi pracowników, które nie zostały sfinansowane ze środków ZFŚS. Chodzi o to, że od wielu już lat przedsiębiorcy mogą ujmować w kosztach podatkowych odpisy i zwiększenia wpłacone na rachunek ZFŚS.
●Prawodawca zdecydował się na stworzenie katalogu wydatków, których ponoszenie legitymuje pracodawców do podatkowych KUP. Przy czym od 2018 r. ustawodawca zrezygnował z różnicowana wysokości kosztów w zależności od formy opieki. Obecnie dla wszystkich form wskazanych w komentowanej regulacji stosowana jest jedna kwota, tj. 1000 zł. Trzeba zaznaczyć - chociaż zostało to jasno zapisane - że jest to miesięczna kwota na jedno dziecko, a pracodawca może finansować opiekę nad każdym dzieckiem pracownika, które korzysta z jednej z form opieki wskazanej w regulacji.
●Trzeba przy tym zastrzec, że za dziecko pracownika należy uznać każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:
1) wykonywał władzę rodzicielską;
2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.
●Koszt może dotyczyć dwóch kategorii wydatków pracodawcy:
- finansowania świadczeń wykonywanych lub nabywanych przez pracodawcę i następnie przekazywanych pracownikom,
- dofinansowania do świadczenia nabywanego indywidualnie przez pracownika.
Co istotne, w pierwszym przypadku chodzić może zarówno o prowadzenie firmowej placówki, jak i o nabycie przez pracodawcę usługi opieki nad dziećmi, z której skorzysta pracownik.
●Trzeba też zwrócić uwagę, że w komentowanych przepisach prawodawca doprecyzował, co należy rozumieć przez koszty utworzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola. Do tej kategorii zaliczane są koszty poniesione do dnia uzyskania wpisu do właściwego rejestru w zakresie spełniania warunków wymaganych do utworzenia żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, w tym niezbędne koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, remontu środków trwałych lub nabycia innych składników majątku, a także koszty dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub innych składników majątku ponoszone po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru.
Koszty związane z nabyciem/wytworzeniem zakładowego przedszkola oraz żłobka, a także klubu dziecięcego nie podlegają limitowaniu kwotowemu.
●Zaznaczyć trzeba, że koszty podatkowe może generować nie tylko utworzenie, lecz także bieżące utrzymanie (prowadzenie) zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola. Jednak jeżeli chodzi o utrzymanie, w rachunku podatkowym mogą być ujęte wyłącznie koszty zawierające się w limicie ustawowym.
Do kategorii kosztów utrzymania zakładowej placówki zalicza się w szczególności wydatki na media, obsługę (zarówno pracowników dydaktycznych, jak i administracyjnych), wyżywienie etc.
W tym samym koszyku podatkowym, tj. w grupie kosztów prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, zawierają się również nabyte przez pracodawcę usługi polegające na zapewnieniu opieki dziecku pracownika.
●Inny sposób partycypowania w kosztach opieki nad dziećmi pracowników to dofinansowanie do świadczeń nabywanych samodzielnie przez zatrudnione osoby.
W takiej sytuacji dla aktywacji podatkowej kosztów przez pracodawcę wydatki muszą być faktycznie poniesione przez pracownika i dodatkowo jeszcze udokumentowane.
PRZYKŁAD 7
Dopłaty do wydatków na żłobek
W spółce został wprowadzony regulamin wewnętrzny, zgodnie z którym pracodawca stosuje wobec pracowników dopłaty do finansowania żłobka i przedszkola dla dziecka, w kwocie 800 zł miesięcznie na dziecko. Ze względu na to, że intencją pracodawcy było ujmowanie takich dopłat w kosztach podatkowych, w regulaminie zostało wyraźnie wskazane, że dla otrzymania dofinansowania pracownik musi przedstawić dowód zapłaty za pobyt dziecka w przedszkolu czy w żłobku.
Aby wyegzekwować dostarczanie dokumentów, prawodawca zastrzegł, że jeżeli pracownik nie przedłoży dowodu, nie zostanie mu wypłacone dofinansowanie.
●Komentowane przepisy mają zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, w których świadczenie przekazywane jest w związku z istniejącym stosunkiem pracy. Tak więc dla aktywacji kosztu podatkowego na podstawie omawianych przepisów musi wystąpić świadczenie w relacji: pracodawca - pracownik. Obowiązuje to w każdej opcji, tj. bez względu na to, czy mamy do czynienia z przekazaniem świadczenia niepieniężnego, czy z dopłatą do usługi zakupionej przez osobę otrzymującą. Podatkowym KUP mogą być wyłącznie koszty, które podatnik ponosi, przekazując świadczenia pracownikom.
Zatem jeżeli podatnik zdecydowałby się na przekazywanie świadczeń związanych z opieką nad dziećmi współpracownikom, to wydatki nie mogłyby być kosztami uzyskania przychodu.
