Fiskus potwierdził prawo do optymalizacji na amortyzacji. Uwaga tylko na schematy podatkowe.

Co istotne, nie są to jedyne optymalizacje amortyzacyjne, znajdujące akceptację, czy to szefa KAS, czy to sądu. Inne wynikają z wydawanych interpretacji indywidualnych, a na jeszcze inne wskazują eksperci. Tymczasem od 1 stycznia 2019 r. część z nich może – przy spełnieniu pewnych warunków – zostać uznana za schematy podatkowe, o których należy poinformować szefa KAS. Przy czym w wydanych pod koniec stycznia br. objaśnieniach minister finansów zapewnił, że sam tylko wybór degresywnej metody amortyzacji bądź decyzja o obniżeniu stawek amortyzacyjnych nie są schematem podatkowym. Co innego, gdyby działania te były elementem większego uzgodnienia, mającego na celu niższe opodatkowanie, zwolnienia z PIT lub CIT bądź wyłączenie z opodatkowania – dodał. Postanowiliśmy uporządkować wiedzę na ten temat – pokazujemy, jakie możliwości oszczędności podatkowych dają przepisy o amortyzacji, a także czy i kiedy takie rozwiązania mogą być uznane za schematy podatkowe podlegające raportowaniu. ©℗

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl

Czasem bardziej opłaca się obniżyć niż podwyższyć stawkę

Można w taki sposób korzystać z amortyzacji, by odliczać odpisy wtedy, kiedy chcemy obniżyć przychód, a nie wtedy, gdy dochód jest i tak zwolniony z podatku albo gdy podatnik ma stratę – potwierdził niedawno szef Krajowej Administracji Skarbowej

Wydana przez niego 19 lutego 2019 r. opinia zabezpieczająca jest – w przeciwieństwie do poprzednich – wyjątkowo krótka, bo zarówno istotny dla sprawy stan faktyczny, jak i samo pytanie były w miarę proste. Spółka chciała wiedzieć, czy w czasie prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: SSE) będzie mogła obniżyć stawki amortyzacyjne dla niektórych środków trwałych. Chciała je zmniejszyć nawet do poziomu 1 proc. Nie mogła zrobić tego jeszcze bardziej, bo to oznaczałoby przerwę w amortyzacji, mimo używania środków trwałych. Przy czym taka przerwa jest możliwa – a nawet wskazana – w odniesieniu do składników majątku wykorzystywanych sezonowo. Co innego jednak, gdy maszyny i urządzenia są stale użytkowane.

Prawo bilansowe podchodzi do tego racjonalnie – amortyzacja ma odzwierciedlać faktyczną utratę wartości środków trwałych, co jest naturalną konsekwencją ich używania lub upływu czasu (art. 31 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351). Jak szybko składnik majątku traci na wartości – to ustala sam przedsiębiorca. Bierze pod uwagę m.in. liczbę zmian, na których pracuje środek trwały, jego wydajność mierzoną liczbą godzin jego pracy, liczbą wytworzonych produktów lub jeszcze innym miernikiem, a także przewidywaną cenę sprzedaży (art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Niestety, w podatkach nic takiego nie ma miejsca. Stawki amortyzacyjne ustalił Sejm. Są one podane w wykazach stanowiących załączniki do ustaw z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) i z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) i nie mają wiele wspólnego z faktycznym zużyciem składnika majątku.

Co do zasady podatnikowi opłacałoby się przyspieszyć amortyzację, tak aby w krótszym czasie odliczyć od przychodu wartość kupionego lub wytworzonego przez siebie składnika majątku. Są pewne rozwiązania, które pozwalają to zrobić poprzez podwyższenie stawki. Jest to dopuszczalne np. wtedy, gdy środek trwały jest używany w warunkach złych, pogorszonych lub bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych. Przepisy pozwalają też samemu ustalać stawkę amortyzacyjną dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, ale też nie można przekraczać ustawowych limitów.

Zasadniczo jednak stosuje się stawki z wykazu, co oznacza najbardziej popularną i najprostszą metodę amortyzacji – metodę liniową. Oznacza ona, że co roku odlicza się od przychodu stałą kwotę, aż w kosztach zostanie uwzględniona cała wartość początkowa składnika majątkowego.

Początkowo spółka też tak robiła. Uznała jednak, że to się jej nie opłaca. Doszła do wniosku, że po co trzymać się ustawowych stawek, skoro i tak w czasie, gdy prowadzi działalność w SSE, nie płaci podatku, bo korzysta ze zwolnienia z CIT. Amortyzacja ma sens wtedy, gdy dochód jest opodatkowany, bo odpis amortyzacyjny jest kosztem pomniejszającym przychód.

Spółka nie kryła, że woli przesunąć amortyzację podatkową na okres, gdy wygaśnie jej już zezwolenie na działalność strefową lub gdy wykorzysta ona cały przysługujący jej limit pomocy publicznej (czyli de facto limit zwolnienia dochodu z CIT) – w zależności od tego, co nastąpi wcześniej. Nie taiła, że przyniesie jej to określone korzyści w postaci:

• zwiększenia dochodu zwolnionego z opodatkowania w okresie działalności w SSE;
• zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu po zakończeniu działalności strefowej lub po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej.

