Dotacje i dopłaty w orzecznictwie sądów administracyjnych

Ustawa nie uzależnia zastosowania zwolnienia podatkowego od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania.

Korporacja zawodowa pielęgniarek i położnych posiadająca osobowość prawną wystąpiła do organów podatkowych z pytaniem dotyczącym zwolnienia podatkowego. Korporacja wyjaśniła, że jednym z celów ustawowych samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych jest sprawowanie pieczy i nadzoru nad należytym wykonywaniem zawodu pielęgniarki, w czym mieści się również szeroko pojęta działalność szkoleniowa. Wykonując działania statutowe, wnioskodawca realizuje nie tylko odpłatne programy szkoleniowe, ale też projekty szkoleniowe finansowane w całości ze środków Wspólnoty Europejskiej - z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS).

Korporacja jako organizator projektu realizuje go z funduszy bezzwrotnej pomocy EFS. Do obsługi projektu dysponuje personelem składającym się z: dyrektora projektu, specjalisty ds. promocji i rekrutacji, specjalisty ds. szkoleń i monitoringu, specjalisty ds. administracji i logistyki, specjalisty ds. ewaluacji i sprawozdawczości, księgowej i informatyka. Z zakresów czynności wykonywanych przez te osoby wynika, że realizują one zadanie nr 1 projektu, tj. zarządzanie projektem oraz jego obsługa finansowa, administracyjna i logistyczna, oraz zadanie nr 2 - promocja projektu oraz jego rezultatów. W ocenie korporacji wszystkie zatrudnione osoby będą realizowały w sposób bezpośredni cel projektu beneficjenta, jakim jest organizacja szkoleń podwyższających kwalifikacje zawodowe pracowników ochrony zdrowia. Umowy zlecenia sfinansowane ze środków pomocowych korzystają więc ze zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Organ podatkowy nie podzielił jednak stanowiska wnioskodawcy. Wyjaśnił, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika ze środków pomocowych, o ile spełnione są łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze środki finansowe muszą pochodzić od określonych podmiotów i muszą być przekazane na określonej ustawowo podstawie. Po drugie podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W ocenie organu drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

W ramach pierwszej przesłanki, jego zdaniem, ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych. To oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. W interpretacji podkreślono, że środki Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro. Potem, po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód tego budżetu. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego. Sąd podkreślił, że sporny przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. W istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania.

Jednocześnie sąd zauważył, że ustawodawca wyłączył możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W tym zakresie sąd się jednak nie wypowiedział, gdyż w interpretacji nie było stanowiska, którego prawidłowość mógłby ocenić.

@RY1@i02/2010/178/i02.2010.178.086.0007.001.jpg@RY2@

Paweł Szymański, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy Spółka Doradztwa Podatkowego

W zaskarżonej interpretacji minister finansów powielił wcześniejszą argumentację, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT jest bezpośrednie pochodzenie środków z budżetu Unii Europejskiej, podczas gdy środki z funduszy strukturalnych, w tym z Europejskiego Funduszu Strukturalnego, stanowią de facto dochody budżetu państwa. W opinii ministra finansów decydujące w tym przypadku znaczenie ma fakt wypłacenia środków bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe. Należy jednak podkreślić, iż kwestia ta była już wielokrotne rozstrzygana na korzyść podatników przez sądy administracyjne, w tym również przez NSA. Dlatego też trudno znaleźć uzasadnienie podtrzymywania przez MF nieprawidłowej, zawężającej interpretacji przepisu przewidującego przedmiotowe zwolnienie, zwłaszcza że polega ona na wprowadzeniu dodatkowego warunku nieprzewidzianego w przepisach prawa podatkowego.

Niezależnie od rozstrzygnięcia sądu, należy zaznaczyć, iż na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zlecił, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w ramach tego programu. Minister finansów w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie poruszył tego wątku, który może mieć decydujące znaczenie w sprawie zastosowania zwolnienia w rozpatrywanej sprawie.

Podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podatnik prowadzi działalność statutową oraz działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż prac naukowo-badawczych, usługi noclegowe, refakturowanie rozmów telefonicznych pracowników, refakturowanie usług wywozu ścieków), jak również zwolnioną z podatku (wynajem mieszkań dla pracowników). Na działalność statutową otrzymuje dotacje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W związku z tym wyodrębniane są zakupy związane: tylko z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko z czynnościami zwolnionymi, tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. Podatnik zapytał organ podatkowy, czy może dokonać proporcjonalnego odliczenia VAT od zakupów inwestycyjnych z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia, jaka część ponoszonych kosztów przypada na poszczególne budynki?

