Skutki podatkowe zaniżania zaliczek oraz rozliczania kosztów w orzecznictwie sądowym

Wydatki trzeba klasyfikować w odniesieniu do działalności podatnika

TEZA

Klasyfikowanie wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów powinno opierać się na indywidualnych cechach działalności podatnika. Jedynie analiza indywidualnych uwarunkowań występujących w przypadku konkretnych podatników daje podstawy do uznania ponoszonych przez nich wydatków za koszty bezpośrednie lub koszty pozostałe.

UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność deweloperską. Obecnie spółka realizuje projekt budownictwa mieszkaniowego. Jego realizacja finansowana jest ze środków własnych (kapitał zakładowy), kredytów bankowych (celowych) oraz pożyczek uzyskanych od udziałowców. Spółka uznaje koszty budowy lokali jako koszty wytworzenia budynków. Do kosztów zalicza rzeczywiście poniesione nakłady. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 - dalej ustawa o rachunkowości) zalicza do kosztów wytworzenia (robót w toku) odsetki i różnice kursowe od zaciągniętych kredytów i pożyczek w okresie trwania budowy. Następnie po oddaniu obiektów do użytkowania kompletne lokale stanowią wyroby gotowe w postaci mieszkań, garaży i komórek lokatorskich czy lokali użytkowych. Koszt wytworzenia wyrobów gotowych jest odnoszony w koszty uzyskania przychodów jako koszt własny sprzedaży lokali w momencie przeniesienia prawa własności lokali na nabywców, tj. w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu.

Podatniczka zapytała, czy w momencie zapłaty odsetek oraz zrealizowania różnic kursowych od pożyczek i kredytów powinny być one ujęte w księgach podatkowych jako bieżące koszty finansowe, czy można przyjąć zasadę rachunkową i ująć je w kosztach robót w toku?

Zdaniem organu odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe od kredytu czy pożyczki na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Związane są z osiąganymi przychodami, jednak nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Ostatecznie spółka zaskarżyła interpretację do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił jej skargę. Jak wyjaśnił sąd, ustawodawca wprowadza podział wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pozostałe koszty.

Ustawodawca koszty pośrednie nakazuje potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie sądu taki podział kosztów pozwala na stwierdzenie, że koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Zdaniem WSA klasyfikowanie wydatków do wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów powinno opierać się na indywidualnych cechach działalności podatnika. Jedynie analiza indywidualnych uwarunkowań występujących w przypadku konkretnych podatników dać może podstawy faktyczne do uznania ponoszonych przez nich wydatków za koszty bezpośrednie lub koszty pozostałe. Niektóre rodzaje wydatków można generalnie uznać za koszty bezpośrednie. Będą to np. zakupy towarów handlowych, zakupy surowców do produkcji, płace pracowników zatrudnionych przy produkcji lub sprzedaży. Jednakże zaliczenie konkretnego wydatku do którejś z wymienionych grup kosztów zawsze będzie wymagało oceny okoliczności faktycznych związanych z poniesieniem tych wydatków, występujących w przypadku indywidualnie określonego podatnika.

W sytuacji skarżącej spółki odsetki i różnice kursowe należy uznać za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów w postaci lokali przeznaczonych do sprzedaży. Wydatki te powstają w związku z pożyczkami i kredytami zaciągniętym w celu finansowania budowy budynków, w których znajdują się lokale przeznaczone do sprzedaży. Zamiar wybudowania przez spółkę budynków z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży ma decydujące znaczenie przy podjęciu decyzji o finansowaniu budowy ze środków obcych. Skarżącej chodzi o odsetki i różnice powstałe przy kredytach celowych zaciąganych na sfinansowanie budowy. Zdaniem sądu związek funkcjonalny między wydatkami a przychodami ze sprzedaży lokali jest oczywisty. Dlatego sporne wydatki należy uznać za koszty bezpośrednie.

Ponadto, zdaniem sądu, skoro ustawodawca nie określił kryteriów, według, których podatnicy powinni zaliczać wydatki do kosztów bezpośrednich lub pozostałych kosztów, można posłużyć się w tym zakresie przepisami ustawy o rachunkowości. Sąd nie zgodził się też, że koszty uzyskania przychodów o charakterze kasowym nie mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednich. Sam kasowy charakter odsetek jako kosztu uzyskania przychodów nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów bezpośrednich.

