CIT

Nagła wolta fiskusa w sprawie kosztów pośrednich może uderzyć po kieszeni

18 kwietnia 2019

Ten tekst przeczytasz w 42 minuty

O rgany podatkowe z uporem godnym lepszej sprawy przez lata nie pozwalały przedsiębiorcom na jednorazowe odliczanie od przychodu kosztów pośrednich. Z licznych interpretacji indywidualnych wynikało, że powinny być one ujmowane w czasie, tak samo jak dla celów bilansowych. Dla urzędników długo nie miało znaczenia nawet jednolite, korzystne dla podatników orzecznictwo sądów administracyjnych. Nic dziwnego więc, że wiele firm wolało nie wdawać się w spór z fiskusem i rozliczało koszty pośrednie w czasie, mimo że w efekcie zwiększały się ich obciążenia podatkowe. Niestety, może się okazać, że to właśnie tacy podatnicy będą musieli wypić piwo, którego nawarzył fiskus. Cóż z tego bowiem, że postępowali zgodnie z jego zaleceniami, jeżeli w świetle nowej wykładni dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotychczasowa linia interpretacyjna była nieprawidłowa. Organy podatkowe mogą więc uznać, że zeznania podatkowe, w których koszty pośrednie rozliczano w czasie, nie były poprawne. Firmy mają więc teraz dylemat – korygować czy nie korygować deklaracji za lata, dla których nie nadeszło jeszcze przedawnienie. Efektem korekty mogłoby być bowiem powstanie zaległości podatkowych za lata, w których wydatek był rozliczany w czasie, oraz konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. A co w sytuacji, gdy przedawniło się już zobowiązanie podatkowe za rok, w którym należało jednorazowo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu? Taki wydatek przepadłby, ponieważ nie można by już zwiększyć kosztów uzyskania przychodu za ten rok, a jednocześnie należałoby zmniejszyć koszty uzyskania przychodu za nieprzedawnione lata zaliczania danego wydatku w czasie.

Wniosek z tego zamieszania jest jeden: jeżeli zmieniona wykładnia zostanie podtrzymana przez fiskusa, to może się okazać, że firmy przez lata niesłusznie kredytowały budżet państwa, a teraz miałyby jeszcze „zapłacić” za zmianę stanowiska. Czy to sprawiedliwe? Pytanie jest oczywiście retoryczne. A wygranymi mogą się czuć na dziś ci, którzy na poparcie swoich rozliczeń mają interpretacje indywidualne. ©℗

Marcin Mroziuk

marcin.mroziuk@infor.pl

Wielka wygrana podatników, tyle że z haczykiem

Po latach sądowych bojów skarbówka zmieniła zdanie w sprawie momentu odliczania od przychodu kosztów pośrednich. Teraz twierdzi, że można je odejmować jednorazowo, a nie stopniowo

Dla podatników to ewidentna korzyść, bo zasadniczo lepiej odliczyć wydatek szybko niż w przez kilka czy nawet kilkanaście lat, jak np. w przypadku kosztów remontu. Innymi słowy, lepiej czerpać korzyści od razu, niż kredytować budżet państwa.

Wydawałoby się więc, że zmiana wykładni przez fiskusa to wielka wygrana podatników (prowadzących księgi rachunkowe, bo problem nie dotyczył tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów). Wielu z nich latami walczyło w sądach o potwierdzenie, że nawet gdy dla celów bilansowych koszt jest rozłożony na lata, to podatkowo można go od razu odliczyć od przychodu. Skąd więc teraz obawa, skoro Ministerstwo Finansów przystało w końcu na wykładnię podatników i sądów administracyjnych? Wiąże się ona z niepewnością co do skutków tej zmiany. Bo co będzie, jeżeli resort stwierdzi, że ten, kto rozłożył w czasie odliczanie kosztu, popełnił błąd, i teraz musi go naprawić?

Korekta, jeśli okazałaby się konieczna, wcale nie musi być prosta i oczywista. Może się bowiem okazać, że – mówiąc obrazowo – jeżeli w roku A podatnik niesłusznie zawyżył swój dochód (bo nie odliczył wydatku jednorazowo), to tym samym w kolejnych latach: B, C, D itd. błędnie odliczał koszt po kawałku. Oznaczałoby to, że zaniżał w tym okresie dochód do opodatkowania. Co gorsza, skutki mogą być jeszcze bardziej dotkliwe, jeżeli zobowiązanie za rok A już się przedawniło, a za kolejne lata (B, C, D itd.) jeszcze nie. Nie da się już skorygować zeznania za pierwszy rok, odejmując więcej, niż było w nim wykazane. A co z zeznaniami za kolejne lata – czy trzeba je będzie poprawić i oddać to, co zostało wtedy odliczone?

