Zakup biletu lotniczego wkrótce bez podatku u źródła. Czartery jednak zostają po staremu

Kłopoty z certyfikatem powodem zmian

Prezydent podpisał już nowelizację ustaw o PIT i CIT, której inicjatorem było Ministerstwo Rozwoju. Ustawa czeka już tylko na publikację w Dzienniku Ustaw. Polskie firmy, które kupią bilety lotnicze - np. dla swoich pracowników lub członków zarządu - od zagranicznych linii (jest ich w Polsce ok. 50), nie będą musiały pobierać podatku u źródła. Nowe przepisy wejdą w życie po upływie 14 dni od publikacji nowelizacji w Dzienniku Ustaw. Nowelizacja rozwiąże istniejący od lat problem dotyczący przedsiębiorców, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którzy kupują bilety u zagranicznych przewoźników lotniczych.

Proponowana w ustawie zmiana ma na celu zniesienie istniejącego obecnie obowiązku odprowadzania przez polskie podmioty gospodarcze 10-proc. podatku od przychodów z biletów lotniczych. Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu, nie ma bowiem praktycznych możliwości, aby polskie podmioty, a w szczególności małe i średnie przedsiębiorstwa bądź osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, miały możliwość wyegzekwowania certyfikatów rezydencji od zagranicznych przewoźników, a tym bardziej miały możliwość poboru podatku od ceny, która powinna zostać uregulowana na rzecz przewoźnika (za bilet).

Nowe brzmienie art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przewiduje więc obowiązek poboru podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (linie lotnicze) w wysokości 10 proc. tych przychodów - z wyłączeniem przychodów uzyskiwanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Innymi słowy, podatek będzie pobierany wyłącznie od przewozów nierozkładowych, gdzie jest możliwość negocjacji ceny i dochodzi do bezpośredniej interakcji między przewoźnikiem lotniczym a klientem (ten ostatni ma możliwość negocjowania umowy, poboru podatku bądź wyegzekwowania certyfikatu rezydencji).

Eksperci podatkowi potwierdzają, że dziś pobieranie certyfikatu rezydencji, od którego zależy możliwość zastosowania stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w efekcie zmniejszenie podatku lub jego wyeliminowanie, jest trudne, a czasem niemożliwe.

Zwracają jednak uwagę, że dotychczas podatnik, który uzyskał certyfikat po terminie zapłaty za bilet, mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Innymi słowy, przedsiębiorcy mogli odzyskać podatek, choć taka procedura jest oczywiście uciążliwa.

Uciążliwy obowiązek lub zapłata

Obowiązujące przepisy stanowią, że od przychodów uzyskanych w Polsce przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej polski przedsiębiorca powinien odprowadzić 10-proc. podatek dochodowy

Zgodnie z obecnie obowiązującymi jeszcze art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz analogicznym art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów, czyli zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, ustala się w wysokości 10 proc. tych przychodów. Płatnikiem tej daniny są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne, które kupują bilety swoim pracownikom lub członkom zarządu.

Co ważne, powyższe przepisy stosuje się uwzględniając zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a danym krajem (takich umów mamy podpisanych obecnie 87). Przewidują one, że można nie pobierać podatku (zwolnienie) lub skorzystać z obniżonej stawki, pod warunkiem że płatnik (firma kupująca bilet lotniczy) posiada aktualny certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową zagranicznego przedsiębiorstwa lotniczego.

Jeśli polska firma uzyska taki certyfikat, a przedsiębiorstwo lotnicze posiada faktyczne miejsce zarządu w jednym z państw, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (a w praktyce - jak zaznacza Ministerstwo Rozwoju w uzasadnieniu - dotyczy to zdecydowanej większości zagranicznych przewoźników lotniczych, których bilety lotnicze są dostępne na rynku polskim), to polska firma nie musi pobierać podatku u źródła za bilety. Ale mimo to firma musi złożyć do właściwego urzędu skarbowego informację na druku IFT-2R. Co do zasady, składa się ją do końca marca roku następującego po roku podatkowym, w którym kupiła bilet. Firma musi też wykazać, ile zapłaciła za bilet i ile pobrała podatku. W praktyce trzeba to wskazać w formularzu CIT-8/0 (załącznik do zeznania rocznego CIT-8), w rubryce F3.