OPINIA

Wyrok jest na pewno korzystny dla podatników realizujących inwestycje oparte na spółkach celowych. Sąd wskazał bowiem, iż skoro brak jest jednoznacznych kryteriów zaliczania wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich, to ich ocena powinna uwzględniać cechy prowadzenia działalności konkretnego podatnika. Jeśli zatem charakter działalności pozwala na przyporządkowanie kosztów finansowych do ceny wytworzenia danego produktu (np. w przypadku deweloperów do mieszkania), to wydatki związane z jego finansowaniem (np. odsetki od kredytów) powinny być uznawane za koszty bezpośrednie i zaliczane do kosztów dopiero w chwili uzyskania przychodu z jego sprzedaży.

Wyrok może jednak budzić pewne wątpliwości. Kwestią otwartą jest, czy wyrażona w nim zasada znajdzie zastosowanie do wszystkich wydatków ponoszonych przez spółki celowe, np. kosztów ogólnego zarządu. Ponadto, czy mając na uwadze autonomiczność prawa podatkowego, rachunkowa zasada współmierności kosztów i przychodów w istocie uzasadnia pominięcie zasady kasowej rozliczenia wydatku przy kwalifikacji kosztu. Jakkolwiek wyrok sądu jest prawomocny, należy oczekiwać kolejnych orzeczeń w tej kwestii celem potwierdzenia kierunku linii orzeczniczej.

@RY1@i02/2009/219/i02.2009.219.086.0007.001.jpg@RY2@

Piotr Chmieliński, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Piotr Chmieliński

doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Decyzje wymiarowa i dotycząca odsetek za zwłokę są ze sobą związane

TEZA

Organ podatkowy ma prawo powołać się w decyzji dotyczącej odsetek od nieterminowo płacowych zaliczek na decyzję wymiarową. U podstaw wydania decyzji dotyczącej odsetek od zaległości powstałych w zaliczkach leży określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wynikająca z zeznania.

UZASADNIENIE

Spółka w deklaracjach CIT-2 za rok podatkowy obejmujący okres od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r. wykazała należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Podatek w deklaracji rocznej wykazano już w kwocie niższej. Organy podatkowe przeprowadziły w firmie kontrolę i postępowanie podatkowe. Ostatecznie wydały dwie decyzje. Pierwsza dotyczyła określenia podatku dochodowego. W drugiej organ podatkowy określił odsetki za nieterminowe zaliczki, bo stwierdził, że wysokość należnych zaliczek na podatek była inna niż wykazana przez spółkę w deklaracjach miesięcznych.

Organ odwoławczy tylko częściowo obniżył wysokość odsetek od zaległych zaliczek. Spółka zaskarżyła decyzję do sądu administracyjnego. W jej ocenie organy podatkowe błędnie uznały, że dotyczy ona określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2000 r. Jej zdaniem decyzja dotyczy odsetek od nieterminowo regulowanego zobowiązania podatkowego za okres od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił jednak skargę spółki. W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ II instancji przeprowadził postępowanie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Świadczą o tym m.in. skierowane do strony w toku postępowania wezwania i pisma. Powołanie się w zaskarżonej decyzji na decyzję wymiarową wynikało z tego, że u podstaw wydania decyzji dotyczącej odsetek od zaległości powstałych w zaliczkach leży określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wynikająca z zeznania. W decyzji określającej wysokość odsetek organ odwoławczy dokonał jednak stosownych wyliczeń. Ponadto wskazał wszystkie korekty przychodów i kosztów, mające wpływ na wysokość podstawy wyliczenia zaliczek za te miesiące, wyliczył prawidłową wysokość zaliczek. Następnie organ wyliczył kwoty nieuregulowanych w terminie części zaliczek na podatek, od których obliczone zostały określone tą decyzją odsetki.