Problem nie jest wydumany. Jest wiele kosztów, które dla celów bilansowych są rozliczane przez kilkanaście lat (jak choćby wspomniany remont czy opłata przyłączeniowa), czy wręcz przez kilkadziesiąt (jak wydatek na know-how). Przez lata fiskus uważał, że również dla celów podatkowych należy je rozłożyć w czasie. Teraz zmienił zdanie, a skutki tej wolty mogą być znaczące dla wielu firm. – To może być rewolucja przez wielkie R, a skutki są w tej chwili nie do oszacowania – komentuje Piotr Liss, partner w RSM Poland.

Szansą na uporządkowanie tego chaosu wydaje się jedynie całościowa reforma systemu opodatkowania dochodów. Ministerstwo Finansów zapowiada ją od dłuższego czasu i – jak wynika z niedawnej wypowiedzi wiceministra Filipa Świtały – w resorcie faktycznie trwają prace nad nowymi ustawami. Chodzi o objęcie odrębnym aktem prawnym wszystkich, którzy prowadzą biznes. Oddzielnie byłyby opodatkowane dochody z etatu i zleceń, natomiast trzecia ustawa miałaby dotyczyć zysków kapitałowych.

Mówiąc o opodatkowaniu dochodów przedsiębiorców, wiceminister Świtała wyjaśnił, że założeniem resortu jest, aby wynik podatkowy był mocno skorelowany z wynikiem rachunkowym. Zamiar ten uda się tylko wtedy, gdy dla obu tych celów – fiskalnego i bilansowego – przychody i koszty będą rozliczane jednakowo, a przynajmniej bardzo podobnie. Nie chodzi tylko o ich zakres, lecz także o moment uznania należności za przychód, a wydatku za koszt.

Ujęcie w księgach. Tu tkwi sedno sporu

W podatkach, podobnie jak w rachunkowości, dominuje zasada memoriału, a nie kasy. Choć są pewne wyjątki

Sprawa jest prostsza, gdy koszt jest bezpośrednio związany z przychodem. Wtedy jest potrącany w tym samym roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający mu przychód (art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT; oraz art. 22 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Kto np. handluje towarami, ten odlicza koszt ich zakupu wtedy, gdy sam je sprzeda.

Gorzej, gdy koszt jest pośredni, a więc niezwiązany z konkretnym przychodem, mimo że niewątpliwie służy osiąganiu zysków. Przykładem są choćby koszty obsługi prawnej, wydatki na utrzymanie obiektów, koszty remontów, doradztwa, reklam, różnego rodzaju opłat i prowizji. Przepisy podatkowe mówią, że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia, a za dzień poniesienia uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu. Wynika to z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i art. 22 ust. 5d ustawy o PIT (wyjątek jest przewidziany dla rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ale to dlatego, że nie są one kosztem uzyskania przychodu).

I tu tkwi sedno wieloletniego sporu – co rozumieć przez „ujęcie w księgach”? Organy przez lata konsekwentnie twierdziły, że nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko uznanie go przez podatnika za koszt w świetle przepisów o rachunkowości. Innymi słowy – przez długie lata, a nawet jeszcze w 2018 r. – fiskus był zdania, że dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym koszt pojawił się w księgach na odpowiednim koncie. „Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego” – tłumaczył dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.259.2018.1.AP).

Twierdził także, że wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351), stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego (!). W związku z tym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Skutki w praktyce

Co to oznacza w praktyce? Często dla celów bilansowych wydatki są aktywowane jako rozliczenia międzyokresowe czynne i odnoszone w ciężar kosztów dopiero w dacie uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, to należy zaliczać je do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. We wspomnianej interpretacji dyrektor KIS tłumaczył więc, że dla celów podatkowych nie chodzi „o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1) i ostrożności (art. 7)”. A dalej wyjaśniał: „Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkową)”.

Innymi słowy, jeżeli zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów podatnik poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Taka wykładnia jest korzystna dla budżetu państwa, bo w interesie fiskusa jest, aby podatnik odliczał poniesiony wydatek możliwie najdłużej.

Zwykła czynność techniczna

Przedsiębiorcom się to nie opłaca i dlatego od dawna toczyli spór z fiskusem. Sądy administracyjne wielokrotnie przyznawały im rację, orzekając, że zasady rachunkowości nie mają wpływu na prawo podatkowe. Ujęcie w księgach to zwykła czynność techniczna („techniczne wprowadzenie informacji do systemu”), a nie uznanie za koszt w świetle przepisów i zasad rachunkowości – wynika z licznych wyroków zarówno sądów wojewódzkich, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem sędziów ustawodawca wcale nie miał zamiaru ujednolicania zasad zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych i rachunkowych. Prawo podatkowe jest bowiem odrębną dziedziną, nie można go utożsamiać z zasadami rachunkowości.

