Ulga na darowizny firmowe i prywatne w orzecznictwie

Podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania z ulgi podatkowej i sam podejmuje decyzję o uwzględnieniu darowizny w samoobliczeniu swojego podatku. Postępowanie to będzie zgodne z prawem oraz przyniesie pozytywne dla podatnika skutki podatkowe, jeżeli spełnione zostaną wszystkie wymogi prawa podatkowego dla zastosowania danej ulgi podatkowej.

Organy podatkowe określiły spółce akcyjnej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie wyższej od deklarowanej. Jednym z powodów dokonania wymiaru podatku było przekazanie przez spółkę darowizny na rzecz osób prawnych. Darowizny te podatniczka odliczyła od zadeklarowanego dochodu w granicach 15 proc. ustawowego limitu ulgi.

W toku postępowania kontrolnego spółka zmieniła zdanie. Uznała, że błędnie zakwalifikowała poczynione darowizny jako odliczenie limitowane z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym złożyła wniosek o uwzględnienie do odliczenia od dochodu darowizn przekazanych na rzecz parafii w pełnej wysokości jako darowizn przeznaczonych na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła. Jako dowód wykorzystania darowizn na ten cel spółka przedłożyła sprawozdanie. Wynikało z niego, że darowane środki zostały wykorzystane na pomoc charytatywną, tj. na pomoc dla powodzian, na zorganizowanie letniego wypoczynku dla dzieci polskich z Ukrainy oraz na pomoc potrzebującym.

Organy podatkowe nie uwzględniły jednak tego wniosku. Przypomniały, że dla skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci odliczenia od dochodu darowizn w pełnej wysokości niezbędne jest spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek. Niezbędne jest zatem zawarcie i wykonanie (rozumiane jako spełnienie świadczenia) umowy darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła, pokwitowanie odbioru darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą przez kościelną osobę prawną, a w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - przekazanie przez obdarowanego sprawozdania o wykorzystaniu darowizny na wskazaną powyżej działalność.

Postępowanie wykazało, że pieniądze zostały przekazane na cele społeczne i oświatowo-wychowawcze oraz na budowę kościoła. W ocenie fiskusa spółka nie spełniła warunku wykonania umowy darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i nie mogła skorzystać z odliczenia od dochodu darowizn w pełnej wysokości. Wskazanie celu darowizny jest istotne, gdyż przesądza nie tylko o możliwości skorzystania z odliczeń od dochodu, ale również o wysokości przysługującego podatnikowi limitu odliczeń.

Spółka zaskarżyła niekorzystną decyzję. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę podatniczki. Odnosząc się do zarzutów dotyczących odliczenia darowizny, sąd w pełni podzielił stanowisko fiskusa. W jego ocenie sam fakt darowizny nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji rozważanej ulgi podatkowej. Dla oceny charakteru prawnego i skutków darowizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany motyw dokonania danego nieodpłatnego przysporzenia. Przyczyna prawna darowizny jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków, motywy indywidualne dokonanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane. Jeżeli jednym z motywów zawarcia i wykonania ważnej umowy darowizny jest uzyskanie z jej tytułu prawa do ulgi podatkowej, to okoliczność ta w obszarze prawa cywilnego nie ma wpływu na ocenę charakteru prawnego i skutków umowy. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę przepisach prawa podatkowego, tak aby uwzględnienie jej przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z tym prawem.

Zdaniem WSA podatnik, który ma prawo, ale niewątpliwie nie obowiązek, skorzystania z ulgi podatkowej, może podjąć decyzję o uwzględnieniu darowizny w samoobliczeniu swojego podatku. Postępowanie to zgodne będzie z prawem oraz wywrze pozytywne dla podatnika skutki podatkowe, jeżeli spełnione zostaną wszystkie wymogi prawa podatkowego przewidziane dla zastosowania danej ulgi podatkowej. Ocena, czy w konkretnym indywidualnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie przesłanki prawa podatkowego na etapie samoobliczenia podatku, należy do podatnika. Jak podkreślił sąd, to do niego należy przestrzeganie prawa.