Racji podatniczce nie przyznał też Naczelny Sąd Administracyjny. Oddalając skargę kasacyjną, NSA podkreślił, że spór w sprawie dotyczy odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Treść rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej była pochodną dla rozstrzygnięcia w sprawie odsetek za ten sam rok podatkowy. U podstaw wydania decyzji dotyczącej odsetek od zaległości powstałych w zaliczkach jest określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z zeznania. Sąd podkreślił, że w decyzji określającej wysokość odsetek organ odwoławczy dokonał jednak stosownych wyliczeń. Nie przyjął, tak jak twierdzi spółka, wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z decyzją wymiarową wydaną z ten sam okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej odsetek organ podatkowy wskazał w rozbiciu na poszczególne miesiące wszystkie korekty przychodów i kosztów, mające wpływ na wysokość podstawy wyliczenia zaliczek za te miesiące, wyliczył wysokość zaliczek, a następnie - po porównaniu wyliczonych kwot zaliczek z kwotami uiszczonymi przez spółkę - wyliczył kwoty nieuregulowanych w terminie części zaliczek na podatek, od których obliczone zostały określone tą decyzją odsetki.

OPINIA

Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek za ostatni miesiąc roku w wysokości równej zaliczce za miesiąc poprzedni powoduje oderwanie wysokości tej zaliczki od rzeczywistego dochodu. Może to powodować zawyżenie zaliczki w stosunku do dochodów i kredytowanie budżetu do czasu odzyskania nadpłaconego podatku. Podatnicy starają się zatem wykazywać w przedostatnim miesiącu roku jak najniższy dochód, czasami naruszając przepisy. Taką sytuację miała zmienić nowelizacja ustawy o CIT, która od przyszłego roku pozwalałaby płacić zaliczkę za ostatni miesiąc roku zgodną z rzeczywistym dochodem. Niestety, wejście w życie tych przepisów zostało przełożone o dwa lata. Podatnicy wciąż zatem będą starać się wykazywać jak najmniejszy dochód za przedostatni miesiąc roku.

Komentowany wyrok jest przykładem sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują wysokość kosztów podatkowych i podwyższają podstawę opodatkowania. Sytuacja taka może być bardzo dotkliwa dla podatnika nie tylko ze względu na konieczność uregulowania zaległości podatkowych, ale również zapłaty odsetek.

@RY1@i02/2009/219/i02.2009.219.086.0007.002.jpg@RY2@

 Michał Nowacki, doradca podatkowy z Kancelarii Wardyński i Wspólnicy

Michał Nowacki

doradca podatkowy z Kancelarii Wardyński i Wspólnicy

Organ podatkowy nie może naliczać odsetek w podwójnej wysokości

TEZA

Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Potem w razie niezapłacenia podatku rocznego, od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku.

UZASADNIENIE

Organy podatkowe zakwestionowały wspólne rozliczenie małżonków za 1998 rok. W rozliczeniu wykazali przychody z pracy i działalności gospodarczej. Organy uznały, że małżonkowie nie spełniali warunków do skorzystania ze wspólnego rozliczenia. Małżonkowie, choć pozostawali w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, to umownie wyłączyli małżeńską wspólność ustawową. W roku 1998 między małżonkami nie istniała więc wspólność majątkowa, co wykluczało możliwość wspólnego opodatkowania. W związku z tym małżonkowie powinny złożyć osobne zeznania. W decyzji dotyczącej rozliczenia podatkowego męża oprócz podatku określono odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek za listopad i grudzień. Organy podatkowe wyjaśniły, że podatnik w ramach działalności uzyskiwał przychody ze świadczenia usług reklamowo-poligraficznych. W toku kontroli ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wśród pozostałych wydatków podatnik zaewidencjonował sześć faktur płatnych gotówką. Jednak nie było dowodów, że należności za te faktury zostały faktycznie zapłacone. Ponieważ podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie określił w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, to organ naliczył mu odsetki za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny częściowo uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że sama okoliczność otrzymania faktury (rachunku) nie stanowi jeszcze o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki muszą być potwierdzeniem realnych zdarzeń gospodarczych i mieć związek z przychodami. Skarżący nie wskazał dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi zostały rzeczywiście przez stronę skarżącą zakupione, a faktu wykonania nie potwierdza również wystawca faktur.

