Co się zmienia w umowach podatkowych

@RY1@i02/2011/219/i02.2011.219.07100120c.802.jpg@RY2@

Wojciech Górski

dr Janusz Fiszer, Kancelaria Prawna White & Case i Uniwersytet Warszawski

Taki dziwaczny i wysoce naiwny pomysł może zgłosić tylko ignorant, który nie ma pojęcia ani o współczesnej gospodarce, ani o podatkach, ani o kulturze prawnej państwa. Jednostronnie wypowiadając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - bo inaczej nie można ich zlikwidować - cofnęlibyśmy się - jako państwo - w sensie prawno-międzynarodowym o ok. 40 lat. Z tym jednak, że otaczający nas świat oczywiście nie cofnie się wraz z nami, a więc musiałoby to oznaczać odcięcie się od nowych inwestycji zagranicznych, międzynarodowej współpracy gospodarczej i Unii Europejskiej, coś w rodzaju wypowiedzenia quasi-wojny inwestorom zagranicznym - w ogóle prawie całemu światu zewnętrznemu. Byłby to kompletny absurd.

Klasyczne umowy bilateralne albo inaczej konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu obejmują tzw. normy rozdziału (normy rozdzielające) kompetencje obu umawiających się państw do opodatkowania danej kategorii dochodu. Jednym słowem wskazują, które państwo może nałożyć podatek na dany dochód. W odniesieniu do niektórych rodzajów dochodu, czyli tzw. kategorii dochodu biernego, obejmujących wypłacane podmiotom zagranicznym dywidendy, odsetki i tzw. należności licencyjne, umowy podatkowe dokonują podziału prawa do opodatkowania tych kategorii dochodu między tzw. państwo rezydencji, czyli to państwo, w którym ma siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnik, i państwo źródła, czyli to państwo, gdzie powstaje dany dochód. Umowy podatkowe regulują metody unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy oba państwa-strony umowy mają prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu - tak aby łączne obciążenie podatkowe danego podatnika nie było wyższe, niż gdyby uzyskał on dochód jedynie w kraju swej siedziby. Ponadto umowy regulują też wiele kwestii proceduralnych i technicznych, np. wymianę informacji podatkowych między państwami, procedurę wzajemnego porozumiewania się, względnie nawet wzajemną pomoc w poborze podatków.

Obecnie w mocy pozostaje ponad 80 bilateralnych (dwustronnych) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu, względnie dochodu i majątku. Dokładnie są 84, a ponadto nieratyfikowana jeszcze umowa z Urugwajem z 1991 roku oraz dwie umowy z wyspą Man z 2011 roku.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania były zawierane w okresie powojennym, poczynając już od 1972 roku, kiedy to podpisano pierwszą taką umowę z Republiką Federalną Niemiec, opartą na Modelowej Konwencji OECD w wersji z 1963 roku. Szczególnie intensywne pod względem zawierania umów podatkowych były lata 90. oraz okres 2000 - 2010, gdy starsze umowy, jeszcze z lat 70., zastępowano nowymi konwencjami, bardziej odpowiadającymi współczesnym warunkom gospodarczym. Przykładem mogą być umowy z Austrią, Belgią, Danią, Finlandią. Holandią, Szwecją, Norwegią, Niemcami, Wielką Brytanią itp. Ostatnio, we wrześniu 2011 r., podpisano nową umowę z Republiką Czeską, która zastąpi umowę z 1993 roku.

Interesującym zjawiskiem najnowszego okresu jest rozpoczęcie zawierania umów o wymianie informacji - w marcu br. taką umowy Polska zawarła z wyspą Man i planuje dalsze tego typu porozumienia z państwami postrzeganymi dotąd jako tzw. raje podatkowe, z którymi z reguły nie zawierano umów podatkowych żadnego rodzaju.

Taka sytuacja nie rodzi większych komplikacji. W takim bowiem przypadku dla uniknięcia międzynarodowego podwójnego opodatkowania stosuje się przepisy polskiego prawa wewnętrznego. Przepisy art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o PIT stanowią, że jeśli podatnik uzyskuje dochody ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma zastosowanie zasada tzw. zaliczenia zwykłego (inaczej zwanego zaliczeniem proporcjonalnym), czyli zaliczenie zagranicznego podatku dochodowego na poczet obliczonego od całości dochodu - w tym dochodu zagranicznego - podatku polskiego. Ta sama metoda odnosi się do unikania podwójnego opodatkowania dochodu osób prawnych. Przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT zawierają analogiczne postanowienia w tym zakresie.

Niewątpliwie po upływie kilkudziesięciu lat wiele umów wymaga aktualizacji, podniesienia regulacji prawnopodatkowych na wyższy poziom merytoryczny czy też usunięcia luk, względnie nawet błędów. Dokonywane ostatnio zmiany idą w kilku kierunkach.