!Organy przez lata konsekwentnie twierdziły, że nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko uznanie go przez podatnika za koszt w świetle przepisów o rachunkowości. Innymi słowy – przez długie lata, a nawet jeszcze w 2018 r. – fiskus był zdania, że dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym koszt pojawił się w księgach na odpowiednim koncie.

Projekt groźny dla budżetu

Szansa na przecięcie sporów pojawiła się w 2017 r. W przygotowanym wówczas projekcie nowelizacji Ministerstwo Finansów zaproponowało ujednolicenie zasad odliczania wydatków dla celów podatkowych i rachunkowych. Potem jednak odstąpiło od tej zmiany i w dokumencie przesłanym do Sejmu ostatecznie już tej propozycji nie było.

Prawdopodobnie ministerstwo samo zorientowało się, że proste przeniesienie zasad rachunkowości na podatkowy grunt mogłoby się nienajlepiej skończyć dla finansów publicznych. Skąd taki wniosek? Ustawa o rachunkowości ma nie tylko inne cele niż fiskalne, ale więcej – zakłada, że pewne ustalenia są podejmowane przez każdą firmę z osobna, w jej własnej polityce rachunkowości. W tym zakresie firmy powinny kierować się jedną z zasad rachunkowości, mianowicie zasadą istotności (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Pozwala ona stosować pewne uproszczenia, przy czym progu istotności nie określają ani ustawa, ani krajowe i międzynarodowe standardy rachunkowości. O tym, kiedy uproszczenie jest dopuszczalne, decyduje sama firma, w ramach przyjętej u siebie polityki rachunkowości. Warunek jest tylko taki, aby uproszczenia nie wywierały istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz na wynik finansowy. Firma może więc przyjąć próg istotności np. na poziomie 1 proc. przychodów ze sprzedaży za poprzedni rok obrotowy, 0,5 proc. sumy bilansowej, 5 proc. wyniku finansowego brutto. A wtedy koszty pośrednie, które nie przekraczają tego progu, może odliczać od przychodu jednorazowo, a nie w czasie.

Jeśliby więc – jak chciało Ministerstwo Finansów – nakazać wszystkich podatnikom prowadzącym księgi rachunkowe stosować się do zasad (polityki) rachunkowości, to wielu z nich mogłoby ustalić próg istotności na dowolnym dla siebie poziomie. Jaki miałoby to skutek podatkowy? Nietrudno przewidzieć. W zależności od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonego wydatku podatnicy sami mieliby decydować, czy kwota wydatku jest istotna i powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy jest nieistotna i można ją zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych.

Mogłoby się więc okazać, że „podmiot z mniej restrykcyjną polityką rachunkowości (np. innymi progami istotności) będzie mógł «skonsumować» koszt pośredni w krótszym czasie, natomiast inny będzie zobowiązany rozliczać koszt podatkowy w dłuższym okresie” – zwracała uwagę w swojej opinii do projektu Polska Organizacja Przemysłu i Handlu Naftowego.

Istotność liczy się już teraz

Być może w tym kryje się przyczyna odstąpienia przez fiskusa od uporczywego trzymania się reguł rachunkowych. Nie wiadomo. Niewątpliwie natomiast możliwość kierowania się przez firmy zasadą istotności potwierdził sam dyrektor KIS w jednej z interpretacji – z 13 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.259.2018.1.AP). Stwierdził w niej, że „rozliczanie kosztów w czasie jest uzasadnione, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma natomiast uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego kwot, które w skali działalności firmy są nieistotne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. W takim przypadku mogą być jednorazowo zaliczane w koszty”.

Innymi słowy, jeżeli spółka sama uzna dla celów bilansowych, że koszty nieistotne nie wpłyną na zniekształcenie jej wyniku finansowego, to w ramach przyjętych uproszczeń może odliczyć je jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. Dyrektor KIS przyznał zarazem, że przepisy nie przesądzają, do jakiej wysokości koszt jest nieistotny. O tym decyduje sama firma.

Wspomniana interpretacja nie była wyjątkiem. Wcześniej podobnie stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 10 lutego 2017 r. (nr 1061-IPTPB1.4511.948.2016.2.KO): „Rozliczanie kosztów w czasie jest uzasadnione, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma natomiast uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego kwot, które w skali działalności firmy są nieistotne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki”.