Ponadto WSA zauważył, że istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek. Obliczenia muszą być dokonywane tak, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawa nakazuje wpłacać zaliczki na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową i należą się od niej odsetki za zwłokę. Jak podkreślił sąd, po upływie roku podatkowego wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek jest bezprzedmiotowe. Nie przekreśla to jednak możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek.

Konsekwencje nieterminowego lub nieprawidłowego uiszczania zaliczek na podatek podatnik może ponieść nie tylko do końca roku podatkowego. Nie oznacza to jednak, że odsetki za zwłokę od zaliczek uiszczonych w nieprawidłowej wysokości biegną do daty wydania decyzji w tym zakresie. Sąd zwrócił uwagę, że byt prawny odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek w terminie i odsetek od wysokości nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy jest różny. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, względnie uiszczonych w nieprawidłowej wysokości, mogą być naliczone do 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Potem w razie niezapłacenia podatku rocznego, od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się jednocześnie nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku. Z tego powodu sąd częściowo uchylił decyzję.

OPINIA

Analizowany wyrok w kwestii odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy wpisuje się w aktualną linię orzeczniczą. Został oparty na art. 53a Ordynacji podatkowej, wprowadzonym w 2003 roku w celu wyeliminowania błędnego postrzegania instytucji zaliczki. Niezapłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki w części przekraczającej podatek należny za dany rok. Po upływie roku podatkowego organ podatkowy może określić odsetki od niezapłaconych lub zaniżonych zaliczek, mimo że z tą chwilą nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach, bowiem powstaje zobowiązanie podatkowe w rozliczeniu rocznym. Jak zauważył sąd, okres naliczania odsetek od zaliczek jest zamknięty, ograniczony między terminem płatności zaliczki a terminem rocznego rozliczenia podatku. Po tej dacie biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą więc nakładać się w czasie z odsetkami od zaległości w podatku rocznym.

@RY1@i02/2009/219/i02.2009.219.086.0007.003.jpg@RY2@

Dariusz Malinowski, doradca podatkowy, partner, Doradztwo Podatkowe KPMG

Dariusz Malinowski

doradca podatkowy, partner, Doradztwo Podatkowe KPMG

Można stosować również ogólne zasady potrącalności kosztów

TEZA

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wprowadza jedynie czasowe ograniczenie, co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

W czerwcu 2008 r. spółka akcyjna podpisała umowę kredytową z konsorcjum banków krajowych i zagranicznych. Kredyt został zaciągnięty na finansowanie realizacji inwestycji oraz kapitału obrotowego spółki. Jednocześnie spółka podpisała umowę uzupełniającą (tzw. subagreement) w związku z jedną z transzy kredytu.

Spółka zapytała, czy premie zapłacone od opcji walutowych powinna ująć w całości bezpośrednio w koszty w dacie zamknięcia transakcji, a nie uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego? Podatniczka nie miała też pewności, jak sklasyfikować zapłacone i otrzymane środki pieniężne w rozliczeniu transakcji IRS. Przede wszystkim, czy można je ująć bezpośrednio w ciężar kosztów w dacie wyciągu bankowego. Interpretacja udzielona przez organy podatkowe nie była zadowalająca dla spółki i została zaskarżona do sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację. Sąd zauważył, że we wniosku o indywidualną interpretację spółka bardzo szczegółowo opisała umowę kredytową. Wskazano m.in. na termin uruchomienia i spłaty kredytu oraz na przeznaczenie środków pochodzących z tego kredytu.

Skarżąca podkreśliła, że umowa kredytowa przewiduje obowiązek zawarcia umów hedgingowych, których celem jest zabezpieczenie strumieni pieniądza koniecznego dla spłaty kredytu. Umowy hedgingowe dotyczą IRS (umowy zawarte przez spółkę przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 roku), forwardów walutowych (umowy zawarte przez spółkę w momencie zawarcia umowy) oraz umów opcji walutowych.