Co więcej, spółka nie wykluczała, że w przyszłości będzie modyfikować obniżone stawki poprzez ich podwyższanie lub dalsze obniżanie. Przykładowo, na początku mogłaby je obniżyć do poziomu wyższego niż 1 proc., a potem zejść jednak do jednoprocentowej stawki amortyzacyjnej. Jakakolwiek nie byłaby to decyzja, nigdy stawki nie zostaną obniżone do poziomu niższego niż 1 proc., ani też – w razie ich podwyższenia – nie przekroczą poziomu przewidzianego w ustawowym wykazie – zastrzegła spółka.

W wydanej opinii zabezpieczającej szef KAS potwierdził, że choć spółka ewidentnie odniesie na takich działaniach korzyść podatkową, to nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Z kilku względów:

• korzyść ta nie będzie sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy;
• głównym motywem przyjętego sposobu działania spółki nie będzie uzyskanie korzyści podatkowej, lecz realizacja ”celów i misji Specjalnej Strefy Ekonomicznej określonych w Planie Rozwoju SSE„ i efektywne wykorzystanie pomocy publicznej przyznanej na realizację tych celów (czyli zwolnienia podatkowego);
• sposób działania spółki nie będzie sztuczny.

Można zmniejszyć

Możliwość obniżania stawek amortyzacyjnych przewiduje wprost art. 16i ust. 5 ustawy o CIT (analogicznie art. 22i ust. 5 ustawy o PIT). Z przepisu tego wynika, że podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany te dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zakres obniżenia, a także dobór środków trwałych, w stosunku do których stawka amortyzacji ma być obniżona, zależą wyłącznie od podatnika – wyjaśnił szef KAS w opinii zabezpieczającej. Wskazał przy tym, że przepisy nie wymieniają, dla jakich środków trwałych może być zmniejszona stawka amortyzacyjna, nie narzucają żadnych warunków, które należy spełnić, żeby taka obniżka była skuteczna.

”Obniżanie stawek amortyzacyjnych w celu wygenerowania wyższego kosztu w okresie późniejszym, czy nawet w momencie sprzedaży wybranych środków trwałych (spółka zastrzegła we wniosku, że dopuszcza zarówno sprzedaż, jak i likwidację wybranych środków trwałych) samo w sobie nie jest sprzeczne prawem„ – stwierdził szef KAS. Uzasadnił to tym, że nie sposób odmówić podatnikowi prawa do uwzględnienia w podatkowych kosztach wydatku na zakup środka trwałego, jeżeli wydatek ten został poniesiony i należycie udokumentowany.

Również gdy strata

Obniżanie stawek amortyzacyjnych jest zasadne nie tylko w czasie prowadzenia działalności strefowej, lecz zawsze, gdy podatnik nie płaci podatku dochodowego. Powodem może być np. ponoszenie straty podatkowej. Ministerstwo Finansów potwierdziło to w uzasadnieniu do projektu nowelizacji z 27 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 144, poz. 1179), którą wprowadzono m.in. możliwości zmniejszania ustawowych stawek amortyzacyjnych. W uzasadnieniu tym wprost napisano, że: ”Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania„.

opinie ekspertów – dwa spojrzenia na korzystny wyrok wsa w warszawie

Orzeczenie jest zgodne z literą i z celem przepisów

Jan Furtas doradca podatkowy, menedżer w CRIDO

Orzeczenie WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 566/18) stanowi istotną wskazówkę dla podatników, dotyczącą tego, jak rozumieć art. 16i ust. 5 ustawy o CIT. Sąd potwierdził, że z literalnego brzmienia przepisu wynika możliwość obniżania stawek amortyzacyjnych zarówno w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń, oczywiście z uwzględnieniem ustawowego okresu przedawnienia. Wyrok ten, bardzo korzystny dla przedsiębiorców, jest zgodny zarówno z literalnym brzmieniem przepisów, jak i przede wszystkim z ich celem, którym jest możliwość ujęcia w czasie poniesionych (jednorazowo) kosztów w sposób najbardziej korzystny dla podatnika, tj. przede wszystkim wtedy, gdy realnie osiąga on dochód. Odliczanie odpisów amortyzacyjnych w okresie, w którym podatnik i tak ponosi stratę, powoduje bowiem, że praktycznie koszty te podatnik traci, nie wykazuje bowiem dochodu, który mógłby być pomniejszony kosztami. Niemożliwe jest natomiast określenie na początku każdego roku, czy podatnik osiągnie zysk, czy poniesienie stratę. W związku z tym podatnik powinien mieć możliwość kształtowania stawek amortyzacyjnych również za poprzednie lata, co potwierdził WSA. ©℗

Szanse na obronę w NSA są niewielkie

Piotr Liss doradca podatkowy, partner w RSM Poland

Stanowisko WSA w Warszawie choć jest bardzo ciekawe, należy uznać za kontrowersyjne. Podatnik, a za nim sąd dokonali gramatycznego rozbioru przepisu dotyczącego możliwości obniżania stawek podatkowych od początku kolejnego roku. Na tej podstawie doszli do wniosku, że przepis nie przeciwstawia się możliwości zmiany stawek wstecz. Sądzę, że takim orzeczeniem był zaskoczony nawet podatnik, ponieważ de facto burzy ono przyjęty porządek zasad amortyzacji. Moim zdaniem wyrok ten nie obroni się na etapie rozpatrywania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Gdyby jednak stało się inaczej, będzie to doskonała wiadomość dla podatników. Dzięki możliwości wstecznej korekty stawek amortyzacji będą oni mogli rozplanować odpisy zależnie od faktycznego wyniku przed amortyzacją, tak aby nie generować straty (która po pięciu latach przepada), a korzystać z tarczy podatkowej przez wydłużony okres. Do tej pory bowiem jedynie w ramach jednego roku można było w sposób niekwestionowany przez organy podatkowe ustalać amortyzację (księgując odpisy amortyzacyjne raz w roku za cały rok podatkowy). ©℗