@RY1@i02/2011/030/i02.2011.030.086.0007.001.jpg@RY2@

Piotr Chmieliński radca prawny, doradca podatkowy, manedżer Zespołu Podatków Bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Wyrok WSA w Rzeszowie w zakresie dotyczącym odliczenia od podstawy opodatkowania tzw. darowizn kościelnych na działalność charytatywno-opiekuńczą co do zasady zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należy przypomnieć, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą stanowią swego rodzaju wyjątek od zasady ujmowania ich w rachunku podatkowym i jako takie powinny być interpretowane w sposób ścisły. Tym samym należy podkreślić, że pełne odliczenie darowizn kościelnych możliwe jest tylko w zakresie działalności charytatywno-opiekuńczej. Darowizny natomiast przekazane na rzecz instytucji kościelnych, ale na inny rodzaj działalności, będą już podlegały ogólnym przepisom ustaw podatkowych i zawartym tam ograniczeniom w zakresie wysokości odliczenia, o czym wprost stanowią przepisy ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego. Zgodnie z tymi przepisami, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki, a mianowicie: po pierwsze kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru przekazanej przez niego darowizny, i po drugie w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny otrzymają od instytucji kościelnej sprawozdanie o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jakkolwiek przepisy nie określają, jak powinno takie sprawozdanie wyglądać, to należy zgodzić się z oceną sądu, że podatnik powinien dopilnować, aby przede wszystkim obrazowało ono sposób spożytkowania przekazanej darowizny, a ponadto czyniło to w sposób na tyle dokładny i przede wszystkim udokumentowany, aby organ podatkowy w trakcie ewentualnej kontroli nie miał wątpliwości, że darowizna została spożytkowana rzeczywiście na działalność charytatywno-opiekuńczą i w konsekwencji pełne odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania było zasadne.

Kwota wypłacona pracownikowi przez udziałowców zagranicznej spółki matki za pośrednictwem spółki córki, która jest jego pracodawcą, musi być opodatkowana jako przychód z pracy. Nie jest to darowizna.

W zeznaniu rocznym PIT-37 za 2006 rok podatnik wykazał przychody ze stosunku pracy w wysokości nieco ponad 60 tys. zł oraz 860 zł z działalności wykonywanej osobiście. Tymczasem organy podatkowe uznały, że podatnik osiągnął dodatkowy przychód ze stosunku pracy w wysokości 39 026 zł, którego nie zadeklarował. Była to kwota, którą podatnik otrzymał od pracodawcy jako wyraz wdzięczności za dotychczasowy wkład pracy i przyczynienie się do sukcesu spółki oraz jako zachętę do angażowania się w proces integracji pracodawcy z belgijskim kontrahentem. Pieniądze zostały wypłacone przez pracodawcę, ale ze środków spółki matki.

Organy obu instancji uznały, że sporna kwota była przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej: ustawa o PIT). Kwota przekazana podatnikowi nie była darowizną, bo powodem jej wypłaty był dotychczasowy wkład pracy i przyczynienie się do sukcesu pracodawcy. W ocenie fiskusa było to świadczenie ekwiwalentne.

Podatnik nie zgadzał się z taką interpretacją. Podkreślał, że dodatkowa wypłata pochodziła od osób fizycznych, a nie od pracodawcy. W jego ocenie nie ma znaczenia, że osoby te posiadają udziały w spółce, gdyż i tak nie można było zakwalifikować tych osób jako jego pracodawców. W pierwszym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyznał rację podatnikowi. Sąd zauważył, że pracodawca pokrył sporną wypłatę nie ze środków własnych i działał wyłącznie jako pośrednik rozliczeniowy. W związku z tym uznał, że kwota otrzymana przez skarżącego była darowizną.