Zdaniem wnioskodawcy ma on prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług od dokonywanych zakupów związanych z inwestycjami we wszystkich budynkach. Jednak organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska. W interpretacji wyjaśniono, że w pierwszym etapie, z całości kosztów dotyczących przyszłej inwestycji, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, należy wydzielić część tych kosztów, która związana jest z działalnością statutową, oraz część związaną z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą, wnioskodawca powinien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. W tej części będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę podatnika. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że skarżący w pierwszej kolejności powinien wydzielić z całości kosztów dotyczących przyszłej inwestycji, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, część kosztów związanych z działalnością statutową oraz część związaną z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Nie można bowiem pominąć, że czynności w ramach działalności statutowej nie podlegają opodatkowaniu (znajdują się poza zakresem przedmiotowym ustawy). W konsekwencji nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w następnej kolejności skarżący powinien ustalić w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej. W tej części będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zatem, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, organ podatkowy nie uwzględnił przy obliczaniu proporcji czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Sąd zgodził się z podatnikiem, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "przychód", lecz "obrót". Wbrew jednak zarzutom skargi wskazano podstawę prawną podziału czynności na związane z działalnością gospodarczą oraz niezwiązane z nią w celu ustalenia części podatku podlegającego odliczeniu. Dotyczyło to sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować w sposób jednoznaczny nabytych towarów i usług do wykonywanych przez niego czynności dających i niedających prawa do odliczenia. Sąd podkreślił, że wskazana metoda znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ETS.

@RY1@i02/2010/178/i02.2010.178.086.0007.002.jpg@RY2@

Maciej Dybaś, konsultant w Zespole Podatków Pośrednich PricewaterhouseCoopers

Rozstrzygnięcie sądu może budzić kontrowersje. Ustawodawca nigdzie bowiem nie określił sposobu postępowania w odniesieniu do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, której nie da się wydzielić z całości aktywności gospodarczej podatnika. Wynikający z ustawy obowiązek dokonania alokacji bezpośredniej związanej z proporcjonalnym odliczeniem VAT wiąże się jedynie z wyodrębnieniem działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania. Żaden przepis ustawy nie nakłada natomiast na podatnika konieczności uprzedniego dokonywania rozgraniczenia między działalnością podlegającą opodatkowaniu a taką, która pozostaje poza zakresem ustawy o VAT. W cytowanym wyroku (C347-06) ETS pozostawił sporną kwestię do swobodnego uznania państw członkowskich. Polski ustawodawca wprowadził zaś do ustawy przepis, zgodnie z którym minister finansów może określić również inne metody i warunki stosowania odliczenia proporcjonalnego, ale tego rodzaju regulacje w odniesieniu do czynności nieobjętych opodatkowaniem VAT nigdy nie powstały. W konsekwencji podatnicy zostali pozbawieni narzędzi pozwalających na wyłączenie działalności niepodlegającej opodatkowaniu z odliczenia metodą tzw. współczynnika.

Warto jednak zauważyć, że obecnie trwają prace legislacyjne nad wprowadzeniem do ustawy o VAT odrębnych przepisów dotyczących proporcji ustalanej w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią. at

Tylko dochody z edukacyjnej działalności szkoły (np. dotacje, czesne) są dochodami, które podlegają zwolnieniu od podatku. Zwolnienie odnosi się do dochodu z określonego źródła, tj. z prowadzenia szkoły. Nie jest nim dochód z najmu pomieszczeń szkoły, nawet jeśli jest przeznaczony na działalność edukacyjną.

Podatnik prowadzi zespół niepublicznych szkół ponadpodstawowych (liceum i gimnazjum). Siedzibą szkół jest budynek, który w lipcu 2007 r. został przez niego kupiony i wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Część budynku niewykorzystana na cele działalności oświatowej jest wynajmowana. Cały dochód uzyskany z najmu jest przeznaczany na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Właściciel szkoły zapytał, czy dochody uzyskane z najmu części budynku wydatkowane na cele szkół, w roku podatkowym lub roku następnym są wolne od podatku dochodowego. Jego zdaniem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) wszystkie dochody osiągane z działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia szkół niepublicznych są wolne od podatku. Obejmuje to także dochody z tytułu najmu niewykorzystanej na cele oświatowe powierzchni budynku stanowiącej majątek trwały szkół.