Nawet wielokrotnie

Możliwość wielokrotnego obniżania stawek amortyzacyjnych, a następnie ich podwyższania potwierdzają także wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, opublikowane 12 grudnia 2018 r. na stronie resortu (nr 121893/K). Czytamy w nich, że: ”(…) Przepisy nie zabraniają wielokrotnego obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego, czy też późniejszego zwiększenia stawki obniżonej bądź powrotu do stawki określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Przy czym podatnik może dokonać tego typu zmiany począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego„. Uzasadnienie resortu jest następujące: ”Metoda amortyzacji liniowej spowolnionej polega na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych z wykorzystaniem stawek amortyzacyjnych, których wysokość została obniżona, w odniesieniu do wynikających z wykazu stawek amortyzacyjnych. W ustawie nie zostały określone przesłanki zastosowania obniżenia stawek, ani też maksymalne wielkości ich obniżenia„.

Czy także wstecz?

W wyjaśnieniach z 12 grudnia 2018 r. Ministerstwo Finansów zaznaczyło jednak, że zgodnie z ustawowym przepisem podatnik może obniżyć stawkę amortyzacyjną ”począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego„. Na ten sam warunek wskazał szef KAS w opinii zabezpieczającej. ”W tym przypadku nie ma dowolności„ – stwierdził.

O ten właśnie przepis – a ściślej, zdanie drugie w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT – toczył się niedawno spór przed WSA w Warszawie. Spółka chciała bowiem obniżyć stawki wstecz – za okres, który jeszcze się nie przedawnił. W jej przypadku były to lata 2012–2016. W tym okresie spółka ponosiła bowiem straty podatkowe. Zarazem jednak kontynuowała odpisy amortyzacyjne według tych samych zasad, co w latach poprzednich (według metody liniowej). Zaliczała je do kosztów uzyskania przychodu, co i tak nie miało wpływu na CIT, bo spółka – ze względu na ujemny wynik – nie płaciła podatku dochodowego.

W rezultacie odpisy powiększały tylko jej stratę podatkową. Prawo umożliwia odliczanie jej od dochodu w następnych latach, ale nie dłużej niż przez pięć lat (art. 7 ust. 5 ustawy o CIT i art. 9 ust. 3 ustawy o PIT). Spółce groziło więc, że minie pięcioletni okres na odliczenie straty za każdy rok, a ona nie zdoła w tym czasie skorzystać z tej możliwości (taki sam problem ma wiele firm, które przez kilka lat z rzędu odnotowują ujemny wynik podatkowy). Spółka wpadła więc na pomysł, że zmniejszy dokonane już odpisy za lata 2012–2016, obniżając stawki amortyzacyjne do poziomu ”bliskiego zeru„. Innymi słowy, chciała spowolnić amortyzację, wydłużając tym samym okres stopniowego odpisywania wartości początkowej środków trwałych. Uważała, że może tak zrobić dopóty, dopóki nie przedawnią się zobowiązania podatkowe za lata 2012–2016.

Innego zdania był jednak dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 8 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.222.2017.1.SO) stwierdził, że stawki można zmienić tylko na przyszłość. Jego zasadniczym argumentem było właśnie zdanie drugie w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT. Organ uznał, że nie uprawnia ono do korekty stawek wstecz. Tłumaczył, że wyrażenie ”następny„ oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. W efekcie uznał, że stawkę owszem można obniżyć, ale tylko na początku każdego roku po roku bieżącym.

”Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę„ – stwierdził. Za dopuszczalną przyczynę korekty wskazał: błąd rachunkowy, oczywistą omyłkę, błędnie stosowane stawki amortyzacji.

”Nie można natomiast uznać, że powodem zmiany stawki amortyzacji może być chęć obniżenia kosztów uzyskania przychodów za okresy wcześniejsze, czyli takie, w których rozpoznano już stratę podatkową, celem zmniejszenia wysokości tej straty (bądź jej zniwelowania)„ – tłumaczył dyrektor KIS. W przeciwnym razie – dodał – prowadziłoby to do swobodnej zmiany przez podatników wysokości kosztów podatkowych za okresy, które zostały już zamknięte (został wykazany dochód/strata podatkowa) i to bez wyraźnej przyczyny takiej jak błędy rachunkowe i inne omyłki.

!Podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podatnicy mogą obniżać dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

In dubio pro tributario

Interpretację tę uchylił WSA w Warszawie w wyroku z 11 grudnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 566/18). Ocenił, że zdanie drugie w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT jest sformułowane nieprecyzyjnie. – Wobec tego należy uznać, że brzmienie tego przepisu pozwala podatnikom na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych – orzekł WSA.

Wyrok jest tak korzystny, że zdumiewa nawet ekspertów. Niektórzy obawiają się jednak, że NSA będzie innego zdania (patrz opinie). Argumentacja sądu była następująca: z przepisu wynika, że stawki można obniżać ”począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego„. Zdaniem sądu sformułowania ”począwszy od„ i ”od„ wyraźnie wskazują na ”punkt w czasie„, od którego można dokonać zmiany stawek. W żaden sposób jednak nie odnoszą się one do okresów, czyli przedziałów czasu, których taka zmiana mogłaby dotyczyć. WSA zgodził się więc ze spółką, że zmiany można dokonać zarówno na bieżąco (korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów), jak i wstecz, czyli za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem jedynie terminu przedawnienia.