Jednak Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W ocenie sądu kasacyjnego wypłaconego skarżącemu świadczenia nie można uznać za darowiznę. Nie było ono wypłacone pod tytułem darmym, co zgodnie z kodeksem cywilnym jest jedną z cech charakteryzujących umowę darowizny. Był to rodzaj nagrody za wkład pracy podatnika na rzecz zatrudniającej go spółki oraz zachęta do dalszego jej kontynuowania. Jest to zatem świadczenie o charakterze ekwiwalentnym.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika. Sąd zauważył, że decyzję o wypłacie wszystkim pracownikom grupy kapitałowej, w tym oddziału w Polsce, podjęli udziałowcy zagranicznej grupy kapitałowej. Wypłatą świadczenia objęci zostali wszyscy pracownicy zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy, pracownicy przebywający na urlopach macierzyńskich, zwolnieniach lekarskich, służbie wojskowej - w wysokości 10 000 euro. Miała to być jednorazowa okolicznościowa płatność z tytułu sprzedaży przez członków rodzin większościowego pakietu udziałów na rzecz belgijskiej spółki prawa.

Choć kwota ta została finansowana bezpośrednio i wyłącznie ze środków osób fizycznych, tj. rodziny, WSA związany wyrokiem NSA uznał, że nie była to darowizna. Sąd kasacyjny uznał bowiem, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia charakteru spornej wypłaty dla celów podatkowych, a więc zaliczenia jej do przychodów ze stosunku pracy, jest stwierdzenie, czy skarżący mógł ją otrzymać, nie pozostając w stosunku pracy. Ponieważ beneficjentami tych szczególnego rodzaju nagród byli pracownicy, to był to przychód ze stosunku pracy.

@RY1@i02/2011/030/i02.2011.030.086.0007.002.jpg@RY2@

Artur Nowak radca prawny, partner w Kancelarii DZP Domański Zakrzewski Palinka

Moim zdaniem wyrok nie zasługuje na aprobatę w zakresie, w jakim aprobuje pogląd, iż przychodem ze stosunku pracy może być również wypłata pochodząca od podmiotu niebędącego pracodawcą nawet wtedy, gdy przekazanie określonego świadczenia następuje w związku z tym, że dana osoba fizyczna pozostaje w stosunku pracy z pracodawcą powiązanym z podmiotem przekazującym to świadczenie. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, że dotyczy on przychodów ze stosunku pracy, stosunku służbowego oraz spółdzielczego stosunku pracy. Pojęcia te są szczegółowo opisane i zinterpretowane w kodeksie pracy i na płaszczyźnie stosowania prawa dotyczą relacji skonkretyzowanych podmiotowo, tj. pomiędzy konkretnym pracownikiem i konkretnym pracodawcą. Z tego powodu, moim zdaniem, świadczenie ze stosunku pracy może pochodzić wyłącznie od pracodawcy, a nie od jakiegoś innego podmiotu, jak to miało miejsce w sprawie zakończonej komentowanym wyrokiem, a który to element stanu faktycznego nie budził wątpliwości sądu. Uważam, że sąd błędnie rozciągnął szerokie i niebudzące wątpliwości rozumienie pojęcia "przychodów ze stosunku pracy" w zakresie przedmiotowym również na sferę podmiotową, co nie powinno mieć miejsca, albowiem nie ma uzasadnienia w stosunkach cywilnoprawnych (prawnopracowniczych).

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą. Oświadczenie nieodpowiadające prawdzie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie dokumentować przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową.

W wyniku kontroli organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi odliczenie darowizn na kwotę 360 tys. zł. Stanowiło to 78 proc. jego dochodu rocznego. Były to trzy wpłaty na rzecz parafii rzymskokatolickiej z grudnia 2003 r. Darowizny potwierdzały umowy, a pieniądze zostały przekazane przelewami bankowymi pod tytułem "darowizna na cele działalności charytatywno-opiekuńczej oraz kultu religijnego". Ponadto proboszcz parafii sporządził sprawozdania o wykorzystaniu darowanych kwot na cele charytatywno-opiekuńcze oraz kultu religijnego.

Mimo to organy podatkowe uznał, że podatnik nie spełnił warunków z art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29, poz. 154 z późn. zm.). W ich ocenie podatnik nie posiadał prawidłowego i rzetelnego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą obdarowanej parafii. Fiskus podkreślał, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej stanowi wyjątek od generalnej zasady odliczania od dochodu przed opodatkowaniem darowizn m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym i umożliwia wyłączenie z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym udokumentowanych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

W ocenie organów podatkowych nie istnieje podstawa prawna, na podstawie której weryfikacja rzeczywistego przekazania darowizny podlegałaby innym regułom dowodowym niż odnoszące się do innych wydatków istotnych dla wymiaru samego podatku.