Po pierwsze, w niektórych wcześniejszych umowach jako metodę unikania podwójnego międzynarodowego opodatkowania przewidziano wyżej wspomnianą metodę zaliczenia zwykłego. Aczkolwiek metoda ta zasadniczo nie powoduje zwiększenia łącznego obciążenia podatkowego, to jednak wymaga dość skomplikowanego przeliczenia zagranicznych dochodów i zapłaconych za granicą podatków na walutę polską, obliczenia podatku polskiego, potrącenia podatku zagranicznego od podatku polskiego i - co najbardziej kłopotliwe dla polskich podatników - złożenia zeznania podatkowego w Polsce. Zawierane ostatnio nowe umowy podatkowe i cząstkowe zmiany już obowiązujących umów zastępują tę metodę znacznie prostszą i łatwiejszą w stosowaniu metodą zwolnienia (inaczej zwaną metodą wyłączenia) z progresją.

Po drugie, w zawieranych lub ostatnio nowelizowanych umowach podatkowych zmienia się sposób opodatkowania odsetek. Wcześniej w wielu umowach odsetki wypłacane na rzecz podmiotu zagranicznego były zwolnione z opodatkowania u źródła. W nowych umowach MF dąży do wprowadzenia dualistycznego systemu, tj. zwolnienia z opodatkowania w stosunku do odsetek wypłacanych w związku z udzieloną pożyczką lub kredytem bankowym oraz podatku w wysokości 5 proc. pobieranego u źródła od wszystkich pozostałych odsetek transgranicznych.

Po trzecie, w nowych umowach ujednolica się zasady opodatkowania należności licencyjnych, wprowadzając zasadę poboru podatku u źródła w wysokości 5 proc.

W niektórych umowach eliminuje się tzw. tax-sparing clause, czyli klauzulę pozwalającą na zaliczenie w państwie siedziby podatnika na poczet krajowych podatków tych podatków zagranicznych, które w rzeczywistości nie zostały pobrane w obcym państwie. Najbardziej znanym przykładem może być uzgodniony niedawno protokół zmieniający umowę podatkową zawartą z Cyprem w 1992 roku. Podobne klauzule istniały w pierwszych umowach z Danią (1976) i Finlandią (1977) - w nowych umowach, zawartych odpowiednio w latach 2001 i 2009, już się tam nie znalazły.

To prawda. Chcą w ten sposób ograniczyć wykorzystywanie Polski jako elementu międzynarodowego planowania podatkowego. Tutaj klasycznym przykładem mogą być Stany Zjednoczone, które od pewnego czasu domagały się zmiany obecnej umowy polsko-amerykańskiej z 1974 roku i wpisania do nowej konwencji klauzuli ograniczenia korzyści, czyli tzw. limitation on benefis clause, która ogranicza możliwość wykorzystania umowy do czerpania benefitów podatkowych przez podmioty formalnie zarejestrowane lub mające siedzibę w danym państwie-stronie umowy, lecz ekonomicznie kontrolowane przez podmioty spoza tych państw.

Do niektórych umów dodaje się też klauzulę dotyczącą wzajemnej pomocy w poborze podatków - przykładem może być art. 28 nowej umowy z Niemcami z 2003 roku.

Odpowiedź na to pytanie zależy od perspektywy, z jakiej analizuje się te zmiany. Dla fiskusa zmiany umów generalnie idą w dobrym kierunku - podwyższają np. opodatkowanie odsetek podatkiem pobieranym u źródła, eliminują wiele dotychczasowych możliwości tzw. optymalizacji podatkowej, czyli zgodnego z prawem zmniejszania obciążeń podatkowych uzyskiwanego dochodu, dają szersze możliwości wymiany informacji w sprawach podatkowych itp. Z kolei to, co dla fiskusa jest korzystne, inaczej jest odbierane przez podatników, dla których wprowadzane zmiany oznaczają mniejsze możliwości optymalizacji podatkowej, czego klasycznym przykładem jest uzgodniony niedawno protokół do umowy podatkowej z Cyprem z 1992 roku, protokół do umowy podatkowej z Maltą z 1994 roku, a także niekiedy wyższe obciążenie podatkowe odsetek, ograniczające np. budowanie międzynarodowych struktur optymalizacyjnych dla emisji instrumentów dłużnych z wykorzystaniem Holandii, co było dość powszechne do czasu wejścia w życie nowej umowy z 2002 roku.

Dla podatników korzystne jest obniżenie stawki podatku od należności licencyjnych, a dla fiskusa będzie to mniej korzystne, gdyż teoretycznie oznacza mniejsze wpływy podatkowe. Podobnie dla podatników jest bardzo korzystne zastąpienie metody zaliczenia metodą zwolnienia, a ta sama zmiana jest mniej korzystna dla fiskusa. Tak więc skutki zmian można oceniać różnie - dla podatników generalnie jednak mniej korzystnie.

Rozmawiała Ewa Matyszewska