Sąd podkreślił, że niejasne prawo nie powinno rodzić dla podatnika negatywnych skutków. Bo jeżeli ustawodawca chciał zakazać obniżania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości. Niejasne przepisy należy interpretować na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario – przypomniał WSA.

Jako podstawę wstecznej korekty sąd wskazał art. 81 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), który dopuszcza korektę uprzednio złożonej deklaracji (zeznania).

Ważny wybór metody

Piotr Liss, doradca podatkowy, partner w RSM Poland, zaleca, żeby świadomie wybrać właściwą metodę. – Jeśli podatnik kupi mieszkanie, które będzie starsze niż pięć lat, to będzie mógł amortyzować je ze stawką maksymalnie 10 proc. (metoda indywidualna). Należy jednak pamiętać, że raz wybranej stawki amortyzacyjnej nie będzie można w tym przypadku obniżyć lub podwyższyć w kolejnym roku. Jeżeli zatem podatnik wybierze stawkę maksymalną 10 proc., a będzie ponosił straty w ciągu 6–7 lat, to może się okazać, że bardziej opłacałby mu się wybór stawki 7-proc., tak aby co roku osiągać niski dochód (lub niską stratę) – wskazuje ekspert.

Tłumaczy, że w pierwszym przypadku strata z początkowych lat przepadnie, a okres amortyzacji nadal wynosić będzie 10 lat. Natomiast obniżenie stawki wydłuży okres amortyzacji, dzięki czemu podatnik dłużej będzie korzystał z tarczy podatkowej. – To oznacza, że wybór metody oraz stawki amortyzacyjnej powinien być poprzedzony planowaną dochodowością podatnika nie tylko w danym okresie, ale w razie wyboru metody indywidualnej – w całym okresie amortyzacji danego środka trwałego – sugeruje Piotr Liss.

Na zalety innej metody – przyśpieszonej – wskazuje z kolei Grzegorz Wójcik, menedżer w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG w Polsce. Metoda ta wiąże się z użytkowaniem budynków i budowli w warunkach pogorszonych lub złych (patrz opinia).

opinie ekspertów

Przyśpieszona amortyzacja budynków i budowli pozwala zatrzymać pieniądze w firmie

Grzegorz Wójcik menedżer w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG w Polsce

Wśród właścicieli wartościowych nieruchomości wyjątkowym zainteresowaniem cieszy się zastosowanie przyspieszonej amortyzacji wynikającej z aktualnych warunków użytkowania. Budynki i budowle znajdujące się w pogorszonych lub złych warunkach użytkowania mogą podlegać przyspieszonej amortyzacji poprzez wykorzystanie mnożnika stawek amortyzacyjnych, wynikającego wprost z przepisów podatkowych. Dzięki zastosowaniu przyspieszonej amortyzacji istnieje możliwość podwyższenia odpisów amortyzacyjnych o 20 lub nawet 40 proc. Pozornie taka zmiana może nie wydawać się istotnym elementem strategii podatkowej, ale w praktyce przyspieszona amortyzacja skutkuje skróceniem okresu amortyzacji budynków z 40 do 29 lat. Na dodatek ciągły rozwój oraz industrializacja poszczególnych sektorów życia społecznego mogą przyczyniać się do stwarzania warunków, w których nieruchomości będą podlegały przyśpieszonej amortyzacji. Głównymi czynnikami ją warunkującymi jest występowanie drgań oraz zanieczyszczeń powietrza. Zgodnie z przepisami oddziaływanie drgań lub substancji chemicznych (w powietrzu lub składowanych przez przedsiębiorstwo) w pełni uzasadnia rozpoznanie dodatkowych kosztów uzyskania przychodów, wynikających z przyśpieszonej amortyzacji w danym roku podatkowym. Z tego powodu podatnicy decydują się na przeprowadzenie jednorazowych badań warunków użytkowania nieruchomości oraz wpływu na ich model rozliczenia podatkowego. Dzięki zastosowaniu przyśpieszonej amortyzacji obniżają zobowiązania wobec fiskusa, co skutkuje zatrzymaniem aktywów pieniężnych w przedsiębiorstwie. Słowem, stosując przyspieszoną amortyzację, podatnicy utrzymują najbardziej płynne aktywa majątkowe, zwiększają koszty uzyskania przychodów bez wpływu na tzw. podatkowe EBITDA oraz regulują własną pozycję podatkową w stosunku do minimalnego podatku od nieruchomości komercyjnych. W tym kontekście stosowanie przyspieszonej amortyzacji może być pośrednio wykorzystane jako czynnik wpływający na inwestycje przedsiębiorstwa w kolejnych latach. ©℗

Duży potencjał tkwi w jednorazowym zaliczaniu wydatków do kosztów

Konrad Piłat doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec i Partnerzy