Tabela 1. Koszty pośrednie, które zgodnie z orzeczeniami NSA można odliczać jednorazowo ©℗

Czego dotyczy	Data i sygnatura wyroku
prenumerata czasopism	6 maja 2015 r., II FSK 1071/13
koszty ubezpieczeń	6 maja 2015 r., II FSK 1071/13
remonty i naprawy okresowe	30 maja 2018 r., II FSK 1385/16; 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1042/16; 9 czerwca 2015 r., II FSK 1236/13; 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13; 18 grudnia 2014 r., II FSK 2924/12; 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13; 27 września 2012 r., II FSK 253/11
zakup części zamiennych, kupowanych do magazynu	20 lipca 2011 r., II FSK 414/10
usługi doradztwa prawnego i finansowego	24 czerwca 2016 r., II FSK 1555/14
usługi reklamowe	24 czerwca 2016 r., II FSK 1555/14
opłata za dostęp do częstotliwości radiowych	6 grudnia 2016 r., II FSK 2221/16
opłata przyłączeniowa do sieci gazowej lub energetycznej	1 kwietnia 2015 r., II FSK 717/13; 10 czerwca 2014 r., II FSK 1685/12
prowizje handlowe, wypłacane np. partnerom handlowym	13 grudnia 2017 r., II FSK 2915/15
prowizja bankowa, np. za gotowość udzielenia kredytów i pożyczek	10 kwietnia 2015 r., II FSK 722/13; 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12
wynagrodzenie (prowizja) dla pośredników kredytowych	30 marca 2016 r., II FSK 182/14
opłata motywacyjna	6 października 2015 r., II FSK 1980/13
wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla	9 czerwca 2015 r., II FSK 1237/13

Opłata wstępna leasingowa

Ponad dwa lata temu fiskus przyznał rację podatnikom tylko w jednej kwestii ‒ odliczania od przychodu wstępnej opłaty leasingowej (czynszu inicjalnego). Po latach sporów w końcu potwierdził, że choć dla celów bilansowych wstępną opłatę leasingową rozlicza się w czasie, to kosztem podatkowych staje się ona jednorazowo. Wskazywały na to interpretacje dyrektora KIS z 10 października 2017 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.249.2017.1.ANK), z 12 kwietnia 2017 r., (nr ITPB1/4511-318/16-2/WM), z 20 marca 2017 r. (nr.1061-IPTPB3.4511.937.2016.2.SJ), a wcześniej – interpretacje dyrektorów izb skarbowych: w Poznaniu z 17 stycznia 2017 r. (nr 3063-ILPB2.4510.186.2016.1.ŁM) i w Bydgoszczy z 23 stycznia 2017 r. (nr 0461-ITPB3. 4510.711.2016.1.JG) .

Najnowszym przykładem takiego stanowiska jest interpretacja z 29 marca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.1.2019.2.MM). Po raz kolejny dyrektor KIS potwierdził w niej, że „opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia”.

Dziś waga tych wyjaśnień osłabła, ze względu na obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. limit w zaliczaniu opłaty wstępnej do podatkowych kosztów przy leasingu samochodów osobowych. Podobnie jak raty leasingowe jest ona kosztem w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu. Tak więc do umów zawartych po 31 grudnia 2018 r. wysokość wstępnej opłaty leasingowej powinna być ustalona z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT).

Zmiana stanowiska w sprawie opłaty leasingowej była jednak przez ostatnie dwa i pół roku jedynym wyłomem w jednorodnej wykładni fiskusa. W odniesieniu do pozostałych kosztów pośrednich fiskus twardo stał na stanowisku, że koszt podatkowy jest wtedy, kiedy został ujęty na koncie kosztowym.

Tabela 2. Koszty pośrednie, które zgodnie z najnowszymi interpretacjami dyrektora KIS można odliczać jednorazowo ©℗

