Nakłady na nieukończoną inwestycję mogą stanowić koszt

Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych przez inwestycję należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Wydatki na tak rozumiane inwestycje nie stanowią bezpośrednich kosztów, co nie oznacza, że w ogóle nie można ich zaliczyć w koszty. Następuje to poprzez amortyzację środka trwałego przyjętego do używania po zakończeniu budowy, montażu lub ulepszenia. Od tak definiowanych na gruncie podatkowym inwestycji trzeba odróżnić wydatki inwestycyjne w firmie związane np. z zakupem środków trwałych, tj. maszyn, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych, tj. licencje, oprogramowanie, zakupem środków obrotowych, np. towaru handlowego. Jeżeli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 3,5 tys. zł, koszt jego nabycia lub wytworzenia można w miesiącu przekazania do użytkowania zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych.

Firmy rozpoczynające działalność oraz tzw. mali podatnicy mogą korzystać z jednorazowej przyspieszonej amortyzacji zwanej potocznie ulgą na inwestycje. Mogą oni dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 tys. euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przy określaniu limitu nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 3,5 tys. zł. W latach 2009-2010 limit odpisów wynosi 100 tys. euro. Dotyczy on także przedsiębiorców, którzy rozpoczęli działalność w 2008 roku i przysługuje im w roku następującym bezpośrednio po roku, w którym rozpoczęli działalność, tj. w roku 2009.

Nie każda inwestycja zawsze zostaje zakończona. Zdarza się, że z różnych przyczyn firma, która poniosła określone nakłady na wytworzenie środka trwałego, zmuszona jest odstąpić od realizacji inwestycji. Przedsiębiorcy decydują się na zaniechanie inwestycji zwykle w celu minimalizacji przewidywanych strat. Poprzez zaniechanie należy rozumieć zrezygnowanie z dalszego prowadzenia rozpoczętej inwestycji.

Od tego roku obowiązuje zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów zaniechanych inwestycji. Pozawala ona na zaliczenie takich kosztów do kosztów uzyskania przychodów w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Chodzi tu o inwestycje, o których mowa w ustawach o podatkach dochodowych, tj. środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Do końca 2008 roku w ustawach o PIT i CIT regulowany był generalny zakaz zaliczania do kosztów podatkowych poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Tego typu wydatki wymienione były w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zmiana zasad rozliczenia kosztów zaniechanych inwestycji nie oznacza jednak, że koszty te są zawsze automatycznie kosztami uzyskania przychodów. Muszą one spełniać generalną zasadę dającą prawo zaliczenia do kosztów podatkowych, a więc dotyczącą celu ich poniesienia. Zasada ta mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Gdy zaś inwestycje od początku są podejmowane bez zamiaru osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a np. dla korzyści osobistych przedsiębiorcy, to w momencie ich zaniechania nie można zaliczyć do kosztów podatkowych kosztów zaniechanych inwestycji.

Koszty niedokończonych inwestycji, które odpowiadają definicji kosztów uzyskania przychodów, potrąca się w dacie zbycia lub likwidacji. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia likwidacji inwestycji. Musi ona mieć jednak charakter trwały i powinna być potwierdzona dowodem likwidacji środka trwałego. Ustawodawca nie określa sposobów likwidacji, w szczególności nie wymaga, aby była to fizyczna likwidacja środka trwałego, tj. zniszczenie czy rozbiórka. Do uznania inwestycji za zlikwidowaną wystarczy podjęcie decyzji o likwidacji. Z punktu widzenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na zaniechane inwestycje istotne jest to, aby likwidacja miała charakter trwały.

Inwestowanie w rozwój firmy często wiąże się koniecznością zaciągnięcia kredytu. Wydatki związane z zaciągnięciem kredytu bankowego (prowizja i odsetki), którego środki posłużyły sfinansowaniu podstawowej działalności, stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie mają one jednak bezpośredniego wpływu na osiągane przychody. Wydatki te mają natomiast związek pośredni z uzyskiwanymi przychodami, gdyż służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła jego przychodów (tak m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2008 r. sygn. ILPB3/423-542/08-2/MC).

W praktyce prowadzenia działalności wiele kontrowersji budzi kwestia klasyfikacji ponoszonych przez podatników wydatków do odpowiedniej kategorii kosztów uzyskania przychodu, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Z kolei jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Prawidłowa klasyfikacja wydatków do danej kategorii kosztów ma istotne znaczenie ze względu na odmienny moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki od kredytu są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

magdalena.majkowska@infor.pl

Art. 5a pkt 1, art. 22k ust. 7, art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Art. 4a pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).