A jeśli firma nie dostanie certyfikatu od zagranicznej linii lotniczej, to musi zapłacić 10-proc. podatek u źródła i wykazać go w deklaracji CIT-10Z.

Kto będzie musiał pozyskiwać certyfikaty

Piotr Liss, doradca podatkowy i partner w RSM Poland, przypomina, że problem z poborem podatku u źródła od biletów lotniczych był sygnalizowany od lat, gdy nagle przypomniały sobie o tej możliwości organy podatkowe.

- Ustawa zdejmując ten obowiązek w odniesieniu do rejsów rozkładowych przywraca więc normalność, ponieważ w zmieniającej się gospodarce i przy wielokrotnie zwiększonym ruchu lotniczym przepisy tworzone w latach 90. nie mają już racji bytu - stwierdza ekspert.

Jak dodaje dr Janusz Fiszer, radca prawny i doradca podatkowy, partner w Kancelarii GESSEL i docent UW, dotychczasowe przepisy miały bardzo szerokie zastosowanie, odnosząc się zarówno do przewozów rozkładowych, jak i czarterowych. Podkreśla jednak, że faktyczne zastosowanie nowych regulacji będzie dotyczyło w praktyce tylko dochodów przewoźników lotniczych, którzy mają siedzibę (lub miejsce zamieszkania) w państwach, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu. Obecnie standardowe umowy podatkowe oparte o Konwencję Modelową OECD (która jest wyznacznikiem dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - przyp. red.) nie przewidują możliwości poboru podatku u źródła od tego rodzaju dochodów. Nowelizacja niczego w tym zakresie nie zmienia.

- Oczywiście, zwolnienie od opodatkowania na podstawie stosownej umowy podatkowej następowało (i dalej tak będzie) pod warunkiem przedstawienia właściwego certyfikatu rezydencji podatkowej danego zagranicznego przewoźnika lotniczego - zaznacza Janusz Fiszer.

Wyjaśnijmy, że jeśli polski przedsiębiorca nie uzyskał certyfikatu rezydencji, to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma zastosowania. Tym samym nie skorzysta np. ze zwolnienia z podatku u źródła, o ile dana umowa takie przewiduje. W efekcie musi kierować się wskazaniami wynikającymi z ustawy o PIT lub CIT. A po zmianach, jak wspomnieliśmy, będą one przewidywać, że w przypadku przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, podatku nie trzeba pobierać (będzie wyłączenie z tego obowiązku).

Czartery mogą być opodatkowane

Eksperci wskazują, że nowe brzmienie przepisów ogranicza de facto ich stosowanie do przelotów czarterowych.

- W tych bowiem przypadkach klientem linii lotniczej jest biuro podróży, firma czy inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i ma on bezpośredni kontakt z linią lotniczą. Klient może uzależnić podpisanie umowy lub wypłatę świadczenia w pełnej wysokości od uprzedniego dostarczenia certyfikatu rezydencji. Takiej możliwości nie ma natomiast jeden z setek pasażerów danego lotu, zwłaszcza gdy płatność odbywa się online - wyjaśnia Piotr Liss.

WAŻNE

W przypadku zakupu biletu na lot czarterowy przez polski podmiot od zagranicznego przewoźnika lotniczego podatek u źródła w Polsce trzeba będzie pobrać, chyba że stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje inaczej.

- Mechanizm poboru podatku w przypadku czarterów będzie polegać na uczynieniu biura podróży organizującego konkretny lot płatnikiem, który jest zobowiązany do obliczenia i poboru podatku u źródła w momencie wypłaty wynagrodzenia przewoźnikowi lotniczemu - tłumaczy Janusz Fiszer.