Obecnie firmy mogą jednorazowo zaliczyć do kosztów znacznie więcej wydatków niż jeszcze kilka lat temu. Przede wszystkim można w ten sposób ująć zakup każdego składnika majątku, którego cena (po odliczeniu VAT) nie przekracza 10 tys. zł. Zasada ta dotyczy wszystkich podatników i wszelkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wszyscy mogą również skorzystać z jednorazowego zaliczenia do kosztów kwoty wydanej na zakup fabrycznie nowych środków trwałych. W tym wypadku obowiązuje jednak istotne ograniczenie. Przede wszystkim wyłączone są samochody i inne środki transportu zaliczone do grupy 7 Klasyfikacji Środków Trwałych. Ponadto wprowadzony został roczny limit amortyzacji w wysokości 100 tys. zł. Korzystne jest też to, że do kosztów można zaliczyć zaliczkę wpłaconą na zakup środka trwałego objętego ulgą. Bez czekania na jego dostarczenie. Mali podatnicy (których wartość przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego VAT nie przekroczyła w 2018 r. limitu 5 135 000 zł) mają jeszcze jedną możliwość jednorazowej amortyzacji. Mogą od razu zaliczyć do kosztów wartość początkową środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych. Preferencja ta obejmuje zatem samochody, które nie są uznawane za osobowe, np. powszechnie używane pojazdy z jednym rzędem siedzeń typu van. W tym wypadku również obowiązuje roczny limit odpisu, który wynosi 214 tys. zł.

Co istotne, największa grupa przedsiębiorców (spełniająca definicję małego podatnika, ale również podmioty rozpoczynające działalność) może korzystać w jednym roku ze wszystkich wskazanych ulg. Przysługują im zatem dwa limity jednorazowej amortyzacji (jeden dla małych podatników, drugi dla podatników nabywających fabrycznie nowe środki trwałe). Niezależnie od tego mogą oni jednorazowo zaliczać do kosztów podatkowych wydatki do 10 tys. zł i nie pomniejsza to pozostałych dwóch limitów. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 7 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1 2.4010.176.2018.2.PH). ©℗

Możliwe są też inne rozwiązania rzutujące na podatek

Obniżanie lub podwyższanie stawek amortyzacyjnych to niejedyne działania pozwalające na amortyzacyjne korzyści. Na przykład wynajmujący budynki mogą dokonywać odpisów także od powierzchni czasowo niewynajętej

Pozytywną dla właścicieli nieruchomości interpretację przepisów o amortyzacji potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 31 października 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.347.2018.1.MC). Nie jest to odosobniony pogląd, już wcześniej podobne się zdarzały. Niewielu jednak właścicieli nieruchomości ma świadomość takiej korzystnej wykładni.

Pytanie zadała osoba fizyczna będąca właścicielem budynku z lokalami przeznaczonymi wyłącznie pod wynajem. Starała się znaleźć najemców na wszystkie lokale i w tym celu podjęła liczne starania, tj. zamieszczała oferty wynajmu w internecie, rozmieszczała banery reklamowe na lub wokół budynku, podjęła stałą współpracę z kilkudziesięcioma biurami pośrednictwa nieruchomości. Nie udało jej się jednak znaleźć chętnych na wszystkie lokale. Powstało więc pytanie, czy w takiej sytuacji można amortyzować dla celów podatkowych całość powierzchni przeznaczonej na wynajem, czy tylko tę, która jest aktualnie wynajęta?

Podatnik nie był w stanie stwierdzić, jak długo będzie czekał na najemców, więc przyjął rozwiązanie ostrożnościowe – zgodne z art. 22f ust. 4 ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika, że jeżeli wynajmowana, wydzierżawiana lub wykorzystywana do działalności gospodarczej jest tylko część nieruchomości (w tym budynku mieszkalnego lub mieszkania), to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się proporcjonalnie. W takiej sytuacji są one ustalane ”od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu„.

Podatnik postąpił więc w następujący sposób:

1) ustalił procentowy wskaźnik powierzchni faktycznie wynajętej (z uwzględnieniem powierzchni wynajętej w każdym miesiącu) do ogólnej powierzchni budynku;

2) następnie odniósł ten wskaźnik do wartości początkowej budynku (ustalonej jako koszt wytworzenia), wynikającej z ewidencji środków trwałych;

3) od tak wyliczonej podstawy dokonał jednorazowo odpisu amortyzacyjnego przy zastosowaniu stawki rocznej w wys. 2,5 proc. (zgodnie z ustawowym wykazem).

W rezultacie podatnik wyliczył odpis z uwzględnieniem proporcji powierzchni lokali biurowo-usługowych, którą udało mu się wynająć, w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Odpis ten zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Tak samo postąpił przy amortyzacji parkingów – dokonał odpisu od wartości ustalonej z uwzględnieniem proporcji powierzchni parkingowej wynajmowanej w trakcie całego roku do powierzchni parkingowej ogółem.

Chciał jednak wiedzieć, czy nie mógłby obliczać odpisów od całej powierzchni nieruchomości przeznaczonej na wynajem, a nie tylko faktycznie wynajętej. Uważał, że to możliwe, bo – jak argumentował – art. 22f ust. 4 ustawy o PIT dotyczy wyłącznie podatników, którzy jeszcze przed rozpoczęciem amortyzacji z góry zakładają, że do celów wynajmu (tak samo do celów dzierżawy lub związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) przeznaczają jedynie część nieruchomości, natomiast pozostałą część przeznaczają np. na cele prywatne. Natomiast przepis ten nie dotyczy podatników, których zamiarem jest wynajem całej nieruchomości, ale z przyczyn od nich niezależnych (brak najemców) udaje im się wynająć tylko jej część – przekonywał podatnik.