W interpretacji organ podatkowy potwierdził, że rzeczywiście zwolnione z podatku są dochody uzyskane z prowadzenia szkół, ale w części wydatkowanej na cele szkoły. Jego zdaniem art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o PIT nie pozwala na zastosowanie zwolnienia do dochodów osiąganych z pozaedukacyjnej działalności, nawet gdy dochody z tej działalności są wydatkowane na cele szkoły.

Podatnik zaskarżył interpretację do sądu. Jednak ani sąd I instancji, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jego argumentów. Sąd kasacyjny podkreślił, że sporne zwolnienie odnosi się do dochodu z określonego źródła, tj. z prowadzenia szkoły, czyli dochodu z tytułu edukacyjnej (oświatowej) działalności szkoły. NSA zauważył, że z żadnego przepisu ustawy o systemie oświaty ani też z żadnego z jej aktów wykonawczych nie wynika, aby regulowała ona zasady wynajmowania pomieszczeń szkolnych. Tego rodzaju działalność nie jest bowiem częścią systemu oświaty i nie może być do niego włączona nawet na mocy żadnego z postanowień szkolnego statutu. To, że wpływy z danej działalności gospodarczej przeznaczone są na finansowanie szkoły, nie czyni z takiej działalności części systemu oświaty.

Ponadto NSA przypomniał, że zgodnie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, każdy od niej wyjątek, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Zdaniem sądu niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Określenie "prowadzenie szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty" oznacza czynności ściśle związane z działalnością edukacyjną, wychowawczą i opiekuńczą. Wynajmowanie części szkoły nie może być zakwalifikowane do żadnej z tych działalności - nie jest ono kształceniem, wychowaniem albo opieką nad uczniami. Zatem tylko dochody z edukacyjnej działalności szkoły (np. dotacje, czesne) są dochodami, które podlegają zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o PIT.

@RY1@i02/2010/178/i02.2010.178.086.0007.003.jpg@RY2@

Mirosław Siwiński, doradca podatkowy z Kancelarii Prawnej Witold Modzelewski Radca Prawny

Wykładnia NSA zaprezentowana w komentowanym wyroku jest oparta na ścisłym, językowym brzmieniu przepisów. Całkowicie przy tym pominięty został oczywisty cel tego przepisu, jakim było zapewnienie placówkom edukacyjnym maksymalnych, bezpośrednich dochodów bez potrzeby ich redystrybuowania przez niewydajny system podatkowy. Jest to o tyle niezrozumiałe, gdyż, jak sam NSA przyznał, ustawa o systemie oświaty nie zawęża czynności mogących wchodzić w zakres pojęcia "prowadzenie szkoły". Tego rodzaju fiskalizm, silnie zresztą ostatnio obserwowany, uzasadniony został w tym wyroku odwołaniem się aż do konstytucji (art. 84), jednak zapomniano przy tym, iż istnieją konkurencyjne zasady konstytucyjne (art. 70 i być może 64), które dla swojego ograniczenia, w przypadku kolizji przepisów tej rangi, wymagają uznania za konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób - zgodnie z zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 konstytucji). Wydaje się, że powołanie bezspornej zasady prawa podatkowego (ale nie konstytucyjnego), ścisłej interpretacji zwolnień, przy jednocześnie takim uzasadnieniu ich ograniczenia, nie spełnia wymogu proporcjonalności.

Stanowisko NSA nie jest jednak nowe, choć problem ten nieprzesadnie często pojawiał się w orzecznictwie. at

Skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie w nich uwzględniany poprzez zastosowanie proporcji z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT. Dlatego wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości.

Podatniczka prowadzi przedszkole niepubliczne. Jej działalność finansowana jest zarówno z przychodów podlegających opodatkowaniu, tj. opłat rodziców, jak i przychodów nieopodatkowanych w postaci dotacji ogólnych przekazywanych z budżetu urzędu miasta. Dotacje są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Podatniczka wyjaśniła, że w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujmuje dotacji otrzymanych z samorządu. Koszty ponoszone w związku z prowadzeniem przedszkola, takie jak wynagrodzenie, zakup materiałów dydaktycznych, zakup materiałów spożywczych, opłaty eksploatacyjne, nie pozwalają wyodrębnić, które wydatki zostały pokryte z wpłat rodziców, a które ze środków pochodzących z dotacji.