Czego dotyczy	Data i numer interpretacji
koszty remontów	11 kwietnia 2019 r., 0111-KDIB1-1.4010.68.2019.1.BS
koszty aranżacji i wykończenie lokalu zgodnie z wymogami najemcy (typu „fit-out”), gdy jednostkowa wartość wydatku nie przekracza 10 tys. zł, ale łączna wartość kosztów fit-out dla jednego lokalu może przewyższać 10 tys. zł	8 marca 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.11.2019.1.BKD
koszty ubezpieczeń, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, opłaty ponoszonej tytułem użytkowania wieczystego, prenumerata czasopism	9 kwietnia 2019 r., IBPB-1-2/4510-237/15-2/PH
wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie krajowej drogi	9 kwietnia 2019 r., IBPB-1-3/4510-577/15-1/APO; 9 kwietnia 2019 r., IBPB-1-3/4510-521/15-1/APO
wydatki poniesione na wytworzenie oprogramowania (zakup prac programistycznych oraz licencji na programy niezbędne do produkcji)	22 lutego 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK
wynagrodzenie za pakiet biznesowy obejmujący m.in. know-how, bazę danych klientów i kontraktów, bazę danych dostawców, wsparcie w zakresie: zarządzania produkcją, strategii, sprzedaży i marketingu	19 marca 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.534.2018.3.DP
koszty przygotowawcze związane z przyszłym świadczeniem usług, takie jak wydatki na zewnętrzne doradztwo, koszty tłumaczeń, telekonferencji, przejazdów, delegacji służbowych, zakupu sprzętu, wyposażenia i adaptacji pomieszczeń w zakresie niepodlegającym amortyzacji podatkowej	22 lutego 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.512.2018.2.JS
wydatki na budowę przyłącza gazowego i energetycznego	13 marca 2019 r., 0114-KDIP3-1.4011.134.2019.1.EC

Kolejny zwrot wykładni

Zmiana nastąpiła w tym roku i jest diametralna. We wszystkich wydawanych obecnie interpretacjach dyrektor KIS stwierdza, że przepisy podatkowe nie uzależniają momentu poniesienia kosztu od uznania go za koszt rachunkowy

Niektóre z tych interpretacji są skutkiem przegranej przed NSA, ale nie wszystkie. Z każdej wynika natomiast jednoznacznie, że koszty pośrednie są potrącane od przychodów z momentem technicznego wprowadzenia informacji do systemu księgowego na podstawie faktury lub innego prawidłowo wystawionego dokumentu. Zgodnie z ustawą o rachunkowości wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, powinny być wpisane w księgach rachunkowych chronologicznie. To oznacza, że dzień wpisania faktury (a także wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu w znaczeniu podatkowym.

„W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem” – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 8 marca 2019 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.11.2019.1.BKD).

Z tego powodu nie zgodził się ze spółką, że koszty aranżacji i wykończenie lokalu zgodnie z wymogami najemcy (typu „fit-out”, gdy jednostkowa wartość wydatku nie przekracza 10 tys. zł, ale łączna wartość kosztów dla jednego lokalu może przewyższać 10 tys. zł) powinny być odliczane od przychodu w momencie ujęcia ich na koncie kosztowym (innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

!Niezależnie od zmienionej wykładni pozostaje problem kosztów, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy. Chodzi o takie, co do których można z góry ustalić, w jakim zakresie dotyczą one drugiego, trzeciego roku i kolejnych lat.

Od remontu po know-how

Z tych samych powodów dyrektor KIS nie zaakceptował poglądu, że wydatki na wytworzenie oprogramowania będą kosztem podatkowym wówczas, gdy zostaną rozpoznane jako koszty dla celów rachunkowych. Spółka wskazywała, że zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze, przeznaczone do sprzedaży, wycenia się w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż pięć lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu (nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne).

Zakładała więc, że również dla celów podatkowych będzie rozliczać je stopniowo, w wysokości nieprzekraczającej osiąganych przychodów ze sprzedaży oprogramowania (chyba że w okresie pięciu lat przychody nie przekroczyłyby kosztów wytworzenia oprogramowania). Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe (interpretacja z 22 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK).

Tak samo nie zgodził się z inną spółką, która zamierzała nabyć od podmiotu powiązanego pakiet biznesowy obejmujący m.in. know-how, bazę danych klientów i kontraktów, bazę danych dostawców, wsparcie w zakresie zarządzania produkcją i strategii (w tym m.in. ustalanie strategii produktowej), wsparcie w zakresie sprzedaży i marketingu (w tym m.in. ustalanie cen wyrobów w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi oraz dbanie o relacje z klientami). W związku z tym miała płacić podmiotowi powiązanemu odpowiednie wynagrodzenie. Jego wysokość miała być ustalona na podstawie prognozowanych korzyści (zyski), które spółka spodziewała się osiągnąć – w związku z nabyciem pakietu biznesowego – w ciągu kolejnych 20 lat. Spółka planowała, że wynagrodzenie za pakiet będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodu w tym samym momencie, w którym dokona odpisu określonej części wynagrodzenia w ciężar kosztów rachunkowych, zgodnie z obowiązującymi u niej zasadami rachunkowości. Dyrektor KIS stwierdził jednak, że moment ujęcia wydatku na koncie kosztowym nie ma znaczenia dla celów podatkowych (interpretacja z 19 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.534.2018.3.DP).