PRZYKŁAD 8
Dofinansowanie opieki nad dziećmi samozatrudnionych
Spółka zatrudnia pracowników oraz osoby współpracujące w ramach samozatrudnienia. Zgodnie z regulaminem wewnętrznym przedsiębiorca wypłaca pracownikom dopłaty do finansowania żłobka i przedszkola w kwocie 1000 zł miesięcznie na dziecko. Ze względu na to, że osoby pozostające w relacji samozatrudnienia w codziennej pracy są traktowane jak pracownicy, zarząd spółki podjął decyzję, że również im dofinansuje opiekę nad dziećmi. Aby nie stosować różnicowania ze względu na charakter stosunku prawnego, regulamin pracowniczy został rozszerzony na osoby samozatrudnione. Niestety w takiej sytuacji wydatki ponoszone w związku z przekazywaniem świadczeń dla osób współpracujących nie mogą być zaliczone do podatkowych KUP pracodawcy.
1zd. W przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14, spełniającego warunki określone w art. 16k ust. 15, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną wpłatę do wysokości kwoty, o której mowa w art. 16k ust. 14.
●Komentowany przepis obowiązuje od 12 sierpnia 2017 r. i jest bezpośrednio powiązany z art. 16k ust. 14-21 ustawy o CIT, które to regulacje dotyczą premii amortyzacyjnej z tytułu nabycia fabrycznie nowych środków trwałych z grup 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Na podstawie tego przepisu podatnik, który zaliczkuje nabycie takich składników majątku, a który zamierza skorzystać z premii amortyzacyjnej, może uwzględnić w kosztach podatkowych wpłaty na poczet ceny, dokonane jeszcze przed ich nabyciem. Tym samym prawodawca wprowadza wyjątek od niepisanej zasady, wedle której zaliczki, zadatki itp., w tym na poczet ceny nabycia składników majątku trwałego, nie stanowią kosztu podatkowego.
2. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
2b. W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
●Do niedawna w CIT, inaczej niż w PIT, alokacja w źródłach stanowiła stosunkowo mało istotny problem. Od lat obowiązywała zasada przyporządkowanie kosztów do konkretnych źródeł, jednak było to istotne tylko wówczas, gdy podatnik korzystał ze zwolnień z CIT albo wykonywał świadczenia, z których przychód nie podlegał CIT.
●W pierwszym z komentowanych przepisów od lat zapisana była zasada, wedle której jeżeli przyporządkowanie nie było możliwe, to należało odwołać się do proporcji przychodowej. Przepisy bardzo zyskały na znaczeniu w związku z wydzieleniem od 2018 r. źródła zysków kapitałowych oraz zamieszczeniem w ust. 2b obowiązku stosowania reguł z dwóch wcześniejszych ustępów na potrzeby podziału kosztów pomiędzy źródłami: przychody z zysków kapitałowych i pozostałe przychody. Zatem w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów, powinien dokonać odpowiedniego bezpośredniego przyporządkowania kosztów. Gdy nie jest to możliwe oraz wobec kosztów pośrednich koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Już dzisiaj, zaledwie po kilku miesiącach obowiązywania przepisów, widzimy, że prawodawca nie do końca przemyślał problem, a zaproponowany mechanizm nie zawsze się sprawdza. Problemy mogą występować zwłaszcza na etapie wyznaczania zaliczki. W praktyce może się okazać, że proporcja zastosowana w trakcie roku jest całkowicie nieadekwatna do tej, która finalnie zostanie wyznaczona po zakończeniu roku podatkowego.
3. W celu ustalenia wartości zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego lub w działach specjalnych produkcji rolnej surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz własnej gospodarki leśnej stosuje się odpowiednio przepis art. 12 ust. 5.
●Omawiany przepis zawiera odesłanie, które służy doprecyzowaniu, jak należy wyznaczać wartość świadczeń dla identyfikacji kosztów działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej. Według przepisu, do którego prawodawca przekierowuje podatników, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
4. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
●Komentowany ustęp otwiera grupę regulacji normujących zasady aktywacji kosztów w czasie. Zaznaczyć trzeba, że unormowania te mają kolosalne wręcz znaczenie dla podatników, a ich treść i wykładnia od lat budzą kontrowersje. Jednym z powodów jest to, że prawodawca, posługując się pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, nie definiuje, jakie koszty winny być za takie uznane, nie wprowadza również żadnych wskazówek mogących pomóc w klasyfikacji kosztów.
●Tym samym to podatnik ocenia, czy wydatki mogą być przypisane do konkretnych przychodów i jako takie są kosztami bezpośrednimi, czy jednak mają status kosztów pośrednich. Dokonując oceny, podatnik musi uwzględnić wszelkie okoliczności faktyczne, w tym możliwość (lub brak) przyporządkowania kosztów do konkretnego przychodu.
RAMKA 5
Koszty bezpośrednie i pośrednie
"(...) W ocenie Sądu Spółka prawidłowo akcentuje, że ustawa nie zawiera definicji kosztu «bezpośredniego» oraz kosztu «pośredniego» - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku."
Wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 511/09
"Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów."
Interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.315.2017.1.KP
●Prawodawca nie wprowadza też żadnych zasad i kryteriów klasyfikacji kosztów jako bezpośrednich lub pośrednich. Więcej, same koszty mogą zmieniać swój charakter w zależności od okoliczności.
●Tym samym podatnik winien dokonać stosownej alokacji, biorąc pod uwagę specyfikę kosztów, ale i prowadzonej działalności gospodarczej. Przy dokonywaniu rozstrzygnięcia istotne są nawet możliwości, jakie dają w zakresie przyporządkowania kosztów do konkretnych przychodów księgi rachunkowe i reguły bilansowe, według których są one prowadzone. Przy czym nie chodzi tutaj o to, że zasady bilansowe mają decydować o skutku fiskalnym, a jedynie o to, czy podatnik ma możliwość przyporządkowania kosztu do konkretnego, zidentyfikowanego przychodu.
RAMKA 6
Powiązanie kosztów z przychodami
"Brak ujęcia w ustawie podatkowej legalnej definicji kosztów bezpośrednich oraz innych niż bezpośrednie (tzw. pośrednich) nie oznacza, że dla potrzeb podatkowych można wprost odwoływać się do rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowości. O ile bowiem ustawa o rachunkowości odnosi poszczególne kategorie kosztów do kosztów wytworzenia produktu, zużytych materiałów itp. (art. 28 ust. 3 czy też ust. 4a), to analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d ustawy o CIT (chociażby przez użycie zwrotu: «koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami») wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów «bezpośrednich» albo «pośrednich» decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów."
Wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 738/12
PRZYKŁAD 9
Zmiana charakteru kosztów
Spółka prowadząca działalność dystrybucyjną zakupiła towary handlowe. Wydatki zostały sklasyfikowane jako koszty bezpośrednie. W wyniku zdarzeń niezależnych od przedsiębiorcy i przez niego niezawinionych towary uległy zniszczeniu. Podatnik uznał, że wydatki na ich nabycie mogą być kosztem. W tej sytuacji nie będą to jednak już koszty bezpośrednie a jedynie pośrednie.
●W omawianym przepisie prawodawca zaznaczył, że koszty bezpośrednie, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem nie jest możliwe aktywowanie kosztów przed uzyskaniem przypisanych do nich przychodów.
4a. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
●Komentowany przepis zawiera metody aktywacji w kosztach podatkowych wydatków związanych z pracami rozwojowymi. Decyzja o wyborze sposobu (jednego spośród zaprezentowanych w przepisie) należy wyłącznie do podatnika. Ważne jest to, że w przypadku pierwszej metody podatnicy mają możliwość rozliczania na bieżąco w kosztach podatkowych kosztów ponoszonych na prace rozwojowe i to zanim, a nawet niezależnie od tego, czy zostaną one zakończone. Przy pozostałych sposobach prace te muszą być zakończone, a przy ostatniej metodzie, nawet wynik musi być pozytywny.
4b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
●Dwa komentowane przepisy stanowią kontynuację i uzupełnienie ust. 4. Prawodawca precyzuje, jak powinien zachować się podatnik, który ponosi koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, ale już po zakończeniu roku, w którym został uzyskany przychód, do którego koszty te są przyporządkowane. W takiej sytuacji kluczowe znaczenie ma to, czy podatnik zakończył już rozliczenia roku uzyskania przychodu, czy jeszcze nie. Ważne jest przy tym zastosowane w przepisie, a niestety nigdzie nie zdefiniowane, pojęcie "dnia sporządzenia sprawozdania". W praktyce brak takiej definicji prowokuje spory między podatnikami a przedstawicielami fiskusa. Ci ostatni próbują łączyć dzień sporządzenia sprawozdania z jego podpisaniem. Rozwiązanie takie mogłoby być akceptowalne, gdyby pozostawało zgodne z procedurami samego podatnika - jednak stanowisko takie zaprezentowane jako jedyne właściwe nie może być uznane za prawidłowe.
RAMKA 7
Dzień sporządzenia sprawozdania
"Wątpliwości Wnioskodawcy budzi użyte w tym przepisie pojęcie «dnia sporządzenia sprawozdania finansowego».
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost, co należy rozumieć jako sporządzenie sprawozdania finansowego, a jedynie odsyła do odrębnych przepisów. Przepisami tymi są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.; dalej: uor).
W myśl art. 45 ust. 1 uor sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 12 ust. 2 oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1 b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określonego w rozdziale 4. Art. 12 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, iż księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy (...). Stosownie zaś do art. 52 ust. 1 kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu (art. 52 ust. 2). Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości).
Zatem sprawozdanie finansowe można uznać za sporządzone w momencie złożenia pod sprawozdaniem finansowym podpisów:
1) osoby której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz
2) kierownika jednostki, którym jest osoba lub organ jedno lub wieloosobowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zarządzania jednostką,
poprzez co powyższe osoby wspólnie poświadczają, że sprawozdanie finansowe jest kompletne i przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, a zatem może zostać formalnie uznane za «sporządzone».