W związku z tym podatniczka zapytała, czy w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia, jakie koszty pokryte zostały z dotacji, a jakie z opłat rodziców, może rozliczyć je zgodnie z zasadą proporcjonalności (art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT)? Jej zdaniem, jeżeli nie jest możliwe przypisanie poszczególnych kosztów do konkretnego źródła przychodu, to należy ustalić koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami wolnymi od podatku, w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Organ interpretacyjny nie podzielił jednak jej stanowiska. Otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania. W jego ocenie wydatki związane z całokształtem działalności gospodarczej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia z zachowaniem zasad potrącalności kosztów. Natomiast w dacie otrzymania dofinansowania należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwoty otrzymanego dofinansowania.

Podatniczka zaskarżyła interpretację do sądu administracyjnego. Ten jednak oddalił jej skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przypomniał, że do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z tej działalności gospodarczej są także dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Od 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Sąd zauważył, że otrzymana przez skarżącą dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony od opodatkowania, niepodlegający zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani w zeznaniu rocznym. Opodatkowaniu podlegają tylko przychody w postaci wpłat od rodziców. Podatniczka wyjaśniła, że nie można jednoznacznie ustalić, z jakich środków finansowane są poszczególne wydatki związane z prowadzonym przez skarżącą niepublicznym przedszkolem. Jednak w ocenie WSA wydatki te powinny być finansowane w pierwszej kolejności z kwoty otrzymywanej dotacji. Dopiero po jej wyczerpaniu można je sfinansować z innych źródeł, jak np. wpłat od rodziców. Zdaniem sądu przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłby do niemożliwej do zaaprobowania sytuacji, że skarżąca mogłaby w części nie wydatkować dotacji i zatrzymać ją dla siebie jako przychód nieopodatkowany.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT. Dlatego wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości.

@RY1@i02/2010/178/i02.2010.178.086.0007.004.jpg@RY2@

Michał Dec, doradca podatkowy z Kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec & Partnerzy

Należy zgodzić się z argumentacją przyjętą przez sąd. Zwolnienie z przychodów dotacji oraz korespondujące z tym zwolnieniem z przychodów wyłączenie z kosztów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanych dotacji stanowi regulację szczegółową w stosunku do regulacji umożliwiającej proporcjonalne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami opodatkowanymi i przychodami zwolnionymi. Wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu z racji sfinansowania go środkami uzyskanymi z dotacji zwolnionej z podatku nie może być utożsamiany z proporcjonalnym rozliczeniem kosztów.

W świetle wyroku warto również zauważyć, iż wyłączenie wydatku z kosztów odnosi się nie tylko do tych wydatków, które zostały bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych dotacji. Potwierdza to również wyrok NSA z 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1441/2007), zgodnie z którym sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Dotacja zawsze bowiem dotyczy kosztów funkcjonowania przedszkola i nie może być przeznaczona na inny cel. Reasumując, wydatki sfinansowane z dotacji powinny w całości zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. at

Protekcja cenowa nie rodzi obowiązków w zakresie VAT. Ale wsparcie cenowe stanowi dopłatę o podobnym charakterze do dotacji lub subwencji i jest opodatkowane VAT. Nie można uznać, że dofinansowanie udzielone na podstawie umowy cywilnoprawnej nie jest objęte VAT.

Spółka jest firmą handlową oferującą produkty z branży informatycznej i biurowej oraz związane z nimi materiały eksploatacyjne. Jej klientami są podmioty gospodarcze, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i instytucje. W przypadku transakcji z instytucjami podatniczka uczestniczy w przetargach publicznych. Towary kupuje u kilku dostawców, którzy nabywają je od producentów lub dystrybutorów krajowych i zagranicznych. Spółka wyjaśniła, że największą ilościowo grupą towarów, którymi handluje spółka, są towary produkowane przez światowy koncern. Koncern, jak i jego polska spółka córka, nie są stronami transakcji handlowych, bo towary nabywane są od sieci dystrybutorów tej firmy w Polsce.