Innymi słowy, w przypadku zakupu biletów na lot czarterowy przez polski podmiot od zagranicznego przewoźnika lotniczego podatek u źródła w Polsce trzeba będzie pobrać, chyba że stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje inaczej (co do zasady zwolnienie z podatku). Aby ją zastosować, firma będzie musiała uzyskać od zagranicznego przewoźnika, od którego kupuje bilety na czarter, certyfikat rezydencji. Jeśli go nie zdobędzie, wtedy umowa nie będzie miała zastosowania. Oznacza to konieczność poboru 10-proc. podatku u źródła. Tak samo będzie w przypadku gdy z danym krajem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a na jej terenie siedzibę ma linia lotnicza, od której polska firma kupi bilety na lot czarterowy. Wtedy znów zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o PIT lub CIT, czyli polska firma będzie musiała pobrać 10-proc. podatek u źródła.

@RY1@i02/2017/145/i02.2017.145.183000500.801(c).jpg@RY2@

Jaki podatek u źródła w jakiej sytuacji

W praktyce danina wystąpi sporadycznie

Piotr Liss zwraca jednak uwagę, że przypadki, w których będzie możliwe pobranie podatku od czarterów, prawdopodobnie będą bardzo sporadyczne.

- Zgodnie bowiem z większością umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody z transportu międzynarodowego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby (faktycznego zarządu) takiego przedsiębiorstwa transportowego. A uzyskanie certyfikatu rezydencji w przypadku czarterów nie powinno być problemem - ocenia Piotr Liss.

Wtóruje mu Janusz Fiszer. - W większości przypadków podatek nie będzie pobierany, po przedstawieniu płatnikowi stosownego certyfikatu rezydencji podatkowej - mówi.

Zwraca przy tym uwagę, że przewoźnicy lotniczy już na podstawie obecnych regulacji musieli zaopatrzyć się w stosowne certyfikaty rezydencji i aktualizować je odpowiednio co rocznie.

- Uzyskanie zagranicznego certyfikatu rezydencji trwa zwykle od kilku dni do kilku tygodni - informuje Janusz Fiszer. Dodaje, że o taki dokument do właściwego zagranicznego urzędu podatkowego występuje sam zainteresowany zagraniczny podatnik (w tym przypadku - zagraniczny przewoźnik lotniczy) i następnie przedkłada go polskiemu biuru podróży lub polskiemu przewoźnikowi lotniczemu, z którym współpracuje, a który wypłaca mu wynagrodzenie. Brak certyfikatu, jak już wspomnieliśmy, skutkuje naliczeniem i pobraniem przez polskiego płatnika podatku w pełnej ustawowej wysokości 10 proc. (potwierdza to fiskus w interpretacjach indywidualnych).

RAMKA

Skutki braku potwierdzenia rezydencji

W interpretacji z 24 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-2.4510.994.2016.2.KP) dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, że w przypadku zakupu usług transportu lotniczego (biletów lotniczych) od zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, niezależnie od tego, czy bezpośrednio od tych linii lotniczych, czy też poprzez pośrednika z siedzibą we Francji (który wystawia z tego tytułu faktury i jest odbiorcą należności za zakupione te usługi - bilety lotnicze), ostatecznym odbiorcą tych należności są świadczące usługi transportu lotniczego zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Zatem należności te stanowią przychody tych zagranicznych przedsiębiorstw. W związku z powyższym na spółce ciąży obowiązek poboru tzw. podatku u źródła wynikający z art. 21 ustawy o CIT, a skoro nie posiada ona certyfikatów rezydencji zagranicznych tych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, należy stosować stawkę podatku określoną w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (10 proc.), bez uwzględniania postanowień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Janusz Fiszer zwraca jednak uwagę, że gdy polska firma czy biuro podróży później uzyska odpowiedni certyfikat rezydencji, a więc już po pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego, możliwe jest złożenie przez zagranicznego podatnika stosownego wniosku do właściwego polskiego urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym.

- W praktyce nie powinno być żadnych trudności w uzyskaniu przez zagranicznych przewoźników lotniczych odpowiednich certyfikatów rezydencji podatkowej, potwierdzających ich prawo do skorzystania z benefitów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji - zwolnienia od opodatkowania dochodów w Polsce - mówi Janusz Fiszer.