Podkreślał przy tym, że nie zawiesił ani nie zaprzestał działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, na cele której przeznaczył całą powierzchnię budynku i parkingów. Twierdził zatem, że nie ma tu zastosowania art. 22c pkt 5 ustawy o PIT, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo jej zaprzestania.

Wskazywał, że podejmuje liczne starania, żeby pozyskać najemców. Niestety, nie zawsze i nie w pełni skuteczne. Uważał jednak, że czasowego braku najemcy nie należy utożsamiać z sezonowym czy czasowym brakiem przydatności lokalu do wynajmu (kiedy faktycznie trzeba wstrzymać amortyzację). ”Jeśli zamiarem przedsiębiorcy jest ciągłość najmu, a brak najemców jest powodowany czynnikami niezależnymi od niego, to przedsiębiorca ma prawo do realizacji odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, tj. w pełnej wysokości, bez ograniczenia wynikającego z art. 22f ust. 4, a więc także od tej wartości początkowej, która dotyczy powierzchni czasowo niewynajętych„ – argumentował podatnik.

Dlatego zamierzał nie tylko w następnych latach obliczać odpisy amortyzacyjne od całej powierzchni nieruchomości (budynku i parkingów), ale chciał też skorygować te, których dokonał w latach poprzednich z uwzględnieniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

!Zdaniem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie, w którym lokal mieszkalny nie będzie wynajmowany, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów – jeżeli wnioskodawczyni nie zrezygnowała z najmu i lokal nie służył zaspokajaniu własnych potrzeb.

Można całość

Dyrektor KIS potwierdził, że takie stanowisko jest prawidłowe. Zarazem odstąpił od uzasadnienia. Szerzej na ten temat dyrektor KIS wypowiedział się natomiast w innej interpretacji – z 22 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.300.2017.2.MPŁ). Stwierdził w niej, że ”Przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego jest więc celowa (stała lub czasowa) rezygnacja – w związku z którą następuje zaprzestanie używania tych składników – tj. sytuacja, gdy podatnik (w tym czasie) nie chce uzyskiwać przychodu z najmu. Natomiast czasowa przerwa w wynajmowaniu lokalu mieszkalnego spowodowana m.in. przerwą wakacyjną (lokal będzie wynajmowany przede wszystkim studentom) bądź wypowiedzeniem umowy najmu, w czasie której podatnik czyni starania w celu pozyskania najemców, nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reasumując, (…) odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie, w którym lokal mieszkalny nie będzie wynajmowany, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów – jeżeli wnioskodawczyni nie zrezygnowała z najmu i lokal nie służył zaspakajaniu własnych potrzeb (...)„.

Podobną wykładnię przyjęli w latach wcześniejszych dyrektorowie izb skarbowych:

• w Bydgoszczy – w interpretacji z 6 sierpnia 2015 r. (sygn. ITPB1/4511-608/15-3/PSZ), w której stwierdził, że ”czasowa przerwa w użytkowaniu lokalu mieszkalnego spowodowana zakończeniem umowy najmu i poszukiwaniem najemcy nie jest (…) przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. (...) W przypadku czasowego braku najemcy lokalu, jeżeli udowodni Pani, że czyniła starania dla pozyskania najemcy, czyli nie zrezygnowała z najmu i lokal nie służył zaspakajaniu własnych potrzeb, odpisy amortyzacyjne w okresie, w którym lokal mieszkalny nie będzie wynajmowany w związku z utrzymaniem tego lokalu, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów„;
• w Warszawie – w interpretacji z 10 września 2013 r. (sygn. IPPB1/415-639/13-3/ES), w której stwierdził, że ”jeżeli wnioskodawca w istocie udowodni, że czynił starania dla pozyskania najemców, czyli nie zrezygnował z najmu, odpisy amortyzacyjne dokonane w tym okresie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów„.

Tylko w części

Eksperci podatkowi wskazują też na inne korzyści związane z amortyzacją nieruchomości, w tym także wynajmowanych. Konrad Piłat, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec i Partnerzy, przypomina o możliwość amortyzacji tylko części nieruchomości, bez czekania na zakończenie i odbiór całej budowy. – Zdarza się, że prowadzona przez firmę inwestycja budowlana znacznie się przedłuża. W konsekwencji cały budynek nie zostanie od razu oddany do użytkowania, a tylko np. niektóre kondygnacje. W tej sytuacji warto pamiętać, że takie rozpoczęcie użytkowania umożliwia naliczanie amortyzacji i zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów – mówi ekspert, przypominając wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 541/13). Sąd orzekł wtedy, że zdatność do użytku i kompletność należy oceniać z punktu widzenia przydatności danego środka do działalności gospodarczej prowadzonej przez danego podatnika.

– Jeżeli zatem budynek może być użytkowany przed zakończeniem jego budowy (o czym decydują wymogi konstrukcyjne oraz – gdy są wymagane – niezbędne zezwolenia), to należy uznać, że może on być środkiem trwałym – podpowiada Konrad Piłat. Zauważa jednak, że decydując się na to rozwiązanie, trzeba mieć na uwadze ewentualne problemy praktyczne, np. dotyczące ustalenia podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych.

opinia resortu

Samo skorzystanie z ustawowej preferencji nie podlega raportowaniu

Dominik Kaczmarski dyrektor departamentu systemu podatkowego w Ministerstwie Finansów

W objaśnieniach zostało wyraźnie napisane, że decyzja o obniżeniu stawek amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustaw o CIT i o PIT czy też wybór degresywnej metody amortyzacji nie są schematem podatkowym, jeżeli nie są podejmowane jako element uzgodnienia.