Podatnik wniósł skargę do sądu. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał ją za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku przypomniano, że przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Ponadto sąd zauważył, że użycie przez ustawodawcę słowa "sprawozdanie", oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację, byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione. Nie byłoby bowiem powodu do przedstawiania sprawozdania, gdyby miało się ono odnosić się do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, wymagają nie sprawozdania, ale tylko powiadomienia, czyli "zwykłego" przekazania informacji.

Zdaniem WSA niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie ma prawnego znaczenia. Oświadczenie nieodpowiadające prawdzie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie dotyczyć i dokumentować przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. WSA zauważył, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera. Dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy. W ocenie sądu sprawozdanie, o którym mowa o art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

@RY1@i02/2011/030/i02.2011.030.086.0007.003.jpg@RY2@

Karolina Szulc w Kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec & Partnerzy

W wyroku sąd zwrócił uwagę na przesłanki wynikające z ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, jakie łącznie spełniać musi darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, by możliwe było pomniejszenie podstawy opodatkowania PIT. Po pierwsze, podatnik otrzymać musi pokwitowanie odbioru środków, po drugie w ciągu 2 lat od przekazania sprawozdanie o ich przeznaczeniu na powyższy cel.

Sąd podkreślił, iż sprawozdanie takie musi być precyzyjne, możliwe do weryfikacji, i co najważniejsze, dotyczyć planów już zrealizowanych, a nie tylko zamierzonego przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Takie rozumienie uzasadnia wprowadzenie aż dwuletniego okresu, który obejmować może wymagane sprawozdanie.

Jak słusznie zaznaczył sąd, to podatnik, który chce skorzystać z ulgi, powinien być zainteresowany otrzymaniem rzetelnej dokumentacji. Na nim bowiem spoczywa obowiązek samoobliczenia podatku, a także ciężar udowodnienia faktycznego przeznaczenia darowizny na odpowiednie cele.

Warunkiem skorzystania z ulgi na darowiznę kościelną bez limitu jest udokumentowanie jej wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W przypadku darowizny innej niż pieniężna do odliczenia niezbędny jest dokument, z którego wynika jej wartość.

Organy podatkowe zakwestionowały zeznanie roczne podatnika za 2008 rok. Powodem było bezpodstawne, zdaniem fiskusa, odliczenie od dochodu darowizny udzielonej przez niego na rzecz kościelnej osoby prawnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Organy podatkowe zarzuciły, że darowizna nie została udokumentowana wpłatą dokonaną na rachunek bankowy obdarowanego.

W odwołaniu podatnik bronił się, że ustawa kościelna, która była podstawa prawną odliczenia, nie zawiera wymogu wpłaty darowizny na rachunek bankowy. Podatnik uważał, że decyzja wymiarowa jest dla niego krzywdząca, a przepisy nie powinny być interpretowane na niekorzyść strony.

Organu odwoławczego nie przekonały argumenty podatnika. W swojej decyzji przypomniał, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w RP (Dz.U. nr 29, poz. 154 z późn. zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, pod warunkiem że kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Podkreślono, że ustawa kościelna umożliwia dokonanie odliczenia darowizny od dochodu, jednak sposób jej udokumentowania znalazł odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby podatnik mógł skorzystać z ulgi, musiałby przekazać darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jak również musiałby dokonać wpłaty kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego.