Koncern i jego spółka córka stworzyły specjalny program polityki cenowej, tj. wsparcie cenowe. Jest to mechanizm polegający na tym, że koncern przez jedną ze swoich europejskich spółek córek dofinansowuje sprzedaż towarów dokonywaną przez spółkę do klienta instytucjonalnego w wysokości tzw. rabatu europejskiego. Spółka informację o tym rabacie uzyskuje z internetowej strony koncernu. Rabat europejski to procentowa obniżka w stosunku do tzw. sugerowanej europejskiej ceny sprzedaży dla ostatecznego klienta. Jeżeli koncern zdecyduje się wspomóc cenowo daną sprzedaż, to przyzna pomoc spółce, jako pewien procent rabatu od sugerowanej ceny. Sama wielkość wsparcia zależy od ilości sprzedanego towaru, a nie jego ceny.

Podatniczka zapytała, czy otrzymane wsparcie cenowe oraz protekcja cenowa podlegają opodatkowaniu VAT jako premie pieniężne? Ewentualnie czy podlegają one opodatkowaniu jako dotacje, subwencje oraz inne elementy? Zdaniem spółki otrzymane wsparcie cenowe, jak i protekcja cenowa, nie podlegają opodatkowaniu VAT jako premie pieniężne. Nie mogą być też uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. W ocenie spółki w ogóle nie rodzą dla niej żadnych obowiązków w sferze VAT. Organ podatkowy potwierdził, że protekcja cenowa nie rodzi żadnych obowiązków w zakresie VAT. Ale wsparcie cenowe stanowi dopłatę o podobnym charakterze do dotacji lub subwencji i jest opodatkowane VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyznał rację fiskusowi. Sąd nie zgodził się, że dofinansowanie udzielone na podstawie umowy cywilnoprawnej nie jest objęte VAT. Taka wykładnia uwzględnia jedynie kontekst językowy, a pomija zupełnie kontekst systemowy, w którym przepis ten funkcjonuje. Zdaniem sądu gdyby zgodzić się z interpretacją spółki, to podatnicy, którzy uzyskaliby wsparcie finansowe na podstawie odrębnych przepisów, podlegaliby opodatkowaniu. Natomiast ci, którzy otrzymaliby takie wsparcie na podstawie umowy cywilnoprawnej, uniknęliby VAT. Trudno doszukać się sensu takiego zróżnicowania. Zaakceptowanie wskazanego podziału prowadziłoby do nierównego traktowania wobec prawa, co jest niezgodne z art. 32 ust. 1 konstytucji.

Sąd podkreślił, że zwrot "i innych dopłat o podobnym charakterze" należy rozumieć jako należnych nie tylko na podstawie odrębnych przepisów, lecz także jako otrzymanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w relacjach między podmiotami gospodarczymi.

@RY1@i02/2010/178/i02.2010.178.086.0007.005.jpg@RY2@

Monika Utrata, doradca podatkowy z Kancelarii Radców Prawnych i Adwokatów Nowakowski i Wspólnicy

WSA słusznie przyjął, iż wsparcie cenowe, tj. dofinansowanie sprzedaży towarów przez koncern, zwiększa obrót i podlega opodatkowaniu VAT. Do podstawy opodatkowania VAT wlicza się bowiem otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Sąd zauważył, iż przepis nie ogranicza źródeł pochodzenia środków czy kręgu podmiotów dokonujących przekazania funduszy. Mogą to czynić zarówno podmioty publiczne, jak i prywatne. O ile dotacje i subwencje pochodzą od podmiotów prawa publicznego, o tyle "inne dopłaty o podobnym charakterze" są wsparciem, którego mogą udzielać inne podmioty niepubliczne. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w wyroku. Pojęcie dotacji (subwencji) stosowane w przepisie polskiej ustawy jest szersze od tego, jakim posługuje się ustawa o finansach publicznych. Potwierdza to treść przepisów dyrektywy VAT. Dotacjami (subwencjami) są bowiem wszelkie dopłaty stanowiące część wynagrodzenia otrzymane od osób trzecich, a nie tylko od podmiotów publicznych. Drugą kwestią, którą poruszył sąd, jest, iż z punktu widzenia przepisu istotne jest, aby otrzymane wparcie bezpośrednio wpływało na cenę towaru. Tylko w takim przypadku można mówić o dopłacie jako elemencie kwoty należnej z tytułu transakcji. at

Refundacje wywozowe są instrumentami wyrównującymi ceny cukru, a nie dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej. Refundacja jest instrumentem wspierającym producentów cukru, tak by zapewnić im możliwość uzyskiwania cen rentownych w sytuacji, gdy niezależne od producentów ceny cukru na rynkach światowych rentowności takiej nie zapewniają.

