Przychód trzeba wykazać na koniec okresu rozliczeniowego

Dla właściwego rozliczenia podatku dochodowego istotny jest moment powstania przychodu. Moment ten regulują przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych. W takiej sytuacji za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze (art. 14 ust. 1c i ust. 1e ustawy o PIT i art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). Ustawodawca wprowadza jednak zastrzeżenie, że okres rozliczeniowy nie może kończyć się rzadziej niż raz do roku.

Powstanie przychodu

W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych nie ma znaczenia dzień wystawiania faktury czy termin płatności. Istotne jest natomiast określenie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Koniec okresu rozliczeniowego wyznacza bowiem datę powstania przychodu. Dotyczy to wszystkich tzw. usług o charakterze ciągłym, które strony rozliczają cyklicznie, np. usług najmu, leasingu, obsługi prawnej, prowadzenia księgowości czy usług transportowych. Trzeba bowiem podkreślić, że ustawodawca zrezygnował z określenia momentu powstania przychodu z tytułu usług najmu, dzierżawy lub innych usług o podobnym charakterze. Przyjął natomiast generalną zasadę, w myśl której w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, zgodnie z umową stron, za datę powstania przychodu uznawać się będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Jedynym ograniczeniem jest, aby ustalenie przychodu z takiej umowy odbywało się nie rzadziej niż raz w roku.

Usługi ciągłe

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia usługi ciągłe. Organy podatkowe przyjmują jednak, że cechą charakterystyczną takich usług jest to, że:

● czynności wykonane w ramach umowy w danym okresie rozliczeniowym stanowią całość wykonanej usługi,

● usługa jest ciągła i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach miesięcznych),

● czynność wykonania usługi jest potwierdzana fakturą wystawioną na ostatni dzień każdego kolejnego okresu sprawozdawczego.

Zatem do usług o charakterze ciągłym można zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, ciągle i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, a rozliczane np. miesięcznie lub kwartalnie, nie rzadziej niż raz w roku.

Okres rozliczeniowy

Okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury. Istotne jest, że nie może on być dłuższy niż rok. Konieczne jest, aby strony ustaliły, że usługa ma być rozliczana w okresach rozliczeniowych, np. miesięcznie, kwartalnie. Takie ustalenie zasadniczo powinno być dokonane w umowie. Natomiast już samą długość okresu rozliczeniowego, strony mogą ustalić zarówno w umowie, jak i na samej fakturze.

Podkreślić zatem należy, że zasadnicze znaczenie dla stosowania przepisu regulującego szczególny moment ustalania przychodu przy tzw. usługach ciągłych ma okoliczność uzgodnienia przez strony w umowie rozliczania w ustalonych okresach rozliczeniowych. Na ten aspekt zwrócił uwagę naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w piśmie z 28 września 2007 r. (IIIUS.PD-1/415/33 /AK/07). Sprawa dotyczyła podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych i sporządzaniu rozliczeń podatkowych. Za podstawę rozliczeń z klientami podatnik przyjął, że usługa rozliczana jest za okresy miesięczne na podstawie wystawionych przez niego faktur. Podatnik wystawiał faktury po zakończeniu usług za dany okres zwykle, ok. 10–15 dnia następnego miesiąca. W treści faktury podawał miesiąc, którego usługa dotyczy, na przykład usługi księgowe dotyczące maja 2007 r. w przypadku faktury wystawionej w czerwcu. Podatnik miał wątpliwości, czy powinien rozpoznać przychód z tytułu wykonywania usług w miesiącu faktycznego zakończenia ich wykonania, a zatem w podanym przykładzie w czerwcu 2007 r., czy też w miesiącu, który podany został na fakturze jako okres, za który usługa została zrealizowana i należne jest wynagrodzenie (w podanym przykładzie za maj 2007 r.). Podatnik wprawdzie przyjął w rozliczeniach z klientami dokonywanie rozliczeń za okresy miesięczne, jednak z treści samych umów nie wynikało, aby strony ustalały jakiekolwiek stałe okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji organ podatkowy uznał, że świadczone przez podatnika usługi nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych, ale jedynie wykonywane co miesiąc na rzecz tego samego kontrahenta, a zatem nie będą miały zastosowania przepisy art. 14 ust. 1e ustawy o PIT. Z treści zawieranych przez podatnika umów wynikało, że zapłata za wykonane usługi jest dokonywana na podstawie wystawionej faktury, a zatem w opisanej sytuacji zdarzeniem wywołującym skutki podatkowe, tj. powstanie przychodu, jest wystawienie faktury (np. w miesiącu czerwcu) za zakończone w tym miesiącu usługi, polegające na księgowaniu dokumentów dotyczących miesiąca wcześniejszego (w tym przypadku miesiąca maja).

PRZYKŁAD

PRZYKŁAD

PRZYKŁAD