Podatnik zaskarżył niekorzystną dla siebie decyzję. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił jego skargi. Sąd zgodził się, że do końca 2005 r. art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej stanowił wyłączną podstawę prawną określającą warunki, od których spełnienia uzależnione było prawo darczyńcy do dokonania odliczenia. Jednak ta sytuacja zmieniła się 1 stycznia 2006 r. Z tym dniem do art. 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) dodano bowiem ust. 6d, w którym nakazano do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw stosować odpowiednio ust. 7, regulujący dodatkowe obowiązki w zakresie dokumentowania darowizn. Pojawił się też przepis obligujący podatników korzystających z odliczenia darowizn do wykazywania ich w zeznaniach podatkowych. W ocenie sądu odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 oznacza, że warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej, przewidzianej odrębną ustawą, polegającej na odliczeniu od dochodu (podstawy opodatkowania) darowizny, jest udokumentowanie wysokości darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że odrębną ustawą w rozumieniu art. 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in. ustawa o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w RP. Od 1 stycznia 2006 r. prawo do skorzystania z tzw. nielimitowanej ulgi podatkowej, polegającej na odliczeniu przez darczyńcę od podstawy opodatkowania całej kwoty darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, uzależnione jest od spełnienia nie tylko warunków określonych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w RP, ale również - poprzez odesłanie zawarte w art. 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od warunków wymienionych w art. 26 ust. 7 tej ostatniej ustawy. W związku z tym podatnik nie uzyskał prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

@RY1@i02/2011/030/i02.2011.030.086.0007.004.jpg@RY2@

Mirosław Siwiński doradca podatkowy w Kancelarii Prawnej Witold Modzelewski

WSA w Gliwicach słusznie stwierdził, iż przepisy ustaw regulujących stosunek Państwa do wyznań nie mogą modyfikować zasad obliczania podatku wynikających z ustawy o PIT, w tym szczególnie zasad przyznawania ulg. Jest to oczywiście mniej korzystne, ale dla podatników, a nie związków wyznaniowych, gdyż sprawa ta dotyczyła odliczenia darowizny od dochodu. W pierwszej kolejności stracą podatnicy, którzy dokonali darowizn niespełniających warunków z ustawy o PIT, ale w konsekwencji również Kościoły - gdyż dodatkowe warunki wpłyną na zmniejszenie liczby darczyńców. Wyrok ten prezentuje przy tym nową linię orzeczniczą w tym zakresie, gdyż przez poprzednie 16 lat (przed 2006 r.) bardzo ulgowo podchodzono do dochodów kościelnych - przedkładając przepisy ustawy "wyznaniowej", co - jak zauważył WSA, uzasadnione było również ówczesnym brzmieniem przepisów.

Darowizną jest samo zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jeżeli strony porozumiały się, że następuje to bezpłatnie. Nie jest wymagana w takim przypadku żadna szczegółowa forma. Prawo do skorzystania z ulgi na darowizny uzależnione jest od dowodu dokonania jej na cel określony ustawowo. Nie jest natomiast wymagane potwierdzenie faktycznego wydatku.

Organy podatkowe zakwestionowały spółce rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. W ich ocenie spółka bezprawnie odliczyła od dochodu darowizny na rzecz klubu sportowego (art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W umowie darowizny określono przekazanie kwoty ponad 160 tys. zł na cele sportowe. Tymczasem fiskus ustalił, że kwota stanowiła wierzytelność z tytułu udzielonych pożyczek. Warunkiem zaś skorzystania z odliczenia od dochodu darowizny jest: zachowanie prawidłowego celu przekazania darowizny, faktycznie spełnienie świadczenia na rzecz obdarowanego oraz właściwe udokumentowanie darowizny. Zarówno treść zawartej umowy, jak i zebrane w sprawie dowody nie wskazują na fakt przekazania jakiekolwiek darowizny. Faktycznie bowiem wierzyciel, z uwagi na niewywiązanie się przez dłużnika ze spłat otrzymanych pożyczek (i po próbach restrukturyzacji zadłużenia), ostatecznie odstąpił od dochodzenia swych należności i zwolnił dłużnika z długu.

Spółka podnosiła, że darowizna może skutkować nie tylko przesunięciem do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, ale może mieć także postać dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Skoro po stronie darczyńcy nastąpiło świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku, a obdarowany otrzymał przysporzenie majątkowe i nie poniósł żadnych kosztów, przysporzenie majątkowe miało odzwierciedlenie w zmniejszeniu pasywów oraz miało charakter nieodpłatny.