Do usługi rent-a-car trzeba doliczyć nawet 20 proc. podatku

Problem z poborem podatku u źródła dotyczy nie tylko biletów lotniczych kupowanych u zagranicznych przewoźników, ale również usług wynajmu samochodów za granicą

Nowelizacja ustaw o PIT i CIT nie przewiduje zmian w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła usług wynajmu samochodów. Jak tłumaczy Piotr Liss, doradca podatkowy i partner w RSM Poland, obecne przepisy są trudne do zastosowania przez podatników w przypadku wynajmu samochodów poza granicami kraju. - W takim przypadku, z wyjątkiem nawiązania stałej współpracy z jedną z globalnych firm wynajmu samochodów, wydaje się praktycznie niemożliwe uzyskanie certyfikatu rezydencji - mówi ekspert.

Tymczasem od uzyskania takiego certyfikatu zależy możliwość zastosowania stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak dodaje Marcin Zawadzki, doradca podatkowy z PwC, jeśli polska firma wynajmująca samochód od zagranicznego przedsiębiorstwa nie uzyska certyfikatu, to powinna pobrać podatek u źródła.

- Oznacza to, że wynajem samochodu w jakimkolwiek kraju automatycznie skutkować będzie obowiązkiem doliczenia 20 proc. wartości tego wynajmu i odprowadzeniem tego podatku do organu podatkowego - tłumaczy Piotr Liss.

Zaznacza jednocześnie, że nawet w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji, podatek od wynajmu w większości przypadków trzeba będzie pobrać. Zgodnie bowiem z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczenie takie kwalifikowane jest do należności licencyjnych, a w  odniesieniu do nich większość umów przewiduje jedynie limit stawki (do 5 proc. czy 10 proc.), a nie całkowite zwolnienie z daniny.

Zdaniem Zawadzkiego resorty rozwoju i finansów powinny zastanowić się również nad zmianami w zakresie podatku u źródła od usług wynajmu samochodów (rent-a-car), aby ułatwić życie przedsiębiorstwom.

Jak się rozliczyć w okresie przejściowym

Dla rozliczenia podatku u źródła istotny jest moment zapłaty za bilet lotniczy. Jeśli nastąpi to przed zmianami, zastosowanie znajdą przepisy dotychczasowe

Nowe przepisy przewidują dwie zasady. Po pierwsze, zwalniają one z podatku u źródła od biletów przewozów pasażerskich realizowanych na terytorium Polski przez zagranicznych przewoźników lotniczych.

Po drugie, jak mówi dr Janusz Fiszer, w przypadku przewozów pozarozkładowych (czarterowych) pobranie albo niepobranie podatku przez płatnika będzie zależało od tego, czy przewoźnik lotniczy przedstawił płatnikowi odpowiedni certyfikat rezydencji, czy też nie.

Zasady te należy stosować również do rozliczeń w okresie przejściowym.

Chodzi o kilka sytuacji. Przykładowo, jeśli firma kupi dla pracownika bilet lotniczy od zagranicznego przewoźnika, który został wykorzystany dzień przed wejściem nowych przepisów, to firma nie będzie musiała pobrać podatku u źródła, pod warunkiem, że uzyska certyfikat rezydencji od zagranicznego przewoźnika.

- Jeśli nie będzie miała certyfikatu, to sama będzie musiała zapłacić podatek - wskazuje Janusz Fiszer.

W praktyce może też się zdarzyć, że firma wykupi bilet lotniczy przed wejściem w życie nowych przepisów, ale lot odbędzie się już po wejściu w życie nowych przepisów. Czy w takiej sytuacji trzeba będzie pobrać podatek u źródła? Zdaniem ekspertów - nie, ponieważ podatek pobierany jest w momencie dokonywania płatności za bilety. Skoro nastąpi to przed zmianami, to stosować trzeba będzie stare regulacje. Jeśli natomiast płatność nastąpi po wejściu w życie nowelizacji, to w przypadku biletów na samolot rejsowy nie trzeba będzie w ogóle pobierać daniny.

