Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (cz. V - ostatnia)

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.

Dział VII

Tajemnica skarbowa

wKomentowany przepis przedstawia katalog informacji, które objęte są tajemnicą skarbową. Należy wskazać, iż także inne przepisy regulują zakres danych objętych tajemnicą skarbową.

wMinister finansów jako objęte tajemnicą skarbową wymienia m.in. następujące informacje:

1) dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów oraz uzyskane z innych źródeł (zgodnie z art. 293 par. 1 i 2 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej);

2) akta spraw prowadzonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej (zgodnie z art. 293 par. 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 34a ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej);

3) informacje sporządzane i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej (zgodnie z art. 34 ust. 1 i art. 7 ustawy o kontroli skarbowej);

4) informacje przekazane organom podatkowym przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę, oraz o umowach zawartych z osobami zagranicznymi (zgodnie z art. 82 par. 1 Ordynacji podatkowej);

5) wystąpienia naczelników urzędów skarbowych, generalnego inspektora kontroli skarbowej i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej do banków, domów (biur) maklerskich, towarzystw funduszy powierniczych i towarzystw funduszy inwestycyjnych o udzielenie informacji i uzyskane tą drogą informacje (zgodnie z art. 182 i 184 par. 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 i 33a ustawy o kontroli skarbowej);

6) informacje o powstaniu zobowiązań podatkowych przekazane organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy (zgodnie z art. 84 Ordynacji podatkowej);

7) wystąpienia o informacje oraz otrzymane tą drogą informacje dotyczące numerów rachunków bankowych osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą lub wykonujących wolny zawód oraz danych umożliwiających identyfikację posiadaczy tych rachunków (zgodnie z art. 82 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej);

8) wystąpienia do instytucji finansowych o udzielenie informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych, jeżeli zostały wykazane w deklaracjach złożonych przez podatnika, i informacje uzyskane tą drogą (zgodnie z art. 275 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej) (pismo ministra finansów z 26 marca 1998 r., sygn. FB 1/235/CH/98, dostępne na stronie http://lexis.pl, LexisNexis nr 331591, por. też C. Kosikowski, "Komentarz do art. 293 Ordynacji" [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2013).

wTajemnicą skarbową, zgodnie z komentowanym przepisem, objęte są dane indywidualne. W orzecznictwie wskazuje się, iż w konsekwencji powyższego w trybie przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2001 r. nr 112, poz.1198) mogą być ujawnione jedynie informacje zbiorcze o podatnikach, nie mogą być natomiast udzielane żadne informacje indywidualne (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt IV SA/Wr 154/12, wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2010 r., sygn. akt II SA/Wa 414/10, podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1060/04).

wW orzecznictwie sądowym można odnaleźć liczne przykłady, jakie konkretnie dane powinny być uznawane za objęte tajemnicą skarbową, np. w jednym z orzeczeń NSA wskazuje, że informacje związane z obciążeniem poszczególnych kupców daninami publicznymi są objęte tajemnicą skarbową (wyrok NSA z 2 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1060/04). Natomiast w innym wyroku sąd podkreśla, że dane dotyczące numerów poszczególnych spraw podatkowych, dat wszczęcia i zakończenia indywidualnych postępowań podatkowych są również danymi objętymi tajemnicą skarbową (wyrok NSA ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu z 3 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2083/01, online, LEX nr 103437). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż niedopuszczalne jest wydanie przez organ podatkowy małżonce zaświadczenia o dochodach męża z działalności gospodarczej oraz podanie wielu innych danych związanych z tą działalnością, między innymi rachunku bieżącego przedsiębiorstwa, sposobu rozliczania się z urzędem skarbowym, okresu zawieszenia działalności, nawet mimo faktu, iż małżonkowie pozostają we wspólności majątkowej. Jeżeli dane, znajdujące się w posiadaniu urzędu skarbowego, są niezbędne w związku ze sprawą alimentacyjną, to takie informacje mogą być udzielone sądowi, przed którym taka sprawa alimentacyjna toczy się (wyrok NSA ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu z 6 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1436/00).