Ostatecznie spór o prawo do odliczenia darowizny trafił na wokandę sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga spółki jest zasadna. WSA przypomniał, że zgodnie z kodeksem cywilnym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z istoty tej umowy wynika, że darowizna wymaga przede wszystkim nieodpłatnego przysporzenia majątkowego, którym obdarowany się wzbogaca. Powiększenie majątku obdarowanego może nastąpić w rozmaity sposób, m.in. przez przeniesienie różnych praw majątkowych, np. wierzytelności. Sytuacja taka miała miejsce w przypadku skarżącej, bo strony umowy zgodnie postanowiły, że spółka nieodpłatnie przekazuje wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki klubowi sportowemu na cele sportowe.

Sąd podkreślił, że samo zawarcie takiej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności będzie darowizną, jeżeli strony porozumiały się, że następuje to bezpłatnie. Nie jest wymagana w takim przypadku żadna szczegółowa forma. Z art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika zaś, że darowizna nie będzie podlegać odliczeniu od dochodu, jeżeli nie nastąpiło w danym roku podatkowym faktyczne przekazanie środków finansowych. Prawo do skorzystania z ulgi uzależnione jest od dowodu dokonania darowizny na cel określony ustawowo. Nie jest natomiast wymagane potwierdzenie faktycznego wydatku.

@RY1@i02/2011/030/i02.2011.030.086.0007.005.jpg@RY2@

Adam Sękowski prawnik w Kancelarii Stolarek & Grabalski

W omawianym wyroku sąd uznał, że w przypadku, gdy wierzyciel zbywa nieodpłatnie na rzecz swojego dłużnika wierzytelność przysługującą mu względem tego dłużnika z tytułu udzielonej wcześniej pożyczki, to takie nieodpłatne zbycie stanowi darowiznę, którą można odliczyć od dochodu zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (oczywiście przy uwzględnieniu, że przekazana kwota przeznaczona została na cele wskazane w tym przepisie). Stanowisko sądu zasługuje na aprobatę. W sprawie można wskazać kilka istotnych zagadnień. Jednym z nich jest kwestia, czy w przypadku zbycia wierzytelności na rzecz dłużnika, względem którego ta wierzytelność przysługuje, mamy w ogóle do czynienia z darowizną. Można bowiem argumentować, że w omawianym przypadku doszło do zwolnienia z długu - instytucji uregulowanej odrębnie od darowizny. Sąd uznał, że w omawianym przypadku miała miejsce darowizna. Abstrahując od poprawności takiego stanowiska na gruncie kodeksu cywilnego, należy wskazać, że wnioski z niego wynikające (możliwość odliczenia od dochodu kwoty wynikającej z takiego przesunięcia majątkowego) pozostają w zgodzie z wykładnią celowościową ustawy o CIT. Wykładnia celowościowa przemawia za możliwością dokonania odliczenia od dochodu, o ile doszło do nieodpłatnego przysporzenia majątkowego na określone cele kosztem majątku podatnika. Najważniejszy jest efekt ekonomiczny (nieodpłatne przysporzenie), a nie forma, w jakiej takiego nieodpłatnego przysporzenia dokonano.

Sprawozdanie oznacza ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relację, raport. Sprawozdanie nie będzie szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego.

W zeznaniu PIT-36 za 2001 rok podatnicy wykazali dochód w sumie 1 796 670,66 zł. Od tego dochodu przed opodatkowaniem małżonkowie odliczyli składki na ubezpieczenie społeczne, darowizny oraz wydatki mieszkaniowe. Organ podatkowy wezwał podatników do przedłożenia dokumentacji źródłowej dotyczącej wykazanych ulg i odliczeń, a w szczególności sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W odpowiedzi podatnicy przedstawili kserokopie trzech umów darowizny zawartych z parafią rzymsko-katolicką na ponad 1 000 000 zł. Z treści umów wynikało, że obdarowana parafia otrzymane kwoty przeznaczy wyłącznie na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a przede wszystkim na: organizowanie pomocy w zakresie macierzyństwa, organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym, udzielenie pomocy w zapewnieniu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie, krzewienie idei pomocy bliźnim i podstaw społecznych temu sprzyjających.