Ponadto złożenie podpisu pod sprawozdaniem jest równoznaczne z przyjęciem odpowiedzialności przez te osoby za prawidłowość i rzetelność sporządzonego sprawozdania finansowego.
W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT, jest dzień zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie. Jak stwierdza zresztą sama Spółka, jest to jedynie dzień ukończenia przygotowania takiego sprawozdania w celu przekazania go do spółki matki w pierwszych dniach po zakończeniu roku obrotowego, cyt. «w związku z potrzebami konsolidacji rozliczeń bilansowych i stosownie do zasad funkcjonujących wewnątrz grupy»".
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2016 r., nr IPPB3/4510-978/15-2/MS
Najbardziej racjonalnym rozwiązaniem (jednak niedającym gwarancji sukcesu w kontaktach z organami i sądami administracyjnymi) jest wyraźne wskazanie w dokumentacji wewnętrznej firmy, co to znaczy "dzień sporządzenia sprawozdania", i konsekwentne rokroczne stosowanie takiego wyznacznika.
●Zaznaczyć należy, że jeżeli koszt bezpośredni będzie poniesiony już po dniu sporządzania sprawozdania, to - nawet jeżeli jest on bardzo bezpośrednio powiązany z przychodami wcześniejszego roku - brak jest podstaw do dokonania korekty i rozliczenia go w roku uzyskania przychodu.
PRZYKŁAD 10
Faktura otrzymana zbyt późno
Spółka zajmuje się działalnością handlową. W związku z tym koszty nabycia towarów handlowych klasyfikowane są przez tego podatnika jako koszty bezpośrednio powiązane z przychodami. W dokumentacji wewnętrznej spółka zdefiniowała sobie pojęcie "dnia sporządzenia sprawozdania" i konsekwentnie je stosowała. Na początku 2018 r., ale już po dniu sporządzenia sprawozdania, podatnik otrzymał fakturę zakupową dotyczącą nabycia towarów handlowych, które został sprzedane i wygenerowały przychód jeszcze w grudniu. Niestety w tej sytuacji podatnik nie miał prawa do skorygowania kosztów roku 2017 (jako roku uzyskania przychodu) i ujęcia takich kosztów w zeznaniu za ten rok.
●Jeszcze większy problem może wystąpić wówczas, gdy podatnik poniesie koszt bezpośrednio powiązany z przychodami dopiero w kilka lat po ich uzyskaniu.
W moim przekonaniu koszt taki winien wówczas być rozliczony w bieżącym okresie. Niestety w praktyce, a nawet w orzecznictwie, dominuje pogląd, że koszt bezpośrednio powiązany z przychodem, a poniesiony już po dniu sporządzenia sprawozdania, zawsze musi być kosztem roku następnego.
RAMKA 8
Koszt bezpośrednio powiązany z przychodami poniesiony kilka lat po ich uzyskaniu
"Z kolei, z regulacji przepisu art. 15 ust. 4c ustawy, stanowiącej dopełnienie ust. 4b w zakresie odnoszącym się do prawno-podatkowych konsekwencji zaliczenia w czasie kosztów poniesionych w innym - późniejszym - momencie wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozostawia więc wątpliwości (należy zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca zawarł stwierdzenie rok następujący po roku a nie - lata następujące po roku), że każdy z kosztów bezpośrednich poniesionych w każdym kolejnym roku następującym po roku, za który sporządzanie jest sprawozdanie - a więc po roku, w którym powstał przychód, z którym bezpośrednio wiążą się te koszty - może być uwzględniony tylko w roku następującym (bezpośrednio) po roku uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1298/11). Taką interpretację regulacji art. 5 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela."
Wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 397/14
Zdecydowanie trudno jest zaakceptować taką wykładnię, gdyż jej stosowanie mogłoby narażać podatników na dodatkowe uciążliwości, a w skrajnych przypadkach nawet pozbawiać ich kosztów podatkowych.
4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
●Zgodnie z komentowanym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącane są w dacie ich poniesienia. Zatem o aktywacji podatkowej tego rodzaju kosztów decyduje moment poniesienia.
O samym momencie poniesienia mowa jest w ust. 4e komentowanego artykułu.
●Zastrzec trzeba, że metoda tutaj prezentowana ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, a podatnik nie potrafi przypisać ich do konkretnego roku, jednocześnie znając okres, z którym są związane.
W praktyce funkcjonuje obecnie wykładnia, że chodzi tutaj o okres na przełomie lat podatkowych danej jednostki - za jej słusznością przemawia użyte sfomułowanie "okres przekraczający rok podatkowy ", a nie okres dłuższy niż rok.
Zaznaczyć jednak trzeba, że rozliczenie kosztów pośrednich w czasie to nie prawo, a obowiązek. Z innej strony, aby powinność taka powstała, muszą być spełnione warunki zapisane w ustawie, tj.:
- koszty mają pośredni charakter,
- koszty dotyczą okresu dłuższego niż rok,
- koszty nie mogą być przyporządkowane do konkretnego, jednego roku,
RAMKA 9
Przyporządkowanie wydatku do roku podatkowego
"Co do wykładni zaś art. 15 ust. 4d ustawy o CIT to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki, należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt «jednorazowy». O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych."