Sąd podkreślił, że w wykonaniu umowy IRS następuje wymiana kwot odpowiadającym odsetkom (strumieni odsetkowych). Spółka płaci kwoty odpowiadające odsetkom po stałej stopie procentowej, a otrzymuje kwoty odpowiadające odsetkom po zmiennej stopie. W wykonaniu umowy forward następuje zamiana waluty obcej w ustalonej przyszłej dacie po kursie ustalonym w dniu zawarcia transakcji. Ilekroć w tych transakcjach jest mowa o odsetkach, nie są to odsetki w myśl kodeksu cywilnego, ale wielkości służące do wyliczenia wyniku na transakcji.

W ocenie sądu organy podatkowe, wydając interpretację, dokonały błędnej i niepełnej analizy prawnej. Odnosząc się do wskazanego przez organy art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, sąd podkreślił, że wprowadza on jedynie czasowe ograniczenie co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne ustawy o CIT.

Zdaniem sądu organy podatkowe błędnie też pominęły art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. Sąd zobowiązał organy podatkowe do prawidłowego odczytania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W ocenie sądu istotne jest uwzględnienie wskazywanych przez stronę okoliczności związanych z zawarciem umów hedgingowych, w tym ich powiązania z umową kredytową z 2008 roku, a nie z wytworzeniem środków trwałych. Przeprowadzona przez organ ocena prawidłowości stanowiska spółki nie może pomijać też treści art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. Zdaniem sądu, jeżeli organ uzna, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania, powinien w sposób jednoznaczny wskazać, dlaczego, w jakim zakresie stanowisko skarżącej spółki jest błędne. Ponadto organ powinien wskazać, jakie przepisy mają zastosowanie w sprawie.

OPINIA

Wyrok nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zapłacone premie od opcji walutowych podatnik powinien ująć w dacie zamknięcia transakcji bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przeciwne stanowisko polegałoby na uwzględnieniu tych kosztów w wartości początkowej środka trwałego. W omawianej sprawie organ, udzielając pisemnej interpretacji, całkowicie pominął bowiem treść przepisów art. 15 ust. 1, 4d i 4e ustawy o CIT oraz ich ewentualne zastosowanie w sprawie, co stało się bezpośrednią przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji. W ocenie sądu organ nie odczytał prawidłowo przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W odniesieniu zaś do wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych sąd wskazał, iż mająca zastosowanie norma z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych. Stanowi ona uzupełnienie ogólnej zasady potrącalności kosztów z art. 15 ust. 4 ustawy.

@RY1@i02/2009/219/i02.2009.219.086.0007.004.jpg@RY2@

Rafał Mikulski, prawnik, aplikant adwokacki z MDDP

Rafał Mikulski

prawnik, aplikant adwokacki z MDDP

Koszty rachunkowe nie mają charakteru podatkowego

TEZA

Pojęciem kosztów posługują się nie tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz również przepisy o rachunkowości. Jednak pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodu. Dlatego też nie można automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego. Dla celów zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu miarodajne są wyłącznie przepisy podatkowe.

UZASADNIENIE

Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie roczne podatnika za 1998 rok. Podstawowym powodem wydania decyzji była odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę podatnika na organizację dostaw kazeiny. Zdaniem organów podatkowych wskazane wydatki są fikcją tworzoną w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. W ocenie organów ukraińskie przedsiębiorstwa nie były dostawcami podatnika, a opisane w rachunkach czynności faktycznie nie wystąpiły.

Ostatecznie spór trafił na wokandę sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę podatnika. Sąd przypomniał, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyłączonych z mocy ustawy. Ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodu w sposób generalny. Jednak między prowadzoną działalnością a poniesieniem kosztów musi zachodzić związek.

Zdaniem sądu istotnym elementem umożliwiającym zaliczenie danego wydatku w koszty uzyskania przychodu jest wykazanie jego celowości. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów. Z tym zastrzeżeniem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto sąd podkreślił, że pojęciem kosztów posługują się nie tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz również przepisy ustawy o rachunkowości. Jednak pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodu. Dlatego też nie można automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają bowiem charakteru podatkotwórczego i stąd też miarodajne dla celów zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu są wyłącznie przepisy podatkowe.