Ostatecznie jednak organ podatkowy zakwestionował odliczenie darowizn. W jego ocenie odliczenie nie zostało udokumentowane w sposób wiarygodny, niebudzący wątpliwości. Przedłożone przez podatników dokumenty mające potwierdzać przekazanie i wykorzystanie darowizn były ogólnikowe, a w konsekwencji niesprawdzalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, do którego małżonkowie wnieśli skargę, uznał ją za niezasadną. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 55 ust. 7 tej ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29, poz. 154 z późn. zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych, tj. wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w przepisie wprowadzającym ulgę podatkową. Realizacja ulgi nie następuje bowiem z mocy samego prawa przez fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w przepisie.

Sąd podkreślił, że obowiązkiem darczyńcy, który chce skorzystać z ulgi podatkowej, jest przedłożenie organom podatkowym sporządzonego przez osobę obdarowaną sprawozdania o wydatkowaniu kwoty darowizny na określony cel, a nie jedynie informacji o tym, że kwota taka została wydatkowana.

Racji skarżącym nie przyznał również Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny nie miał wątpliwości, że podatnik miał prawo korzystać z ulgi podatkowej w sytuacji, kiedy kościelna osoba prawna faktycznie wykorzystała otrzymaną od niego darowiznę, w określonym czasie, na wskazany w ustawie cel. Ulgi podatkowej nie powodowały same intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez stronę obdarowaną. Realizacja ta miała być opisana w sprawozdaniu o (faktycznym) przeznaczeniu (wykorzystaniu) darowizny.

W ocenie NSA wykładnia pojęcia "sprawozdanie", oparta na wykładni językowej tego wyrażenia, oznacza "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relację, raport". Co prawda NSA potwierdził, że norma prawna nie określała warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie. Jednakże ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności. Uwzględniając to, że ów proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można przecież twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas, gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. Sprawozdanie nie będzie szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego.

@RY1@i02/2011/030/i02.2011.030.086.0007.006.jpg@RY2@

Alicja Łusiewicz w kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec & Partnerzy

Zagadnienie pojęcia "sprawozdanie" w kontekście ulgi na darowiznę na rzecz kościelnej osoby prawnej długo wzbudzało wątpliwości interpretacyjne. Kwestia ta została w końcu rozstrzygnięta w omawianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym wyroku NSA, dokonując wykładni językowej, wskazał, iż przez sprawozdanie należy rozumieć przedstawienie przebiegu danej sprawy z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo i skrupulatnie.

Ten swoisty raport powinien wskazywać cel charytatywny oraz beneficjentów. W efekcie umożliwia on zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez osoby kościelne. Niezłożenie spełniającego te wymogi sprawozdania w konsekwencji naraża darczyńcę na obowiązek uiszczenia podatku od darowanej kwoty. Gdyby doszło do takiego przypadku, NSA wskazuje, że można to uznać za akt rażącej niewdzięczności i odwołać darowiznę.

Od początku 2006 roku odliczeniu bez limitu podlega tylko darowizna kościelna przekazana na rachunek bankowy albo udokumentowana fakturą lub dokumentem, z którego wynika jej wartość. W ten sposób zostało ujednolicone postępowanie w sprawach określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych.

W marcu 2007 r. małżonkowie złożyli zeznania PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 roku. Organy podatkowe uznały jednak, że podatnicy nie mieli prawa do odliczeń z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej kwocie ponad 320 tys. zł. Organy podatkowe podkreśliły, że umowy darowizn zawierały oświadczenie proboszcza o przyjęciu ich na rzecz parafii i zobowiązanie wobec darczyńców wykorzystania środków na cele określone w umowie. Ze sprawozdań wynika, że środki z darowizn zostały przeznaczone na zakup żywności, węgla, środków czystości, sprzętu RTV i AGD, tj. świadczenia pomocy na rzecz biednych.