Wyrok NSA z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1819/14
- podatnik zna okres (dłuższy niż rok), do którego przyporządkowane są koszty pośrednie.
●Jeżeli podatnik przyporządkuje koszt pośredni do okresu przekraczającego rok, ale na skutek późniejszych zdarzeń nie nastąpi takie przekroczenie, to może rozliczyć koszt jednorazowo.
●O rozliczeniu kosztów pośrednich w czasie decydują zasady podatkowe, a nie bilansowe. Tak więc, nawet jeżeli bilansowo podatnik ujmuje koszty w czasie, nie musi to oznaczać rozliczenia kosztów w różnych latach podatkowych.
PRZYKŁAD 11
Rozliczanie kosztów pośrednich w czasie
Spółka przeprowadziła remont maszyny. Wykonane prace nie stanowiły ulepszenia, które skutkowałoby podwyższeniem wartości początkowej takiego środka trwałego. Ze względu na kwotę wydatkowaną na taki remont, która przekroczyła milion złotych, władze spółki podjęły decyzję o rozliczenie kosztu bilansowego w czasie.
Biorąc jednak pod uwagę to, że roboty miały charakter remontowy, a spółka może jedynie planować, z jakim okresem są one powiązane, ile lat będzie maszyna służyła po remoncie, brak jest podstaw rozliczenia kosztu w czasie również na gruncie prawa podatkowego.
●Dla rozliczenia w czasie podatkowych kosztów uzyskania przychodu bez znaczenia jest to, jak wysoka jest kwota kosztu. Na płaszczyźnie prawa podatkowego nie ma zastosowania zasada istotności.
4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
●Jak zostało wskazane w komentarzu do poprzedniego ustępu, moment poniesienia kosztu ma szczególnie istotne znaczenie przy aktywacji podatkowych kosztów pośrednich. Zakres tego pojęcia długo był, a czasami jeszcze jest obecnie, kością niezgody w relacjach podatnicy - organy podatkowe. Prawodawca wiąże poniesienie kosztu podatkowego z ujęciem kosztu w księgach, ale istotne jest, że bez znaczenia dla momentu poniesienia kosztu jest aktywacja bilansowa kosztu. Ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że interesuje go ujęcie kosztu w księgach, a nie ujęcie jako kosztu. Do aktywacji bilansowej prawodawca nawiązuje jedynie w zastrzeżeniu negatywnym, w którym wskazuje, że nie interesuje go jako wyznacznik momentu poniesienia podatkowego kosztu księgowanie jako kosztu rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
●O tym, że komentowany przepis nie zawiera w swej treści odesłania do prawa bilansowego, wielokrotnie już wypowiadały się sądy administracyjne. Zwracają one uwagę na to, jak należy postrzegać datę ujęcia kosztu, podkreślając, że nie chodzi tutaj tylko o datę wprowadzenia do ksiąg.
RAMKA 10
Moment zaliczenia wydatku jako kosztu
"(...) stwierdzić należy, iż ustawodawca, dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 i z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie podniesionego w skardze kasacyjnej zagadnienia interpretacyjnego."
Wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1826/14
4f. Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
●Funkcją komentowanego przepisu jest umiejscowienie kosztu w czasie, a nie wskazanie, że koszty zaniechanych inwestycji są kosztami podatkowymi To oznacza, że chcąc uwzględnić takie wydatki w kosztach uzyskania przychodu, podatnik musi - na zasadzie ogólnej - wykazać ich celowość i dopiero wówczas, kierując się powyższym, alokować je w czasie.
●Pamiętać przy tym trzeba, że pojęcie "inwestycja" ma swoje normatywne znaczenie w CIT (definicję). Jest to środek trwały w budowie, według prawa bilansowego, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Tylko wobec takich "inwestycji" podatnik może bezpośrednio stosować komentowaną regulację. Prawodawca wskazuje na okoliczności, które determinują moment ujęcia kosztów zaniechanych inwestycji w rachunku podatkowym. Aby koszty zaniechanych inwestycji mogły być ujęte w rachunku podatkowym, konieczne jest, żeby miało miejsce nie tylko zaniechanie, lecz także likwidacja lub zbycie danej inwestycji.
O ile zagadnienie zbycia nie stwarza żadnych problemów w praktyce, o tyle w odniesieniu do likwidacji pojawiają się dyskusje, co to pojęcie oznacza. W moim przekonaniu o likwidacji należy mówić jedynie wówczas, gdy ma miejsce nie tylko dokumentacyjne zlikwidowanie inwestycji, lecz także fizyczne uniemożliwienie korzystania z niej - przy czym nie musi to być całkowite unicestwienie, a wystarczy, że pozbawi się ją walorów, które pozwoliłyby na dalsze wykorzystanie. Istotne są też intencje podatnika. Oczywiście, w każdym przypadku o koniecznym zakresie likwidacji decyduje charakter podjętych działań inwestycyjnych.