Samo skorzystanie z ustawowej preferencji nie podlega badaniu pod kątem głównej korzyści podatkowej. Co innego, gdyby było to elementem wielu działań, które nie są motywowane ekonomicznie, tylko podatkowo. Przy czym np. jednorazowa amortyzacja, która jest preferencją skierowaną zasadniczo do małych podatników, może być w większości przypadków wyłączona z raportowania z uwagi na niespełnienie kryterium kwalifikowanego korzystającego. Raportowaniu nie podlegają wymienione enumeratywnie preferencje podatkowe, tylko uzgodnienia, które w danych okolicznościach spełniają definicję schematu podatkowego.

Badamy to, czy decyzja podatnika o nabyciu środka trwałego była uzasadniona biznesowo. Można przecież wyobrazić sobie łańcuch czynności, z których jedna to dobór odpowiedniej stawki amortyzacyjnej, co jest warunkiem działania konkretnego schematu podatkowego. Zdarzały się też w przeszłości takie działania, gdy przenoszono pewne aktywa między spółkami powiązanymi tylko po to, aby zwiększyć stawki amortyzacyjne. Są kryteria, za pomocą których można to ocenić. Na przykład przeniesienie składnika majątku nie rodzi ryzyka ekonomicznego i faktyczna kontrola nad składnikiem pozostaje w ramach powiązanych ze sobą podmiotów, a jedynym lub przeważającym efektem jest zmniejszone opodatkowanie dzięki zwiększonej stawce amortyzacji.

©℗

Nie tylko nieruchomości

Tymczasem Piotr Liss przypomina o niedawnej zmianie przepisów w zakresie limitu amortyzacji samochodów osobowych. To – jak mówi – znacząco wpłynęło na sposób amortyzacji drogich samochodów. – Wielu podatników korzystających z samochodów o wartości przekraczającej 20 tys. euro znacząco obniżało w poprzednich latach stawki amortyzacji po to, aby przy sprzedaży auta stracić w rozliczeniach podatkowych jak najmniejszą wartość pojazdu – wskazuje ekspert. Wyjaśnia to na przykładzie (patrz: przykład).

– Obecnie, biorąc pod uwagę wyższy limit (150 tys. zł zamiast 20 tys. euro) oraz brak przepisów przejściowych, podatnicy powinni pamiętać, by wrócić ze stawką amortyzacyjną do stawki podstawowej 20 proc. – przypomina ekspert. Dzięki temu – wskazuje – w rozliczeniach za styczeń oraz kolejne miesiące 2019 r. odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości (proporcjonalnie do wartości początkowej 150 tys. zł).

przykład

Odliczenia w trakcie użytkowania i przy sprzedaży samochodu osobowego

Przed 2019 r.

Spółka kupiła samochód osobowy o wartości początkowej 800 tys. zł i w tym samym miesiącu wprowadziła go do ewidencji środków trwałych. W dniu przekazania samochodu do używania średni kurs euro ogłaszany przez NBP wynosił 4 zł/euro. Tak więc równowartość 20 tys. euro stanowiła 80 tys. zł. Po dwóch latach amortyzacji spółka sprzedała pojazd za 600 tys. zł. W związku z tym w miesiącu jego zbycia do kosztów uzyskania przychodów mogła zaliczyć kwotę ustaloną w następujący sposób:

– wartość początkowa samochodu minus dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (zarówno stanowiące koszty uzyskania przychodów, jak i niestanowiące takich kosztów).

Amortyzacja według stawki 20 proc.

Jeżeli spółka przyjęła dla celów amortyzacji podatkowej stawkę wynikającą z ustawowego wykazu (20 proc.), to przez dwa lata dokonała odpisów w wysokości 320 tys. zł.

Jednak do kosztów uzyskania przychodu mogła zaliczyć je tylko w wysokości 32 tys. zł. Wynikało to z następującego wyliczenia:

80 tys. zł : 800 tys. zł = 10 proc.

2 lata x (20 proc. x 800 tys. zł x 10 proc.) = 32 tys. zł

W efekcie pozostałej kwoty odpisów (288 tys. zł) nie mogła ująć w kosztach uzyskania przychodu.

Jednak przy sprzedaży auta spółka musiała uwzględnić zarówno odpisy stanowiące koszty uzyskania przychodów, jak i te, których nie ujęła w podatkowych kosztach. Wskutek tego do podatkowych kosztów mogła zaliczyć tylko 280 tys. zł:

600 tys. zł – (32 tys. zł + 288 tys. zł) = 280 tys. zł

To oznacza, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu:

– w trakcie użytkowania auta 32 tys. zł (w postaci odpisów amortyzacyjnych) i

– przy sprzedaży auta 280 tys. zł.

Łącznie więc odliczyła od przychodu 312 tys. zł.

Amortyzacja według stawki 1 proc.

Jeżeli natomiast spółka znacznie obniżyła stawkę amortyzacji dla celów podatkowych (np. do poziomu 1 proc.), to zyskiwała w momencie sprzedaży auta:

80 tys. zł : 800 tys. zł = 10 proc.

