Jakie dokumenty mogą potwierdzać zakup usług niematerialnych

@RY1@i02/2009/204/i02.2009.204.086.011a.001.jpg@RY2@

Krzysztof Bramorski,radca prawny, partner zarządzający Kancelarii BSO Prawo & Podatki

Krzysztof Bramorski

radca prawny, partner zarządzający Kancelarii BSO Prawo & Podatki

W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji usług niematerialnych. Niewątpliwie jednak pojęcie to obejmuje usługi doradcze, księgowe, badania rynku, reklamowe, prawne, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz inne o podobnym charakterze. Przedmiotem świadczenia usług niematerialnych jest osobista wiedza i umiejętności usługodawcy, a więc wartości nie zawsze łatwo mierzalne, co może skutkować trudnościami z ich udokumentowaniem. Brak udokumentowania natomiast wpływa na rozliczenia podatkowe, zwłaszcza na koszty uzyskania przychodów.

W przypadku usług niematerialnych odwołać się należy do ogólnych reguł kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej - ustawa o PIT) oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej - ustawa o CIT) kosztem podatkowym są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych odpowiednio w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT oraz w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Usługi niematerialne nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, co oznacza, że poniesione wydatki na ich zakup stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Warunkiem koniecznym kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego gospodarczo uzasadnione, racjonalne i celowe poniesienie przez podatnika dla osiągnięcia przychodu. Warto zajrzeć w tym zakresie do wyroku WSA w Lublinie z 25 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 290/09).

Koszty uzyskania przychodów można podzielić na koszty bezpośrednie oraz pośrednie. Koszty związane bezpośrednio z przychodem to takie, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu, natomiast koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączą się wprost z osiągniętym przychodem, chociaż ich poniesienie warunkuje możliwość jego uzyskania. Kosztami niebędącymi kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są niewątpliwie koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak koszty obsługi prawnej, usług marketingowych, doradczych, promocji. Stanowisko to potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 stycznia 2009 r. (nr IPPB5/423-157/08-2/AS).

W przypadku usług niematerialnych ich związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika ma zatem zwykle charakter pośredni. Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kosztów pośrednich są one potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczą.

Żadne przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku posiadania pisemnych wyników nabywanych usług niematerialnych, jednak dowody takie mogą się okazać pomocne w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi. Praktyka pokazuje bowiem, że organy podatkowe mogą nie uznać faktur, umów, dokumentów zapłaty za niepodważalne dowody zaistnienia zdarzenia gospodarczego. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe dokonają oceny, czy czynności zostały faktycznie zrealizowane przez wskazany w dokumentacji podmiot, żądać będą więc przedstawienia materialnego efektu zakupionych usług. Nie wystarczy sama poprawność formalna faktury, gdyż analizie będzie podlegać jej prawidłowość materialno-prawna (tzn. czy odzwierciedla ona rzeczywisty stan faktyczny).

W przypadku zakupu usług niematerialnych podatnik powinien zadbać o pisemną formę umowy z usługodawcą, ze wskazaniem dokładnego zakresu usług wchodzących w skład świadczenia, przyjętego systemu rozliczeń. W udokumentowaniu wykonania określonych usług niematerialnych pomocne będą także wszelkie inne dowody, np. analizy, opinie, ekspertyzy, raporty czy też korespondencja z kontrahentem. Ważne jest zatem, by gromadzić wszelkie materialne dowody mogące potwierdzać fakt wykonania danej usługi.

Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), a także udokumentowania faktu wykonania usługi i jej związku z uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Stanowisko to pozostaje aktualne również w przypadku zakupu usług niematerialnych. Przykładowo, jak wskazał NSA w wyroku z 7 grudnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 1425/06), przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek.

Jednym z warunków uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wymóg właściwego udokumentowania. Zasady udokumentowania kosztów uzyskania przychodu wskazane są w ustawie o rachunkowości (dla podatników prowadzących księgi rachunkowe) oraz w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów). Podatnik nie powinien być jednak pozbawiony prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie z powodu wadliwości dokumentu księgowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 500/07) potwierdził, że o możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie treść przepisów ustawy i organy podatkowe w tym zakresie nie mogą rozstrzygać na podstawie innych przepisów, w szczególności w oparciu o normy regulujące sposób prowadzenia ksiąg podatkowych. Wśród przepisów brak jest normy, która stanowiłaby, że nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek udokumentowany wadliwym lub nierzetelnym dowodem księgowym. Z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie można wywieść uprawnienia dla organu do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku udokumentowanego nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym, w sytuacji gdy organ nie wykazał w postępowaniu, że nieprawidłowość dowodu polega na tym, że nie wystąpiła operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie.

Także w wyroku z 3 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 242/08) NSA wskazał, że pominięcie wydatku udokumentowanego wadliwym dokumentem księgowym jest niedopuszczalne, chyba że ponad wszelką wątpliwość stwierdzone zostanie, iż wydatek taki w ogóle nie został poniesiony.

Rozmawiał Krzysztof Koślicki

Podstawa prawna

Art. 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Art. 22 i 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).