RAMKA 11
Likwidacja inwestycji
"Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Odnosząc się do rozumienia pojęcia «likwidacji» użytego w tym przepisie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd akcentowany zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie prawniczym, iż pojęcie to powinno być rozumiane szeroko i odnosić się winno przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej inwestycji. Przy czym w sprawie niniejszej bezsporne jest, że 3 stycznia 2012 r. spółka wystawiła dokument pt. «Likwidacja inwestycji w toku», a do fizycznej likwidacji przedmiotowych betonowych stóp fundamentowych doszło w lipcu 2012 r. Nie ma więc żadnych podstaw do ustalania w tym stanie faktycznym innej daty likwidacji inwestycji w toku niż data jej fizycznej likwidacji. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym, w sposób niedopuszczalny kłóciłoby się nie tylko z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, ale także ze zdrowym rozsądkiem, który tylko wtedy nakazuje poszukiwać celowościowego rozumienia wskazanej wyżej normy prawnej, gdy z jakiś względów do fizycznej likwidacji inwestycji (środka trwałego) nie dochodzi."
Wyrok NSA z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1318/14
"1. W ramach likwidacji zaniechanych inwestycji wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.
2. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, «definitywność» likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
3. Warunkiem uznania wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.
4. Wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania."
Wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3046/15
4g. Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
●Niestety, ten przepis budzi coraz więcej kontrowersji, mimo że nie jest nowy, a w przeszłości był wprowadzony jako forma zachęty dla pracodawców, by ci terminowo wypłacali wynagrodzenia.
●Jak stanowi powyższa regulacja wypłacane przez przedsiębiorcę świadczenia pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. To oznacza, że jeżeli pracodawca wypłaca wynagrodzenia pracownicze w ustalonym terminie, to stanowi ono koszt podatkowy pracodawcy w miesiącu, za który jest należny.
PRZYKŁAD 12
Wynagrodzenie wypłacane w kolejnym miesiącu
Spółka wypłaca wynagrodzenia pracownicze w terminie do 10. dnia następnego miesiąca. Dzięki temu np. wynagrodzenie za grudzień wypłacone do 10 stycznia roku następnego może być kosztem grudnia.
●Niby rozwiązanie jest korzystne, bo możliwe jest rozliczenie kosztów w okresie wcześniejszym niż sama wypłata, ale nie zawsze musi to być naprawdę korzystne dla pracodawców. Podstawowym problemem jest to, że prawodawca nie daje podatnikom możliwości przesunięcia momentu aktywacji w kosztach wynagrodzeń pracowniczych - jeżeli są one wypłacone w ustalonym terminie, to zawsze stanowią koszt miesiąca, za który są należne. W konsekwencji nawet jeżeli podatnik stosuje zasadę memoriału, a wynagrodzenia pracowników są kosztem bezpośrednim, powinny być ujmowane w rachunku podatkowym w miesiącu, za który są należne, a nie jako koszty bezpośrednie w dacie uzyskania przychodu, z którym są powiązane.
RAMKA 12
Świadczenia pracownicze
"Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.
Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot «(...) za który są należne», zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo «należny», jako: «przysługujący, należący się komuś lub czemuś».
Z uwagi na brak definicji «należnego wynagrodzenia» w ustawie podatkowej - w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się przyjęcie, że o «należnym» wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).
W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. - jak w rozpatrywanej sprawie: wynagrodzenie pracownika - staje się należne, gdy zostaje ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Regulaminu Wynagradzania Pracowników.
Z treści cytowanych przepisów ustawy o CIT wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika stanowią koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia dozoru odpowiadającego za pracę na kopalni jest nieprawidłowe, bowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, a nie jak twierdzi Spółka art. 15 ust. 4d ustawy o CIT."
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-817/15/AP
PRZYKŁAD 13
Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych
Spółka zajmuje się działalnością produkcyjną. Produkty wytworzone przez spółkę produkowane się niekiedy do magazynu i zbywane są po kilku miesiącach. Zgodnie ze stosowanymi metodami identyfikacji kosztu produktu w jego wartości zawierają się również wynagrodzenia pracowników produkcyjnych. Niestety ze względu na szczególne regulacje dotyczące zasad rozliczania w czasie wynagrodzeń pracowniczych dla ujęcia takich wydatków w kosztach nawet wynagrodzenia pracowników produkcyjnych (wypłacone w terminie) są kosztem nie jak pozostałe koszty bezpośrednie, a w miesiącu, za który są należne.
●Do niedawna niepokój podatników budziły również zasady ujmowania w kosztach premii rocznych, które wypłacane są z dużym przesunięciem czasowym. Obecnie jednak sprawa jest już wyjaśniona dzięki uchwale siedmiu sędziów NSA.
RAMKA 13
Nagrody i premie
"W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tym podatku w miesiącu ich wypłaty."
Uchwała siedmiu sędziów NSA z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS/5/15
4h. Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.
