O zaliczeniu do kosztów decyduje przyczyna powstania niedoborów magazynowych

Podatnicy, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, z końcem roku podatkowego mają obowiązek dokonania zamknięcia księgi. Zgodnie z obowiązującymi przepisami na proces ten składają się następujące czynności:

● sporządzenie spisu z natury,

● wycena towarów i materiałów objętych spisem,

● wpisanie do księgi wartości spisu z natury oraz rozliczenie dochodu rocznego.

Zaznaczmy, że spisu z natury towarów handlowych oraz materiałów podstawowych i pomocniczych należy dokonać na koniec roku podatkowego, czyli na 31 grudnia. Zwrot - na koniec roku - oznacza, że spis należy formalnie rozpocząć ostatniego dnia roku, ale oczywiście można go ukończyć w styczniu. Trzeba jedynie pamiętać, aby w czasie trwania spisu z natury ilość towarów i materiałów nie ulegała zmianie. Co do zasady, spis z natury może stanowić podpisany wydruk z ewidencji magazynowej prowadzonej za pomocą komputera. Stan według wydruku musi jednak zostać potwierdzony w rzeczywistości. Konieczne jest zatem sprawdzenie, czy stan rzeczywisty zgadza się ze stanem ewidencyjnym.

Po dokonaniu spisu z natury konieczne jest następnie przeprowadzenie wyceny towarów i materiałów objętych spisem. Trzeba tego dokonać w terminie 14 dni od daty spisu. Wyceny dokonuje się według cen zakupu lub też cen wytworzenia. Dodajmy, że dopuszczalna jest również wycena wartości poniżej ceny zakupu. Uzasadnieniem takiego postępowania może być m.in. uszkodzenie towaru, przeterminowanie lub też dezaktualizacja.

Po przeprowadzeniu remanentu ustala się, w jaki sposób różnica stanów magazynowych wpływa na wysokość dochodów. W tym celu konieczne jest dokonanie porównania stanu magazynu z początku roku ze stanem magazynu na koniec roku.

Zastanówmy się, kiedy niedobory magazynowe mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jak wiadomo, definicja kosztów podatkowych sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać celowość kosztu, tj. istnienie związku przyczynowego między jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie obejmuje strat w towarach handlowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji. Wobec tego kwestia możliwości uznania niedoborów magazynowych za koszty podatkowe wymaga ich oceny w kontekście związku z przychodami podatnika. Podkreślmy zatem, że co do zasady koszty nabycia towarów handlowych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu ich zbycia. Utrata tych towarów wyłącza możliwość podatkowego rozliczenia wydatków na ich nabycie zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie powstania przychodów z ich zbycia. Niemniej jednak ich poniesienie było celowe, a powstawanie strat w towarach handlowych jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Jeżeli zatem analiza okoliczności powstania niedoborów w towarach handlowych, całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat prowadzi do wniosku, że straty w tych towarach:

● były zdarzeniem losowym,

● powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika,

● były niezależne od jego woli,

● były niezawinione przez podatnika,

● nie wynikały z braku dochowania przez niego należytej staranności,

można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych towarów, pod warunkiem że zostały prawidłowo udokumentowane.

Z uwagi na ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika są one zaliczane do tzw. kosztów pośrednich. W przeciwnym wypadku nie będzie możliwości zaliczenia niedoborów do kosztów uzyskania przychodów. Trzeba zatem pamiętać, że konieczne będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów, które potwierdzi, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata powstała mimo należytej staranności podatnika. Pomocne w tym celu będzie odpowiednie udokumentowanie faktu poniesienia straty. Tego rodzaju potwierdzenie może stanowić m.in. protokół opisujący zdarzenie. Powinien on wskazywać datę powstania zdarzenia, jego przyczynę, a także dokładne obliczenie wielkości straty. W przypadku kradzieży dodatkowo można dołączyć protokół Policji lub zgłoszenie szkody firmie ubezpieczeniowej.

Różnice inwentaryzacyjne to jednak nie tylko niedobory. Mogą one przybrać również formę nadwyżek magazynowych. Nadwyżki magazynowe, co do zasady, zalicza się do przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują przychodów podatkowych. Do tej kategorii zalicza się jednak wszelkie przysporzenia podatnika mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Podkreślmy zatem, że ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że posiada się większą ilość towarów, niż wynika to z prowadzonej ewidencji magazynowej. W konsekwencji należy uznać, że towary stanowiące tę nadwyżkę zostały otrzymane nieodpłatnie. Na mocy powoływanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy podatnika. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy określa się przy tym - zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego same- go rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

● całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

● okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

● formy udokumentowania straty,

● podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania.

Krzysztof Koślicki

krzysztof.koslicki@infor.pl

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).