Powodem uwzględnienia skargi okazała się wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia decyzji i błędy proceduralne, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego.

Zdaniem organu nawet gdyby faktycznie usługi te były wykonane, to nie miałyby one wpływu na wysokość przychodu i dochodu kontrolowanego. Jeśli już, to powinny być ewentualnym kosztem uzyskania przychodów dostawców kazeiny. Potwierdza to porównanie cen zakupu kazeiny z rachunkami dotyczącymi usług niematerialnych. W przypadku wszystkich wystawionych rachunków z zakresu usług przy dostawie kazeiny występują wspólne argumenty świadczące o braku konieczności dokonywania zakupu tego typu usług, a wręcz potwierdzające fikcyjność takich usług. Na rachunkach tych, bez względu na wystawcę, wartość usługi mierzona jest kilogramami zakupionej kazeiny.

OPINIA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie rozstrzygnął kwestii, czy podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów, czy też nie, wskazał jedynie sposób rozumowania organów podatkowych. A mianowicie, organy podatkowe odmówiły uznania wydatków na organizację dostaw kazeiny za koszty uzyskania przychodów oraz zarzuciły podatnikowi zaniżenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu takiego stanowiska, jak słusznie wskazał WSA, organy przytoczyły sprzeczne argumenty na potwierdzenie faktu, że wykazane przez podatnika koszty usług nabytych od kontrahentów ukraińskich były fikcyjne. Z jednej strony organy uznały, że usługi były świadczone przez podmioty nieistniejące, z drugiej zaś, że podmioty te istniały, lecz nie wystawiły rachunków lub nie wykonały usług objętych fałszywymi rachunkami. Następnie organy argumentowały, że usługi były wykonane, ale nie miały związku z uzyskanym przychodem. W takiej sytuacji WSA słusznie nie odniósł się do zasadności uznania czy też nieuznania wydatków na powyższe usługi za koszt podatkowy, zarzucając organom, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Sąd wskazał jedynie, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób ogólny określa zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i że to podatnik ma możliwość ich faktycznego odliczenia, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni związek z powadzoną działalnością gospodarczą.

@RY1@i02/2009/219/i02.2009.219.086.0007.005.jpg@RY2@

Monika Utrata,konsultant z Kancelarii Nowakowski i Wspólnicy

Monika Utrata

konsultant z Kancelarii Nowakowski i Wspólnicy

Niedopatrzenie ustawodawcy nie może obciążać płatnika

TEZA

Przekazanie wyższej niż należna zaliczki funduszom rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowi uszczerbek po stronie Skarbu Państwa. Urząd skarbowy musiał bowiem zwrócić nadpłacony podatek podatnikowi. Jednak w takiej sytuacji nie ma instrumentu prawnego dla przywrócenia równowagi finansowej zakłóconej błędem rachunkowym płatnika. Niedopatrzenie ustawodawcy nie może obciążać płatnika.

UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała status zakładu pracy chronionej. W grudniu 2002 r. pobrała od dwóch pracowników zaliczkę według stawki 30 proc. W ocenie organu podatkowego zaliczka w wyższej wysokości powinna być pobrana dopiero w miesiącu kolejnym, następującym po miesiącu, w którym wysokość przychodów przekroczyła pierwszy przedział skali podatkowej. Pobrana w wyższej wysokości zaliczka została w całości rozdysponowana, tj. 10 proc. na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz w 90 proc. na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W ocenie organów podatkowych płatnik, pobierając od przychodów pracowników bezpodstawnie zaliczkę w zawyżonej wysokości, nie miał prawa dysponować częścią zaliczki przekraczającą 19 proc. Tę część zaliczki płatnik powinien przekazać na rachunek właściwego, ze względu na siedzibę płatnika, urzędu skarbowego. Część pobranej za grudzień 2002 r. zaliczki w wysokości 11 proc. spółka powinna przekazać na rachunek urzędu skarbowego. Dlatego organy podatkowe określiły kwotę pobranych przez płatnika, a niewpłaconych zaliczek, na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka zaskarżyła decyzję do sądu. Podkreślała, że nie może uznać za zaległość podatkową kwoty, która stanowi nadpłatę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę podatniczki. Jego zdaniem sprawę należało zanalizować w szerszym zakresie, uwzględniając konsekwencje prawnopodatkowe popełnionego przez płatnika błędu. Sąd zauważył, że pobraną w wyższej niż należna wysokości zaliczkę płatnik wykazał w przekazywanej pracownikowi informacji PIT-11. Na skutek pobrania wyższej zaliczki na podatek dochodowy, rozliczając swe przychody w PIT-37, pracownik wykazał wysokość tej zaliczki jako nadpłatę podatku podlegającą zwrotowi na jego rzecz przez urząd skarbowy. Powyższą należność urząd skarbowy zobowiązany był zwrócić podatnikowi, ponieważ stanowiła ona nadpłatę podatku. Organ podatkowy dokonał więc w rzeczywistości zwrotu podatku, który nigdy nie wpłynął na jego rachunek. Sąd zgodził się, że w tej sytuacji kwota przekraczająca należną zaliczkę na podatek dochodowy powinna być przekazana na rachunek właściwego urzędu.