wNatomiast WSA we Wrocławiu podkreśla, że informacje dotyczące wskazanej spółki (wpłaty podatku oraz przedmiot wpłaty) stanowią tajemnicę skarbową. Dane dotyczące wysokości zapłaconego przez spółkę podatku od nieruchomości należą do dokumentacji rachunkowej organu podatkowego, o której mowa w art. 293 par. 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast dane o przedmiocie opodatkowania wskazanym podatkiem zawarte są w deklaracji na podatek i podlegają tajemnicy skarbowej na postawie art. 293 par. 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt IV SA/Wr 154/12).

wW doktrynie wskazuje się natomiast, że nie będzie naruszeniem tajemnicy skarbowej ujawnienie informacji o rocznej wielkości wydobycia ze wskazanych złóż, jeżeli jednocześnie nie zostaną wskazane/potwierdzone informacje o konkretnych przedsiębiorcach eksploatujących ww. złoża (B. Michalak, "Informacja o środowisku a tajemnica skarbowa", "Nowe Zeszyty Samorządowe" 6/2009). [przykład 54]

PRZYKŁAD 54

Odmowa udostępnienia informacji objętych tajemnicą skarbową

Spółka X zwróciła się o udostępnienie w trybie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej o informację o sposobie zakończenie postępowania podatkowego w stosunku do Spółki Y, która prowadzi działalność konkurencyjną do wnioskodawcy. Z uwagi na tajemnicę skarbową żądane dane nie będą mogły być udostępnione Spółce X we wskazanym trybie.

wKomentowany przepis wyznacza zakres podmiotowy tajemnicy skarbowej poprzez wskazanie katalogu podmiotów zobowiązanych do zachowania tajemnicy skarbowej. W doktrynie wskazuje się, że zobowiązane do zachowania tajemnicy skarbowej są nie wszystkie podmioty wskazane w art. 294 par. 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie te, od których odebrano przyrzeczenie, o którym mowa w art. 294 par. 2 Ordynacji podatkowej (por. C. Kosikowski, "Komentarz do art. 294 Ordynacji" [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2013). W naszej opinii, powyżej wskazane stanowisko, mając na uwadze wykładnię językową i celowością art. 294 Ordynacji podatkowej, jest nieuzasadnione. Wydaje się, iż intencją ustawodawcy było objęcie zobowiązaniem do zachowania tajemnicy skarbowej wszystkich podmiotów wymienionych w art. 294 par. 1 Ordynacji podatkowej, niezależnie od faktu odebrania przedmiotowego przyrzeczenia.

wKomentowany przepis zawęża krąg podmiotów uprawnionych do dostępu w toku postępowania podatkowego do informacji pochodzących z banku lub innej instytucji finansowej, a także do informacji uzyskanych z banku lub innej instytucji finansowej w stosunku do zasad ogólnych. Takie rozwiązanie należy uznać za trafne - jak wskazuje się w doktrynie, najlepszym sposobem poprawiającym gwarancje zachowania tajemnicy skarbowej jest stosowne ograniczenie dostępu do danych nią objętych (por. C. Kosikowski "Komentarz do art. 295 Ordynacji" [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2013).

wArtykuł 295a Ordynacji podatkowej stanowi analogiczne do art. 295 Ordynacji podatkowej rozwiązanie w stosunku do informacji przekazanych przez przedsiębiorców w toku postępowań dotyczących porozumień w sprawach ustalenia cen transakcyjnych.

wW ramach ww. postępowań przedsiębiorcy przekazują dane bardzo poufne, których wykorzystanie przez nieuprawnione podmioty (w szczególności prowadzące działalność konkurencyjną) mogłoby narazić wspomnianych przedsiębiorców na dotkliwe konsekwencje. Brak regulacji zawartej w art. 295a Ordynacji podatkowej mógłby zniechęcić przedsiębiorców do korzystania z porozumień w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. W związku z powyższym, omawiane rozwiązanie należy ocenić pozytywnie.

wKomentowany przepis reguluje zasady przechowywania akt spraw zawierających informacje pochodzące z banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz z innych instytucji finansowych, a także uzyskanych w postępowaniu w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa Ordynacji podatkowej. Pomieszczenia, w których przechowuje się ww. akta, powinny być zabezpieczone zgodnie z przepisami ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. nr 182, poz. 1228).