Podatniczka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r., składając równocześnie skorygowane zeznanie roczne CIT-8. Organ podatkowy I instancji uznał korekty kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionował jedynie wyłączenie z podstawy opodatkowania kwot otrzymanych refundacji wywozowych oraz zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o przypadające na nie wydatki.

Ostatecznie między podatniczką a fiskusem powstał spór, czy refundacje wywozowe do eksportu cukru poza obszar celny Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Organ podatkowy podkreślił, że wolne od podatku są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. Refundacje wywozowe do cukru wypłacane zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 z 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych, nie są tożsame z dopłatami bezpośrednimi.

Niekorzystna decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego. Jednak ani sąd I, ani II instancji nie przyznały jej racji. Oddalając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przedmiotem zwolnienia są wyłącznie dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów.

W ocenie NSA refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich w rozumieniu spornego przepisu. Refundacje wywozowe są instrumentami wyrównującymi ceny cukru, a nie dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. Sąd podkreślił, że jest to instrument wspierający producentów cukru. Chodzi o zapewnienie im możliwości uzyskiwania cen rentownych w sytuacji, gdy niezależne od producentów ceny cukru na rynkach światowych rentowności takiej nie zapewniają. Dlatego refundacje wywozowe stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia konkurencyjności produktów rolno-spożywczych wytwarzanych w krajach objętych tą polityką na rynkach światowych. Są one przewidziane na wypadek niższych cen występujących na tych rynkach, a więc funkcjonujących poza Unia Europejską w stosunku do cen występujących w krajach objętych Wspólną Polityką Rolną Unii Europejskiej.

Sąd podkreślił, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych refundacji wywozowych doprowadziłoby do uprzywilejowania podatkowego producentów sprzedających cukier poza granice Wspólnoty. Refundacje te stanowią dla nich element kształtowania cen sprzedaży, a zatem wielkości przychodów, a następnie dochodu do opodatkowania. Zwolnienie podatkowe miałoby zatem dodatni wpływ na wielkość przychodu i dochodu do opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, że pewna jego część, tj. objęta zwolnieniem, nie podlegałaby w ogóle opodatkowaniu. Natomiast w pełnym zakresie opodatkowani byliby natomiast producenci sprzedający cukier na rynek krajowy lub unijny.

@RY1@i02/2010/178/i02.2010.178.086.0007.006.jpg@RY2@

Maciej Kulawik, radca prawny współpracujący w Allen & Overy, A. Pędzich

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. W komentowanym wyroku NSA przedmiotem rozstrzygnięcia było, czy zwolnienie to obejmuje również refundacje wywozowe. Podatnik wskazywał, że wobec braku konkretnego instrumentu, jakim jest dopłata bezpośrednia, zwolnienie to obejmuje różne formy pomocy, w tym refundacje wywozowe. Sąd zasadnie nie podzielił tej argumentacji, wskazując, że celem zwolnienia było odniesienie się do płatności bezpośrednich, uregulowana wówczas w ustawie z 18 grudnia 2003 r. o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych; obecnie w ustawie z 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego). Zgadzając się z argumentacją sądu, dodatkowo można wskazać na cel ustawodawcy, przedstawiony w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej to zwolnienie. Dopłaty bezpośrednie wyraźnie znajdują się tam jako jeden z wielu instrumentów (mowa nawet o kwotach dopłat bezpośrednich), a nie jako ogólna kategoria. Zapewne wątpliwości można by uniknąć, gdyby angielskie "direct payment" zostało przetłumaczone jednolicie w obydwu ustawach, zamiast jako dopłaty bezpośrednie w ustawach podatkowych i jako płatności bezpośrednie w ustawie regulującej ich funkcjonowanie.

Przepisy o zryczałtowanych kosztach uzyskania przychodów nie mają zastosowania do pracownika otrzymującego zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli pracodawca dopłacał pracownikom do dojazdów i zaliczał te dopłaty do przychodów opodatkowanych, ale podatnik wyrzucał bilety, to pozbawił się możliwości prawidłowego udokumentowania poniesionych kosztów.