W związku ze zmianami firmy czekają jeszcze inne obowiązki. - Firma musi złożyć do właściwego urzędu skarbowego informację na druku IFT-2R. Co do zasady, składa się ją do końca marca roku następującego po roku podatkowym, w którym firma kupiła bilet - wyjaśnia Janusz Fiszer.

Dodaje, że przedsiębiorca musi też wykazać, ile zapłacił za bilet i ile pobrał podatku. W praktyce trzeba to wskazać w formularzu CIT-8/0 (załącznik do zeznania rocznego CIT-8), w rubryce F3.

Organy coraz bardziej elastyczne w sprawie certyfikatów

Fiskus przez lata akceptował jedynie papierowe certyfikaty rezydencji. Obecnie dopuszcza poświadczenie notarialne kopii certyfikatu, a nawet certyfikat w wersji elektronicznej. Niestety nie jest to regułą

Najbardziej korzystne stanowisko dotyczące e-certyfikatów wynika z nieopublikowanej jeszcze interpretacji zmieniającej z 26 czerwca 2017 r. (nr DPP7.8221.33.2017.GFQV). Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził w niej, że możliwe jest potwierdzenie, że zagraniczny kontrahent jest rezydentem innego kraju w formie dokumentu elektronicznego (informowaliśmy o tym w DGP nr 132/2017 " Fiskus zmienił zdanie w sprawie e-certyfikatów").

Zmiana stanowiska organów jest istotna dla wszystkich polskich firm, które chciałyby zastosować przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mają problemy z uzyskaniem certyfikatu rezydencji. Chodzi np. o przedsiębiorców kupujących bilety lotnicze od zagranicznych przewoźników lotniczych, ale nie tylko. W praktyce problem ten jest bowiem znacznie szerszy. Dotyczy np. firm, które płacą tzw. należności licencyjne związane z użytkowaniem urządzeń przemysłowych czy handlowych lub kupują know-how od zagranicznych podmiotów.

Dotychczas fiskus twierdził, że w celu zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania konieczne jest posiadanie papierowego certyfikatu. Stanowisko takie zaprezentował dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2016 r. (nr ILPB3/4510-1-281/16-4/ŁM).

Wyjaśnił w niej, że pozyskanie certyfikatu rezydencji w postaci elektronicznej, w sytuacji gdy jest też możliwe pozyskanie go w wersji papierowej, nie stanowi podstawy do zastosowania regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechania poboru podatku. Innymi słowy, skoro firma może pozyskać papierowy dokument, to nie ma możliwości uznania e-certyfikatu.

WAŻNE

Zgodnie z najnowszą (jeszcze niepublikowaną) interpretacją indywidualną szefa Krajowej Administracji Skarbowej rezydencja zagranicznego kontrahenta może być potwierdzona dokumentem elektronicznym lub notarialnie poświadczoną kopią certyfikatu rezydencji.

O tym, że obecnie polskie organy podatkowe są bardziej elastyczne jeśli chodzi o certyfikaty rezydencji, świadczą również interpretacje indywidualne. Przykładowo, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 maja 2017 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.60.2017.1.JC) przyznał, że możliwe jest pozyskanie kopii certyfikatu, pod warunkiem że zostanie ona notarialnie poświadczona.

Dyrektor zgodził się z podatnikiem, który wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (należności licencyjne) oraz w art. 22 ust. 1 (dywidendy), mają obowiązek, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Możliwe jest jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jak wynika z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

I co najważniejsze dyrektor KIS potwierdził, że przepisy ustawy nie mówią wprost o tym, że certyfikat rezydencji musi mieć postać dokumentu oryginalnego. Może to być również dokument, który na podstawie odrębnych przepisów prawa jest z oryginałem zrównanym. Takim dokumentem jest poświadczenie notarialne kopii certyfikatu rezydencji. Dyrektor zgodził się więc, że można zastosować zasady opodatkowania wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie kopii, kserokopii bądź odpisu certyfikatu rezydencji, w przypadku gdy taki dokument został potwierdzony za zgodność z oryginałem przez notariusza.ⒸⓅ

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl

@RY1@i02/2017/145/i02.2017.145.183000500.101(c).jpg@RY2@