Jednak zdaniem sądu nie ma podstaw do uznania, że skarżąca zaniechała poboru podatku bądź przekazania podatku stosownie do obowiązujących przepisów. Sąd potwierdził, że skutkiem przekazania zaliczki w wyższej niż należna wysokości funduszom rehabilitacji osób niepełnosprawnych był uszczerbek po stronie Skarbu Państwa (urzędu skarbowego), który zwrócił w tej właśnie wysokości nadpłacony podatek podatnikowi. Jednak w ocenie sądu w takiej sytuacji nie ma instrumentu prawnego dla przywrócenia równowagi finansowej zakłóconej błędem rachunkowym płatnika. Powyższa sytuacja jest ewidentnie wynikiem braku zapobiegliwości ustawodawcy, który nie przewidział instrumentu prawnego pozwalającego zniwelować skutki tego rodzaju pomyłek płatnika. To jednak nie może obciążać płatnika, który uczynił zadość swoim obowiązkom polegającym na pobraniu i przekazaniu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2002 r. W tym zakresie płatnik nie uchybił obowiązkom, nie został też w wyniku popełnionej omyłki bezpośrednio wzbogacony.

OPINIA

Z omawianego wyroku można wyciągnąć dwa podstawowe wnioski. Po pierwsze, sąd słusznie zauważył, iż przepisy jednoznacznie wskazują, że w omawianym przypadku wszystkie zaliczki za okres styczeń-grudzień 2002 r. należało wpłacić na wskazane fundusze, a nie na konto urzędu. Tak też uczynił płatnik. A zatem urząd niesłusznie powoływał się na art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy, gdyż nie przyznawał on mu prawa do żądanej kwoty zaliczek. Po drugie, płatnik naruszył inny przepis, który w istocie decyduje o wysokości zaliczek. Nie zmienia to jednak sytuacji władz skarbowych, gdyż żadna z zaliczek (niezależnie od ich wysokości) nie była należna urzędowi. Władze skarbowe niesłuszne zinterpretowały przepisy ustawy, domagając się od płatnika kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy zaliczką pobraną według stawki 30 proc. a zaliczką należną, obliczoną według stawki 19 proc. Żaden z przepisów ustawy nie daje podstawy do takiej interpretacji.

@RY1@i02/2009/219/i02.2009.219.086.0007.006.jpg@RY2@

Karol Raźniewski, menedżer w zespole Human Capital firmy Ernst & Young

Karol Raźniewski

menedżer w zespole Human Capital firmy Ernst & Young

Odpisy można rozliczać w koszty dopiero po rejestracji w urzędzie patentowym

TEZA

Prawo do amortyzacji znaku towarowego następuje dopiero z chwilą jego rejestracji, kiedy prawa obligacyjne do jego używania przechodzą na nabywcę. Odpisy amortyzacyjne nie mogą być dokonywane wstecznie, tj. od daty zgłoszenia znaku w Urzędzie Patentowym.