Fiskus przypomniał jednak, że warunek udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego od 1 stycznia 2006 r. dotyczy zarówno darowizn na cele kultu religijnego, jak i darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Podatnicy tego warunku nie dopełnili. Ponadto przedłożone sprawozdania o przeznaczeniu darowizny było ogólnikowe (bez podania, komu i kiedy została udzielona pomoc), niepotwierdzone i w związku z tym niesprawdzalne. Podatnicy nie mieli więc podstaw do dokonania odliczenia od dochodu przedmiotowych darowizn.

Podatnicy nie zgodzili się z tym stanowiskiem. Jednak ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przyznał im racji. Sąd uznał, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego nie stanowi samoistnej podstawy wyłączenia z opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przepis ten pozostaje w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 6d i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zmienionych przepisów obowiązujących od początku 2006 roku wynika, że odliczeniu bez limitu podlega tylko darowizna kościelna przekazana na rachunek bankowy albo udokumentowana fakturą lub dokumentem, z którego wynika jej wartość. W ocenie sądu wprowadzenie zmiany było zapewne podyktowane konstrukcją ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego. Z ustawy tej nie wynika bowiem, aby obdarowana kościelna osoba prawna miała obowiązek dokumentacyjnego odnotowywania otrzymanych darowizn. Dlatego darczyńca nie miał możliwości wykazania przed organem podatkowym takiego przeznaczenia pieniędzy czy przedmiotów, tym bardziej że nie miał on nawet środka na uzyskanie właściwego sprawozdania prawnej osoby kościelnej. Wobec tego, aby darczyńca mógł wykazać przekazanie darowizny poprzez pokwitowanie i, po oczekiwaniu przez dwa lata, sprawozdania kościelnej osoby prawnej, wprowadzony został ów wymóg dowodowy. W ten sposób zostało ujednolicone postępowanie w sprawach określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Sąd podkreślił, że taka regulacja nie umniejsza praw ani obdarowanych, ani darczyńców, zrównując ich prawa i obowiązki z innymi podatnikami odliczającymi od podstawy opodatkowania dopuszczane w ustawach wydatki. Nie pozostaje on też w sprzeczności ze zdaniem drugim przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego, przewidującego stosowanie ogólnych przepisów podatkowych do innych darowizn aniżeli darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych. W ocenie WSA przepisy ustawy podatkowej, chociaż dotyczą ogółu obywateli, nie są przepisami ogólnymi, gdyż nie dotyczą określania zobowiązań podatkowych obowiązujących erga omnes.

@RY1@i02/2011/030/i02.2011.030.086.0007.007.jpg@RY2@

Szymon Wojciechowski starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Ustawa o PIT przewiduje możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn dokonanych na cele wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w wysokości nieprzekraczającej 6 proc. dochodu podatnika. Na podstawie innych ustaw natomiast, np. ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, kwota darowizny odliczalnej od dochodu nie podlega limitowaniu, przy czym, aby skorzystać z odliczenia, należy spełnić warunki dotyczące przekazywania darowizn wynikające zarówno z ustawy szczególnej, jak i z przepisów ustawy o PIT.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczył zakwestionowania odliczenia darowizny przekazanej na prowadzenie kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej w oparciu o przepis wprowadzony do ustawy o PIT od 1 stycznia 2006 r., rozciągający obowiązek właściwego dokumentowania darowizn również na dokonywane w oparciu o przepisy innych ustaw. Choć rozstrzygnięcie organów jest słuszne z punktu widzenia prawa, nie można nie zwrócić uwagi na niechlujność ustawodawcy umieszczającego w dwóch różnych aktach prawnych przepisy, które należy zastosować łącznie, aby skorzystać z omawianej ulgi. Formułowanie przepisów podatkowych nakładających istotne obowiązki na większość obywateli w sposób sprawiający, że ich właściwe zastosowanie przekracza możliwości osoby niebędącej doradcą podatkowym nie powinno mieć miejsca. Niestety, postulaty gruntownego uproszczenia ustawy o PIT, choć powszechnie podnoszone, nie są realizowane, a negatywne skutki takiego stanu rzeczy dotykają zazwyczaj podatników.

Oprac. Aleksandra Tarka