Podobnie odpowiedział dyrektor KIS na pytanie spółki, która przymierzała się do świadczenia usług depozytariusza funduszy inwestycyjnych. Wcześniej jednak musiała ponieść koszty przygotowawcze, takie jak wydatki na zewnętrzne doradztwo, koszty tłumaczeń, telekonferencji, przejazdów, delegacji służbowych, zakupu sprzętu, wyposażenia i adaptacji pomieszczeń w zakresie niepodlegającym amortyzacji podatkowej. Mając na uwadze zasady prawa bilansowego, w szczególności zasadę współmierności kosztów i przychodów, spółka zamierzała wszystkie te wydatki aktywować jako rozliczenia międzyokresowe czynne i odnieść je w ciężar kosztów bilansowych dopiero w dacie uzyskania pierwszego przychodu z tytułu świadczenia usług. Argumentowała, że ich poniesienie ma na celu generowanie przychodów w przyszłości, w nieograniczonym czasie. Czasu tego nie da się z góry określić i nie można wskazać, jaka część tych kosztów dotyczy roku, w którym zostaną poniesione, a jaka kolejnych lat.

Dyrektor KIS uznał jednak, że moment ujęcia wydatku jako kosztu bilansowego nie ma znaczenia. Liczy się dzień, na który zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu (interpretacja z 22 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.512.2018.2.JS). Za prawidłowe uznał natomiast stanowisko firmy, która chciała jednorazowo, w momencie zaksięgowania, odliczać od przychodu podatkowego wydatki remontowe, nietraktowane jako ulepszenia dla celów podatkowych, lecz stanowiące ulepszenia dla celów rachunkowych i przez to odnoszone w ciężar kosztów bilansowych w postaci odpisów amortyzacyjnych (interpretacja z 11 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.68.2019.1.BS).

Dłuższe niż rok

Niezależnie od tej wykładni (zmienionej) pozostaje problem kosztów, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy. Chodzi o takie, co do których można z góry ustalić, w jakim zakresie dotyczą one drugiego, trzeciego i kolejnych lat.

Przykładem jest wydatek na zakup koncesji udzielonej np. na 15 lat. W takiej sytuacji nie tylko można, ale wręcz trzeba rozliczyć go proporcjonalnie do długości okresu, którego on dotyczy. Z przepisów wynika bowiem wprost, że jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku, wówczas rozlicza się je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5c ustawy o PIT). To by oznaczało, że w takim wypadku kosztu pośredniego nie rozlicza się jednorazowo. Co na to fiskus?

„W przypadku takim, w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach (…), jako podatkowy koszt uzyskania przychodów podlegać będzie zidentyfikowaniu ta ich część, która odnosić się będzie do danego roku podatkowego, natomiast pozostała część będzie musiała być zidentyfikowana jako koszt podatkowy w następnym roku podatkowym (następnych latach podatkowych) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia” – potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 9 kwietnia 2019 r. (nr IBPB-1-2/4510-237/15-2/PH).

opinie ekspertów

Zmiana jest niebezpieczna, bo nie daje podatnikowi wyboru

Piotr Liss doradca podatkowy, partner w RSM

Warto przypomnieć, jaka była idea wprowadzenia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i art. 22 ust. 5d ustawy o PIT w 2007 r. Ustawodawca uznał wtedy, że wielość różnic pomiędzy ujęciem bilansowym i podatkowym wydatku utrudnia nie tylko przygotowywanie, lecz także kontrolowanie rozliczeń podatkowych. Zmiana miała więc na celu ujednolicenie i uporządkowanie zasad (tak samo zmieniono wtedy przepisy dotyczące rozliczania różnic kursowych). Niestety brak precyzji zapisów spowodował, że część podatników zaczęła kwestionować to podejście dla swojej korzyści, a sądy administracyjne przyznawały im rację. Tym samym można powiedzieć, że słuszna co do zasady idea została wypaczona.

Skutki tego widzimy teraz. Ministerstwo Finansów (a właściwie Krajowa Informacja Skarbowa) wykonuje kolejną woltę w zakre

sie wykładni przepisów. Zmiana jest o tyle niebezpieczna, że nie daje ona podatnikowi wyboru, jak ująć koszt uzyskania przychodu. W najnowszych interpretacjach dyrektor KIS jednoznacznie stwierdza, że podejście podatnika oparte na dotychczasowej linii interpretacyjnej jest nieprawidłowe. Czy to oznacza, że KIS (a również MF) ma zamiar zmienić z urzędu wszystkie wydane wcześniej interpretacje? Nawet gdyby tak się stało, to jest to mniejszym problemem dla podatników, ponieważ zmienione interpretacje będą obowiązywały dopiero od kolejnego roku podatkowego.