UZASADNIENIE

Organy podatkowe zarzuciły, że spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu amortyzację znaku towarowego za okres od lutego do października 2004 r. Spółka nie była uprawniona do nabycia w drodze aportu prawa do znaku towarowego i w związku z tym nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku. W ocenie organów podatkowych prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy uzyskuje się dopiero w momencie udzielenia prawa ochronnego. Dopiero po tej dacie podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej wartości niematerialnej i prawnej. Z tego powodu organy podatkowe określiły podatniczce zobowiązanie podatkowe oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych.

Spółka zaskarżyła decyzję do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ją oddalił. W jego ocenie żeby znak towarowy mógł podlegać amortyzacji, musi spełniać kryterium uznania go za prawo majątkowe. Prawo ochronne na znak towarowy powstaje dopiero w związku z wydaniem decyzji o udzieleniu prawa ochronnego. Jak zauważył sąd, czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Zatem ochrona nabyta przez udzielenie prawa do znaku towarowego na mocy decyzji Urzędu Patentowego cofa się do daty zgłoszenia. Jednak decyzja w przedmiocie udzielenia prawa ochronnego ma charakter konstytutywny. Wsteczne działanie ochronne prawa do znaku towarowego nie oznacza, że podatnik uprawniony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe, począwszy od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym.

Racji podatniczce nie przyznał też Naczelny Sąd Administracyjny. W jego ocenie sąd I instancji prawidłowo uznał, że w przypadku skarżącej nie powstało prawo do znaku towarowego. Warunkiem zaistnienia prawa do znaku towarowego jest udzielenie prawa ochronnego, czyli zarejestrowanie znaku towarowego, względnie, w niektórych sytuacjach, wykazanie faktu powszechnego używania znaku (prawo do znaku powszechnie znanego). Zdaniem sądu prawo ze zgłoszenia może być przedmiotem obrotu, jednakże nie wypełnia przesłanek prawa bezwzględnego, które wyróżnia instytucję znaku towarowego.

Jak podkreślił sąd, bezwzględna ochrona prawa do znaku następuje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są: akt rejestracji, a w przypadku znaku niezarejestrowanego - posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. W konsekwencji dopiero z chwilą rejestracji znaku towarowego, kiedy prawa obligacyjne do jego używania przechodzą na nabywcę, podatnik uzyskuje prawo do amortyzowania tego znaku.

Jednocześnie sąd zwrócił uwagę, że sprawa dotyczy stanu prawnego sprzed zmiany przepisów z 1 stycznia 2007 r. Po tej dacie katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji został dostosowany do przepisów prawa własności przemysłowej. Ustawodawca odwołuje się do praw określonych tą ustawą.

W ocenie sądu zmiana wprowadzała nowy stan prawny, odesłanie do wszystkich praw z ustawy prawo własności przemysłowej. Odmienność też należało uwzględniać przy wykładni prawa i odróżniać specyfikę zakresu znaczenia terminów: prawo do znaku towarowego od prawa ze zgłoszenia oraz prawa z rejestracji znaku.

OPINIA

Wyrok NSA został wydany na gruncie przepisów już nieobowiązujących, które zawężały zakres praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej. Nie zmienia to oceny bardzo restrykcyjnego podejścia do poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, gdzie w przypadku praw do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych należałoby je rozumieć ściśle i rozpoznawać odpisy amortyzacyjne dopiero po dopełnieniu wszelkich przesłanek związanych z rejestracją tych praw. Trzeba mieć na uwadze, iż możliwość korzystania z prawa przed uzyskaniem ochrony także istnieje, ponadto zostały już poniesione tytułem nabycia tego prawa określone wydatki. W konsekwencji procedura rejestracyjna przedmiotowych praw prowadzi do sytuacji, w której posiadając przynajmniej ekspektatywę prawa, np. do znaku towarowego, podatnik nie ma możliwości jego amortyzacji.

@RY1@i02/2009/219/i02.2009.219.086.0007.007.jpg@RY2@

Paweł Jabłonowski, szef Departamentu Podatkowego Chałas i Wspólnicy Kancelaria Prawna

Paweł Jabłonowski

szef Departamentu Podatkowego Chałas i Wspólnicy Kancelaria Prawna

Opracowała Aleksandra Tarka