●Mimo że przepis ten jest powiązany funkcjonalnie i celowościowo z poprzednim, to jednak nie budzi takich emocji jak tamten. Prawodawca wprowadził tutaj szczególną metodę aktywacji w kosztach składek, jakie pracodawca finansuje w związku z wypłatą wynagrodzenia pracownikowi. Podkreślić trzeba, że jeżeli chodzi o ujmowanie w kosztach składek płaconych do ZUS, ale tylko finansowanych przez pracodawcę (te finansowane przez pracownika stanowią element wynagrodzenia), decyduje terminowość wypłaty wynagrodzenia pracowniczego oraz zapłaty składek do ZUS.
●O braku problemów z rozliczaniem kosztów ZUS decyduje to, że jeżeli pracodawca wypłaca wynagrodzenie w miesiącu następnym, to dla rozliczenia składek w kosztach miesiąca, za które wypłacane jest wynagrodzenie, szczególna metoda zapisana w tym przepisie stosowana jest wyłącznie wówczas, gdy składki są odprowadzone o miesiąc wcześniej. Jeżeli pracodawca nie zdecyduje się na taki ruch, to składki stanowią KUP pracodawcy w dacie zapłaty - i taka metoda jest najczęściej stosowana. Faktycznie zatem te regulacje są istotne jedynie dla tych podatników, którzy wypłacają wynagrodzenia pracownicze w miesiącu, za które są one należne, bo wówczas płacąc składki terminowo, pracodawca uwzględnia je w kosztach miesiąca, za które należne jest wynagrodzenie. Dopiero wówczas wyłączane jest stosowanie innych regulacji wskazujących, jak winny być aktywowane koszty podatkowe.
RAMKA 14
Składki płacone do ZUS
"Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo opłacają składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez płatnika składek, składki na FP i FGŚP zaliczają do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).
Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
W takim przypadku składki te mogą być kosztem dopiero w miesiącu ich faktycznej zapłaty.
Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi."
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-816/15/AP
4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.
4l. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.
●Komentowane regulacje zawierają bardzo ważne dla podatników przepisy. Zostały one wprowadzone z początkiem 2016 r. do ustaw o podatkach dochodowych, aby uporządkować zagadnienie korygowania kosztów, i nie dotyczą samego rozliczania kosztów w czasie. Do końca 2015 r. prawodawca nie normował zagadnienia korekty kosztów, co było przyczyną licznych sporów. Obecnie wiadomo, że dla rozliczenia korekty ważny jest jej powód, a dokładniej to, czy korekta determinowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, czy innymi przesłankami.
●O momencie korekty kosztów, która nie jest powodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, decyduje data otrzymania faktury korygującej, a w przypadku braku faktury - innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Przepisy zawierają pewne niedoróbki legislacyjne, np. prawodawca nie doprecyzował, czy ów inny dokument ma znaczenie fiskalne jedynie wówczas, gdy faktura korygująca jeszcze nie została doręczona, czy może w ogóle nie będzie wyemitowana. Brak jest również informacji, co to ma być za "inny dokument" - czy może to być aneks do umowy, zawiadomienie czy może e-mail z informacją o korekcie.
W pewnym uproszczeniu należy stwierdzić, że na podstawie powyższych przepisów o momencie ujęcia korekty (której przyczyną nie są błędy) decyduje wyłącznie data otrzymania dokumentu korygującego i bez znaczenia jest to, jakiego rodzaju koszty są korygowane (bezpośrednie czy pośrednie) oraz czy jest to korekta na plus czy na minus.
PRZYKŁAD 14
Otrzymanie faktury korygującej
Podatnik dokonuje zakupów towarów handlowych. W styczniu 2018 r. otrzymał fakturę korygującą wystawioną w grudniu dotyczącą rabatu do transakcji z 2017 r. Wszystkie towary objęte rabatem zostały sprzedane w roku ich zakupu, a zatem podatnik rozliczył też koszty uzyskania. Mimo że podatnik otrzymał fakturę korygującą dotyczącą rabatu do kosztów 2017 r. jeszcze przed rozliczeniem tego okresu, to jednak zmniejszenie musi być uwzględnione w 2018 r.
●Jak wskazał prawodawca, zasada taka ma odpowiednie zastosowanie w przypadku kosztów rozliczanych poprzez amortyzację. Otwarte cały czas pozostaje pytanie, czy w tej sytuacji otrzymawszy fakturę korygującą, podatnik ma obniżyć koszty o całą kwotę korekty, czy może proporcjonalnie, z uwzględnieniem dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych. Moim zdaniem właściwsza jest druga metoda, czyli redukcji kosztów z uwzględnieniem tego, w jakiej kwocie do tej pory były ujęte w rachunku podatkowym.
●W komentowanych regulacjach ustawodawca przewidział ewentualny brak kosztów, które mogłyby być skorygowane w danym okresie, i zastrzegł, że nie dysponując w bieżącym okresie wystarczającą kwotą kosztów do obniżenia, w ramach korekty, podatnik ma zwiększyć przychody.
5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3, wartości początkowej składników majątku, o której mowa w art. 16d ust. 1, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 16g ust. 13, oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. a i b, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%.