Co jednak z podatnikami, którzy w zaufaniu do organów i wydawanych przez nie interpretacji postępowali zgodnie z dotychczasowym podejściem? Czy MF ma zamiar przeprowadzić globalną reklasyfikację momentu ujęcia kosztów? Oczywiście w wielu przypadkach skutkowałoby to zmianami rozliczeń podatkowych za przeszłe lata i – nawet jeśli efektem będzie cofnięcie kosztu – spowoduje to powstanie zaległości w następującym roku podatkowym. Niestety, to, że podatnik zapłacił podatek za wcześnie, nie oznacza, iż nie będzie musiał zapłacić odsetek za rok, w którym zaniżył zobowiązanie podatkowe. Takie podejście byłoby rewolucją przez wielkie R, a skutki są w tej chwili nie do oszacowania… ©℗

Ochronę powinna zapewnić utrwalona praktyka

Przemysław Antas radca prawny w Antas Legal

Zmiana podejścia organów podatkowych może być kłopotliwa dla podatników. Idąc za zmienionym stanowiskiem dyrektora KIS, podatnicy mogą nie mieć możliwości jednorazowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli okres, w którym należało (zgodnie ze zmienionym podejściem) rozpoznać koszt, uległ już przedawnieniu, podatnik nie ma możliwości skorygowania zeznania podatkowego. Skutkiem takiego podejścia może być więc uznanie danego kosztu za nieodliczalny, czyli niepodlegający odliczeniu od przychodu. Nie podejmowałbym jednak zbyt pochopnie decyzji co do korekty. Podatnicy, którzy nie mają własnej interpretacji, a sugerowali się dotychczasowymi interpretacjami, wydawanymi na wniosek innych podmiotów, mogą bronić swojego stanowiska, powołując się na przepisy o ochronie podatników, którzy zastosowali się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej (art. 14n par. 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Przepisy te dają analogiczną ochronę jak interpretacja indywidualna. ©℗

Fiskus zmienił zdanie, ale co z tego wynika

Można by śmiało powiedzieć, że nowa wykładnia dyrektora KIS to duża wygrana podatników. Pozostaje jednak niepewność co do jej skutków

Problem dotyczy przeszłych rozliczeń, które jeszcze się nie przedawniły. Najlepiej byłoby, gdyby fiskus pozwolił podatnikom, którzy stosowali się do poprzednich jego interpretacji, nie korygować zeznań podatkowych. Czy tak jednak będzie w istocie?

Spytaliśmy Ministerstwo Finansów, co z podatnikami, którzy – biorąc pod uwagę wcześniejsze, odmienne stanowisko najpierw dyrektorów izb skarbowych, a następnie dyrektora KIS – rozkładali w czasie ujmowanie danego wydatku w kosztach podatkowych, czyli postępowali zgodnie z ujęciem tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych). Czy należy przypuszczać, że organy podatkowe uznają teraz, że wydatek ten należało zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo, w roku poniesienia? Czy w takiej sytuacji fiskus będzie wymagać od podatników skorygowania deklaracji:

za lata zaliczania danego wydatku stopniowo – poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu za te lata oraz
za rok, w którym należało jednorazowo zaliczyć ten wydatek do kosztów podatkowych – poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodu za ten rok?

Skutkiem takiego podejścia mogłoby być powstanie zaległości podatkowych za lata, w których wydatek był rozliczany „w czasie”. A to wiązałoby się z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę. Jak zauważa bowiem Piotr Liss, nawet jeśli efektem korekty będzie cofnięcie kosztu, to spowoduje to powstanie zaległości w następnych latach podatkowych.

– To, że podatnik zapłacił podatek za wcześnie, nie oznacza, iż nie będzie musiał zapłacić odsetek za rok, w którym zaniżył zobowiązanie podatkowe – zwraca uwagę ekspert (patrz opinia s. C9).

Jeszcze gorsze mogą być skutki w sytuacji, gdy:

nie przedawniły się jeszcze zobowiązania podatkowe za lata, w których nie należało odliczać wydatku „w czasie”, ale
przedawniło się już zobowiązanie podatkowe za rok, w którym należało jednorazowo zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu.

W takiej sytuacji nie da się już skorygować zeznania za pierwszy rok, w którym należało odliczyć koszt od przychodu, co niekoniecznie musi zwalniać z obowiązku skorygowania rozliczeń za kolejne lata, w których koszt ten był – niesłusznie – wykazywany. Skutkiem takiego podejścia mógłby być całkowity brak prawa do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Ministerstwo Finansów jeszcze nie udzieliło odpowiedzi na nasze pytania. Jak tylko ją otrzymamy, poinformujemy o niej na łamach DGP.