2 lata x (1 proc. x 800 tys. zł x 10 proc.) = 1,6 tys. zł

600 tys. zł – (1,6 tys. zł + 14,4 tys. zł) = 584 tys. zł

To oznacza, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu:

– w trakcie użytkowania auta 1,6 tys. zł (w postaci odpisów amortyzacyjnych) i

– przy sprzedaży auta 584 tys. zł

Łącznie więc odliczyła od przychodu 585,6 tys. zł.

Od 1 stycznia 2019 r.

Od 1 stycznia 2019 r. zasady wyliczania kosztów przy sprzedaży samochodu osobowego są całkiem inne (art. 24 ust. 2a ustawy o PIT I art. 16 ust. 5i ustawy o CIT).

Kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia samochodu osobowego są bowiem wydatki na jego nabycie – w części nieprzekraczającej kwoty 150 tys. zł (dla pojazdów elektrycznych 220 tys. zł) i po pomniejszeniu tych wydatków o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Załóżmy, że przedsiębiorca wprowadza do ewidencji środków trwałych samochód o wartości 200 tys. zł (wartość netto + nieodliczony VAT). Amortyzuje auto według stawki 20 proc., czyli po 40 tys. zł rocznie.

W trakcie trzech lat użytkowania podatnik dokona odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 120 tys. zł, ale do kosztów podatkowych zaliczy tylko 90 tys. zł:

150 tys. zł : 200 tys. zł = 75 proc.

3 lata x 40 tys. zł x 75 proc. = 90 tys. zł

Przy sprzedaży samochodu potrąci więc koszty w wysokości 60 tys. zł:

150 tys. zł – 90 tys. zł = 60 tys. zł

To oznacza, że przedsiębiorca zaliczy do kosztów uzyskania przychodu:

– w trakcie użytkowania auta 90 tys. zł (w postaci odpisów amortyzacyjnych) i

– przy sprzedaży auta 60 tys. zł.

Łącznie więc odliczy od przychodu 150 tys. zł, czyli do wysokości nowego limitu. ©℗

Uwaga: to może być schemat podatkowy

W objaśnieniach z 31 stycznia 2019 r. minister finansów wyjaśnił, że sam tylko wybór degresywnej metody amortyzacji bądź decyzja o obniżeniu stawek amortyzacyjnych nie są schematem podatkowym. Co innego, gdyby działania te były elementem większego uzgodnienia, mającego na celu niższe opodatkowanie, zwolnienia z PIT lub CIT bądź wyłączenie z opodatkowania – dodał

Chodzi o jedną z ogólnych cech rozpoznawczych schematu podatkowego – gdy dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania (art. 86a par. 1 pkt 6 lit. f ordynacji). Połączenie takiej ogólnej cechy rozpoznawczej (przykładowej, bo ordynacja wymienia też inne) ze spełnionym kryterium głównej korzyści podatkowej powoduje, że mamy do czynienia ze schematem podatkowym (art. 86a par. 1 pkt 10 lit. a ordynacji).

O tym, czy należy poinformować o schemacie krajowym, decyduje spełnienie kryterium kwalifikowanego korzystającego (przychody, koszty albo aktywa korzystającego przekraczają rocznie 10 mln euro lub udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej 2,5 mln euro). Przykładem takiego schematu może być sztuczne wykreowanie wartości firmy w celu jej amortyzacji, przed czym minister przestrzegł w ostrzeżeniu z 22 maja 2017 r. (nr 002/17). Nawiązał do tego również w objaśnieniach z 31 stycznia 2019 r., podając następujący przykład: ”schematem podatkowym jest sztuczne wykreowanie wartości firmy, któremu towarzyszy przeniesienie przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do spółki docelowej, a cała ta operacja jest podzielona – bez ekonomicznego uzasadnienia – na etapy tak, by ujawnić wartość firmy bez opodatkowania w jednej ze spółek i jednocześnie zapewnić kolejnej spółce korzyść podatkową w postaci amortyzacji (obniżenia dochodu)„.

!Ze schematem transgranicznym mamy do czynienia wtedy, gdy w odniesieniu do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dokonywane są odpisy amortyzacyjne w więcej niż jednym państwie.

Nie tylko krajowe

Schemat podatkowy jest również wtedy, gdy posiada on szczególną cechę rozpoznawczą (w takiej sytuacji nie musi być nawet spełnione kryterium głównej korzyści podatkowej). Jedna z takich szczególnych cech dotyczy amortyzacji. Otóż ze schematem podatkowym mamy o czynienia wtedy, gdy w odniesieniu do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dokonywane są odpisy amortyzacyjne w więcej niż jednym państwie (art. 86a par. 1 pkt 13 lit. b ordynacji). Innymi słowy, chodzi o sytuację, gdy ten sam podatnik lub kilku podatników w stosunku do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów prawa podatkowego różnych państw. Jest to możliwe, gdy – jak tłumaczy minister finansów w objaśnieniach – istnieją różnice w podatkowej kwalifikacji kosztów odpisów amortyzacyjnych w różnych państwach. Przykładowo – jak podaje minister – odpisy amortyzacyjne mogą zaliczać do podatkowych kosztów zarówno właściciel, jak leasingobiorca tego samego środka trwałego, a jest to możliwe ze względu na różnice w przepisach obu państw, w których obaj mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

O schematach transgranicznych należy informować szefa KAS niezależnie od wielkości korzystającego. W tym wypadku bowiem kryterium kwalifikowanego korzystającego nie ma znaczenia. ©℗

Osiem sposobów, jak legalnie zaoszczędzić na amortyzacji