5a. (uchylony).
5b. Wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w odstępach kwartalnych.
Przepisy zawierają delegację dla ministra finansów do waloryzacji kwot dotyczących środków trwałych oraz doprecyzowanie, jak owa delegacja ma być realizowana (z wykorzystaniem jakich danych).
6. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
●Komentowany przepis potwierdza bardzo ważną zasadę: amortyzacja to nic innego, jak szczególna metoda rozliczania kosztów w czasie. Zawiera on wyraźną informację, że wartość początkowa majątku trwałego może być kosztem jedynie przez odpisy amortyzacyjne. To oznacza, że nie jest możliwe inne aktywowanie takich kosztów.
●Zastrzeżenie zamieszczone w omawianym przepisie nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że na potrzeby podatkowe istotna jest wyłącznie amortyzacja podatkowa, bez znaczenia jest to, czy i jak podatnik umarza wartość początkową środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby bilansowe. Dodatkowo ustawodawca zaznaczył, że naruszenie zasad amortyzacji oznacza brak możliwości rozliczenia kosztu podatkowego.
RAMKA 15
Odpisy amortyzacyjne
"Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego."
Wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 431/15
7. W przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do kosztów uzyskania przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.
●Komentowany przepis dotyczy tych przypadków, w których podatnik oddający w używanie składniki majątku dysponuje wierzytelnością. Sytuacja taka ma miejsce np. wtedy, gdy podatnik oddający w używanie pozyskuje finansowanie dłużne, jednocześnie ustanawiając zabezpieczenie na wierzytelnościach wynikających z umowy o używanie.
●W zasadzie można by było zaryzykować stwierdzenie, że nawet gdyby komentowany przepis nie znalazł się w ustawie, cena, jaką podatnik płaci za udostępniane środki, mogłaby być kosztem na zasadach ogólnych.
8. Przepisy ust. 1k, 1l, 1m oraz 1o stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.
●W załączniku nr 3 do ustawy prawodawca specyfikuje formy prawne spółek z innych państw członkowskich będących podatnikami CIT.
9. Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1j pkt 2a, rozumie się pożyczkę spełniającą łącznie następujące warunki:
1) udzielającym pożyczkę oraz wnoszącym wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu tej pożyczki jest podmiot, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. poz. 1767, z 2016 r. poz. 1311 i 1933 oraz z 2017 r. poz. 2201);
2) uzyskującym pożyczkę oraz wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu tej pożyczki jest spółka, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, o której mowa w pkt 1;
3) środki pieniężne z tytułu pożyczki wpłynęły na rachunek spółki, o której mowa w pkt 2.
●Regulacje zawierają doprecyzowanie pojęcia pożyczki na potrzeby wyznaczenia kosztów uzyskania przychodu powstałego tytułem wniesienia aportu w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki. Przy czym nie jest to zwykła pożyczka, a udzielana w związku z działalnością innowacyjną.
●Prawodawca określa tutaj zakres podmiotowy zarówno po stronie pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy.
Pożyczkodawcą ma być spółka kapitałowa lub SKA, której:
1) wyłącznym przedmiotem działalności jest dokonywanie inwestycji finansowych i która zainwestowała co najmniej 75 proc. wartości bilansowej aktywów, ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego, w którym dokonała zakończenia inwestycji, w aktywa inne niż:
a) papiery wartościowe będące przedmiotem publicznej oferty lub papiery wartościowe dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, chyba że papiery wartościowe stały się przedmiotem publicznej oferty lub zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym po ich nabyciu przez tę spółkę,
b) instrumenty rynku pieniężnego, chyba że zostały wyemitowane przez spółki niepubliczne, których papiery wartościowe nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub których akcje lub udziały wchodzą w skład portfela inwestycyjnego tej spółki,
c) nieruchomości, oraz
2) wartość aktywów, innych niż określone w pkt 1 lit. a-c, nie przekracza 50 000 000 euro według ceny nabycia, przeliczonej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia aktywów.
Z kolei pożyczkobiorcą ma być spółka, która jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej, w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz w nieprzerwanym okresie dwóch lat spółka ta:
a) nie ma statusu spółki kontrolowanej (CFC),
b) nie prowadziła działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym,
c) nie prowadziła działalności handlowej,
d) prowadziła działalność badawczo-rozwojową.
10. Przepisy ust. 1j pkt 2a stosuje się odpowiednio do wartości obligacji, pomniejszonej o wartość dyskonta lub odsetek, wyemitowanych przez podmiot, o którym mowa w ust. 9 pkt 2, nabytych przez podmiot, o którym mowa w ust. 9 pkt 1.
●Regulacja poszerza stosowanie przepisów dotyczących zasad wyznaczania kosztów uzyskania przychodu z tytułu aportu - właściwe dla aportowania wierzytelności pożyczkowej (pożyczka związana z działalnością innowacyjną) - na inne narzędzie dłużne, jakim jest obligacja.
Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.
Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.
Wpisz adres e-mail wybranej osoby, a my wyślemy jej bezpłatny dostęp do tego artykułu