Regulacje o CFC trzeba będzie porównać z umowami

Jakie są motywy wprowadzenia przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC)?

Mają one przeciwdziałać sytuacjom, w których dochody polskiego rezydenta są transferowane do zagranicznej spółki kontrolowanej, podlegającej niższej bądź zerowej stawce, wyłącznie ze względów podatkowych. Zgodnie z wprowadzanym mechanizmem dochody wypracowane przez spółkę kontrolowaną przypisywane będą do zysków jej udziałowców (akcjonariuszy) i opodatkowane w kraju ich rezydencji.

Czy reguły te nie są sprzeczne z zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Podstawowym celem takich umów jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu dochodów w sensie prawnym - a więc opodatkowaniu przez dwa państwa tych samych dochodów uzyskanych przez tego samego podatnika w jednakowym okresie.

Celem umów nie jest natomiast zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu w sensie ekonomicznym, rozumianym jako opodatkowanie tego samego dochodu u różnych podmiotów. Przykładem takiego podwójnego obciążenia jest obłożenie daniną najpierw dochodu spółki, a następnie dywidendy wypłaconej przez nią wspólnikowi (akcjonariuszowi).

Regulacje CFC w formule zaproponowanej przez Ministerstwo Finansów mogą skutkować podwójnym opodatkowaniem w sensie ekonomicznym, ale nie prawnym. Ciężar podatku spoczywałby bowiem na dwóch różnych podmiotach (CFC i podatniku w Polsce). Tym samym takie rozwiązanie nie byłoby sprzeczne z samym celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z drugiej strony, zgodnie z art. 7 typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają co do zasady opodatkowaniu tylko w tym państwie. Przepis ten można interpretować jako ograniczający prawo do opodatkowania tego samego dochodu osiągniętego przez CFC wyłącznie do państwa, w którym zagraniczna spółka jest zarejestrowana.

A co na ten temat mówi komentarz do konwencji modelowej OECD?

W komentarzu do art. 1 i art. 7 konwencji modelowej OECD został wyrażony pogląd, że regulacje dotyczące CFC i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to dwa odrębne porządki, normujące opodatkowanie dochodów na dwóch różnych płaszczyznach. Zgodnie z komentarzem przepisy o CFC nie są więc sprzeczne z porozumieniami i ich stosowanie nie jest uzależnione od zawarcia odpowiedniej klauzuli w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Co istotne, komentarz ten nie jest jednak źródłem prawa. Uwagi dotyczące CFC w obecnym brzmieniu zostały ponadto wprowadzone dopiero w 2003 r. Wcześniej komentarz nie odnosił się wprost do spółek tego rodzaju. Powstaje zatem pytanie, czy zmiany komentarza mogą wpływać na interpretację umów zawartych wcześniej.

Wątpliwości wzbudza również sytuacja, gdy państwo poczyniło zastrzeżenie do komentarza, że nie zgadza się z jego wykładnią. Przykładem jest Luksemburg, który uzależnił zaakceptowanie zapisów dotyczących CFC od zawarcia odpowiedniej klauzuli w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Czy można zatem przesądzić o zgodności rozwiązań odnoszących się do CFC z systemem umów?

To problem złożony. Jak wspomniałem, komentarz do konwencji modelowej OECD o tym nie przesądza, gdyż nie jest źródłem prawa. Trudno również zgodzić się z generalnym stwierdzeniem resortu finansów, że reguły CFC są zawsze zgodne z umowami ze względu na treść komentarza, skoro umowy te były zawierane w różnym czasie, a sama treść komentarza się zmieniała. Różne było także orzecznictwo sądów krajowych w tym zakresie.

Kwestię tę należy więc w mojej ocenie rozpatrywać w kontekście konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, i to dopiero wtedy, gdy będziemy już znali ostateczną treść regulacji o CFC.

@RY1@i02/2013/105/i02.2013.105.183000400.803.jpg@RY2@

Fot. Wojtek Górski

Marek Szczepanik, menedżer zespołu optymalizacji i planowania podatkowego w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Rozmawiała Magdalena Majkowska