Ramka

Jak zakwalifikować drążenie wyrobisk

Nie ma uzasadnienia do proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu gospodarczej eksploatacji złoża z wyrobisk ruchowych oraz z eksploatacji złoża ze ściany wydobywczej – stwierdził minister finansów w interpretacji ogólnej z 10 kwietnia 2019 r. (nr DD1.8201.1.2019). Podkreślił, że w obu przypadkach są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, niezależnie od tego, czy są ponoszone na wytworzenie wyrobisk ruchowych (przyścianowych), czy na zbrojenia ścian wydobywczych w kopalniach podziemnych. Jedne i drugie powinny być rozpoznawane już w momencie uzyskania pierwszego przychodu z danego wyrobiska.

Minister wyjaśnił, że źródłem przychodów jest tu działalność wydobywcza, niezależnie od przyjętej techniki. Dlatego – biorąc pod uwagę specyfikę działalności wydobywczej oraz uznając, że źródłem przychodu jest eksploatacja całego pokładu, a nie drążenie chodników i następnie ściany wydobywczej – minister uznał, że koszty wytworzenia wyrobisk ruchowych oraz koszty zbrojenia ściany wydobywczej powinny być rozpoznawane już w momencie uzyskania pierwszego przychodu z danego wyrobiska. „Już bowiem w momencie drążenia wyrobiska ruchowego wydobywany jest pierwszy urobek kopaliny, z którego podatnicy osiągają przychód podatkowy. Urobek ten powstaje cały czas w trakcie drążenia wyrobiska (…). W konsekwencji, skoro już na pierwszym etapie eksploatacji podatnik osiąga przychody ze sprzedaży kopaliny, to wydatki na jej wydobycie należy uznać za koszty uzyskania przychodów wokresie uzyskania przychodu z jej sprzedaży” – tłumaczył minister. Podkreślił, że jest tak niezależnie od przyjętych zasad sprawozdawczości finansowej. Nawet jeśli podatnik dla celów bilansowych rozlicza te wydatki „w czasie”, to nie powinien tego robić dla celów podatku dochodowego – wynika z interpretacji ogólnej.

Nie ma też znaczenia – zdaniem ministra – że taki sposób rozliczania kosztów może powodować pojawienie się straty podatkowej w początkowym okresie eksploatacji złoża. „Z przepisów ustawy o CIT nie wynika bowiem jakiekolwiek ograniczenie w wykazywaniu strat z eksploatacji pokładów ani obowiązek wykazywania równomiernego dochodu w różnych fazach eksploatacji złoża” – stwierdził minister. ©℗

Skutki w podatku odroczonym

Niewątpliwie wykładnia pozwalająca na rozliczanie koszów na innych zasadach niż rachunkowe będzie przyczyną powstawania różnic przejściowych między wynikiem finansowym a wynikiem podatkowym. To z kolei może prowadzić do powstania podatku odroczonego.

Nie wszystkie firmy prowadzące księgi rachunkowe muszą ustalać podatek odroczony. Obowiązek ten mają wyłącznie podatnicy CIT, czyli osoby prawne oraz spółki komandytowo-akcyjne. Ponadto ustawa o rachunkowości (art. 37 ust. 10) przyznaje prawo odstąpienia od niego małym firmom, w tym i jednostkom mikro, a więc takim, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

25,5 mln zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
51 mln zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Co jednak z pozostałymi firmami? Te muszą ustalać podatek odroczony, czyli najkrócej mówiąc, wykazywać skutki różnic między wynikiem finansowym brutto a dochodem podatkowym. I choć różnice te dotyczą momentu rozliczania przychodów i kosztów, to nie są one wykazywane w rachunku zysków i strat, tylko w bilansie – jako aktywa lub zobowiązania (rezerwa). Przez to ustalanie podatku odroczonego jest dodatkowo skomplikowane.

W przypadku kosztów, które dla celów podatkowych mogą być rozliczane jednorazowo, a dla celów bilansowych – „w czasie”, będziemy mieć do czynienia z powstawaniem rezerwy z tytułu podatek odroczonego (patrz przykład). ©℗

przykład

Rozliczanie kosztów remontu maszyny

Na początku 2019 r. firma wyremontowała maszynę za 30 000 zł, co pozwoli na jej dalsze użytkowanie przez pięć lat. Bilansowo koszt ten będzie więc rozliczany przez kolejne pięć lat. Natomiast dla celów podatkowych może zostać odliczony od przychodu jednorazowo.

Stan rozliczeń międzyokresowych kosztów remontu maszyny na koniec:

1) pierwszego roku odpisywania kosztów remontu (2019) wyniesie:

bilansowo: 30 000 zł – 6000 zł = 24 000 zł