Część firmy musi samodzielnie funkcjonować na rynku

W ramach transakcji przekształceniowych podmioty gospodarcze mogą wydzielać tzw. część przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) może być przedmiotem zbycia, w tym również przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Przepisy podatkowe dla potrzeb rozliczenia czynności związanych z przedsiębiorstwem odwołują się do definicji przedsiębiorstwa przyjętej w kodeksie cywilnym. Zgodnie nią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przyjmuje się finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce pojawiają się jednak problemy z jednakowym rozumieniem ZCP przez organy podatkowe i podatników, zarówno jeśli chodzi o rozliczenie transakcji dokonywanych z udziałem ZCP dla potrzeb CIT oraz VAT. Zakwalifikowanie wyodrębnionego zespołu składników majątkowych jako ZCP skutkuje tym, że ich aport będzie wyłączony z zakresu opodatkowania VAT.

Jakie zatem warunki muszą być spełnione, aby mogły być zastosowane przepisy związane z opodatkowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Przez ZCP, zdefiniowaną w ustawie o CIT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Taka sama definicja została przyjęta w ustawie o VAT.

Aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił ZCP, muszą być spełnione następujące przesłanki:

● w przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);

● zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;

● składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

● zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej. Tak też podchodzą do tego organy podatkowe.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z 26 listopada 2009 r., wydaną przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-842/09-3/MM), której tezy potwierdzają istniejącą praktykę organów podatkowych, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia z ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Składnikami materialnymi mogą być prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne, a niematerialnymi np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, baza kontrahentów.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Tak stwierdził m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 23 października 2009 r. (nr ITPP2/443-594a/09/AW). Ponadto wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, co potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 listopada 2009 r. (nr IPPP3/443-896/09-4/MM).

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS). W praktyce chodzi więc o przyjętą przez podmiot gospodarczy politykę rachunkowości.

Z kolei jeśli chodzi o wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), oznacza to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak uznał m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2009 r. (nr IPPP3/443-842/09-3/MM).

Podmioty gospodarcze wydzielając część przedsiębiorstwa często z różnych powodów ekonomicznych, a także istniejących zobowiązań cywilnoprawnych wyłączają z aportu w postaci ZCP niektóre składniki należące do prowadzonego przedsiębiorstwa. Organy podatkowe uznają jednak, że jeśli nabycie ZCP nie oznacza nabycia wszystkich elementów majątkowych przynależnych przedsiębiorstwu, to nie dochodzi do wyodrębnienia ZCP. O ZCP można mówić wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. Taką interpretację przyjął m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 10 czerwca 2010 r. (nr IPPP1-443-303/10-2/JL).

Jednak zdaniem sądów administracyjnych nie każde wyłączenie składników skutkuje tym, że nie dochodzi do powstania ZCP, tak jak uważają organy podatkowe. Organy podatkowe często prezentują stanowisko, że nieodłącznym elementem ZCP jest nieruchomość lub tytuł prawny do nieruchomości będącej miejscem prowadzenia działalności - posiadanie miejsca realizacji zadań gospodarczych warunkuje zdolność samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia samodzielnym podmiotem gospodarczym.

Jednak w ocenie sądów administracyjnych, rozpoznających prawidłowość wydanych interpretacji przez organy podatkowe, konieczne jest każdorazowe indywidualne rozpoznanie struktury ZCP. Istotne jest, aby składniki wchodzące w skład ZCP były niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, która ma być prowadzona w oparciu o ZCP. Na przykład WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 24 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 494/09) uznał, że zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. O niezbędnym minimum składników wchodzących w skład ZCP wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z 16 maja 2011 r. (sygn. akt III Sa/Wa 2471/10).

Przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

● oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

● własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

● prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

● wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

● koncesje, licencje i zezwolenia;

● patenty i inne prawa własności przemysłowej;

● majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

● tajemnice przedsiębiorstwa;

● księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to zespół składników majątkowych, który jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, obejmuje składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), których przeznaczeniem powinna być realizacja określonych zadań. Tak wyodrębniony zespół powinien stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 2a, art. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Art. 4a pkt 2, 3, 4, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).