Podatnik jest pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę. Zatrudniający go zakład organizuje pracownikom środki transportu na dojazdy do pracy. Pracodawca dopłaca im za dojazdy, zaliczając te dopłaty do przychodów opodatkowanych. Pracownicy częściowo opłacają je sami. Rozliczenie za dopłaty i potrącenia odbywa się z listy płac za każdy miesiąc rozliczeniowy. Zakład pracy - stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - stosuje koszty uzyskania przychodu według zryczałtowanej stawki. Na koniec roku rozliczeniowego zakład pracy wydaje pracownikom zaświadczenia o wysokości ponoszonych przez pracowników odpłatności za bilety.

Ponadto podatnik wyjaśnił, że dojazdy do pracy odbywają się autobusowym środkiem komunikacji na podstawie imiennych, okresowych (kwartalnych) kart przejazdu. Zdaniem zainteresowanego imienne karty przejazdu nie dokumentują faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Do tego potrzebne jest zaświadczenie z zakładu pracy. Podatnik przyznał, iż nie zachował kart przejazdu, traktując je jako makulaturę nieprzedstawiającą wartości dokumentalnych. Podatnik zapytał, czy posiadając wyłącznie zaświadczenie z zakładu pracy o wysokości odpłatności za bilety na dojazd do pracy, które zostały potrącone i doliczone do jego przychodów opodatkowanych, może zastosować w rozliczeniu rocznym koszty faktycznie poniesione?

W ocenie organu podatkowego brak okresowych biletów (kart przejazdu) imiennych nie pozwolił na przyjęcie, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił jednak skargę podatnika. Sąd zauważył, że zgodnie z przepisami, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Aby w rozliczeniu rocznym podatnik mógł odliczyć kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków rzeczywiście poniesionych na dojazd do zakładu pracy, muszą zostać spełnione łącznie 4 warunki. Przede wszystkim wydatki pracownika muszą być wyższe od kosztów ustawowo określonych. Ponadto muszą być poniesione na transport do zakładu pracy, a dojazd do pracy musi odbywać się ściśle wymienionymi środkami transportu. I wreszcie wydatki muszą być udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zaświadczenie od pracodawcy nie posiada cech biletu, bowiem nie tylko nie uprawnia do przejazdu określonym środkiem komunikacji, ale także nie wskazuje czasu, na jaki został wystawiony. Zdaniem sądu użyty przez ustawodawcę w ostatniej przesłance zwrot, ,wyłącznie', wskazuje nie tylko na to, że warunkiem koniecznym udokumentowania jest bilet imienny. Dodatkowo bilet tak określony nie może być zastąpiony jakimkolwiek innym biletem czy dokumentem.

W przypadku skarżącego nie ma również zastosowania art. 22 ust. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią przepisy o zryczałtowanych kosztach uzyskania nie mają zastosowania do pracownika otrzymującego zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Podatnik korzystał z transportu autobusowego organizowanego przez pracodawcę. Pracodawca dopłacał pracownikom do dojazdów i zaliczał te dopłaty do przychodów opodatkowanych. Podatnik otrzymywał kwartalne bilety imienne, które jak sam oświadczył, wyrzucił jako zbędną makulaturę. W tej sytuacji podatnik pozbawił się możliwości udokumentowania poniesionych kosztów w sposób przewidziany ściśle przepisami ustawy.

@RY1@i02/2010/178/i02.2010.178.086.0007.007.jpg@RY2@

Marek Koliński, doradca podatkowy, partner w Kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec & Partnerzy

Możliwość stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy jest uzależniona od spełnienia kilku formalnych warunków. Jeśli te warunki nie są spełnione, pracownik i pracodawca mogą przyjąć ustawowe, tzw. zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Podstawowym formalnym warunkiem jest właściwe udokumentowanie faktycznie poniesionych wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej. Dokument ten jest wyjątkowo precyzyjnie w ustawie określony i są to wyłącznie imienne bilety okresowe. Jest rzeczą oczywistą, że biletem nie jest oświadczenie pracodawcy. Gdyby pracodawca świadczył jednocześnie usługi transportowe, to mógłby wystawiać bilety, zatem w zdecydowanej większości przypadków pracodawca nie jest w ogóle w stanie wydać pracownikom biletów. Zaś oświadczenie nie może zastąpić biletu. Należy zwrócić uwagę, iż jeśli pracodawca pokrywa pracownikowi koszty dojazdu do pracy, to pracownik ten jest w korzystniejszej sytuacji od pracownika, który dofinansowania nie otrzymuje, tj. sam je finansuje i jest zmuszony do gromadzenia dokumentów.

opracowała Aleksandra Tarka