wUstawodawca w art. 297 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazuje enumeratywny katalog sytuacji, w których naczelnicy urzędów skarbowych oraz urzędów celnych mogą przekazać akta zawierające informacje wymienione w art. 182 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze fakt, iż ww. katalog ma charakter zamknięty, nie jest dopuszczalne przekazanie przedmiotowych akt w innym przypadku niż określony w komentowanym przepisie.

w Jak trafnie wskazuje się w doktrynie, nie będzie możliwe np. udostępnienie przedmiotowych akt komisji rewizyjnej jednostki samorządu terytorialnego (por. S. Hojda, "Kontrola sprawowana przez komisję rewizyjną rady gminy a tajemnica skarbowa", "Nowe Zeszyty Samorządowe" 2/1999, pismo Regionalnej Izby Obrachunkowej w Szczecinie z 5 maja 2008 r., sygn. akt K-0542/31/MK/08, dostępne w programie LEX Omega online, LEX nr 16390).

wArtykuł 297b Ordynacji podatkowej wprowadza kolejne ograniczenie w zakresie dysponowania informacjami uzyskanymi w toku postępowań dotyczących porozumień w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Jak zostało już wskazane w komentarzu do art. 295a Ordynacji podatkowej, ograniczenia w omawianym zakresie podyktowane są charakterem informacji przekazywanych przez przedsiębiorców w toku ww. postępowań i należy je ocenić pozytywnie.

wKomentowany przepis zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których organy podatkowe mogą przekazać akta niezawierające informacji wymienionych w art. 182 Ordynacji podatkowej. Analogicznie do regulacji z art. 297 Ordynacji podatkowej ww. katalog ma charakter zamknięty i nie jest dopuszczalne przekazanie przedmiotowych akt w innym przypadku niż określony w komentowanym przepisie.

wKomentowany przepis zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których organy podatkowe mogą udostępnić informacje zawarte w aktach spraw podatkowych, z wyłączeniem informacji określonych w art. 182 Ordynacji podatkowej. Analogicznie do regulacji z art. 297 i 298 Ordynacji podatkowej ww. katalog ma charakter zamknięty i nie jest dopuszczalne przekazanie przedmiotowych akt w innym przypadku niż określony w komentowanym przepisie.

wPodobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że podmiotowi, który posiadając tytułu wykonawczy w postaci nakazu zapłaty sądu rejonowego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności, wniósł o udostępnienie informacji o dłużniku (objętych tajemnicą skarbową), prawidłowo zostało odmówione podanie danych, o które wystąpił (por. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2009 r., nr ILPB2/415-204/09-3/ES). [przykład 55]

PRZYKŁAD 55

Odmowa udostępnienia informacji wierzycielowi

Spółka X uzyskała przeciwko swojemu dłużnikowi, Spółce Y, nakaz zapłaty zaopatrzony w klauzulę wykonalności. Spółka X wystąpiła do właściwego organu podatkowego o dane objęte tajemnicą skarbową dotyczące Spółki Y, motywując swój wniosek poszukiwaniem majątku dłużnika.

W omawianej sytuacji organ nie jest uprawniony do udostępnienia ww. danych wnioskodawcy. Wspomniane dane będą natomiast mogły zostać udostępnione komornikowi sądowemu w związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym.

wWysokość opłaty za udostępnienie informacji komornikom sądowym, tryb jej pobierania oraz sposób uiszczania na rachunek organu podatkowego zostały uregulowane w rozporządzeniu ministra finansów z 30 grudnia 2008 r. w sprawie wysokości opłaty uiszczanej na rachunek organu podatkowego za udostępnienie informacji komornikom sądowym oraz trybu jej pobierania i sposobu uiszczania (Dz.U. z 2008 r. nr 237, poz. 1664). Aktualnie ww. opłata wynosi 45 zł - za udostępnienie informacji w formie pisemnej oraz 35 zł za udostępnienie informacji w formie innej niż pisemna, pod warunkiem że komornik sądowy wnosi o udostępnienie informacji w formie innej niż pisemna.

wWarto zaznaczyć, iż organy podatkowe przyjmują, że komornik jest zobowiązany do uiszczenia opłaty, nawet jeżeli organ w odpowiedzi na wniosek komornika wskaże, że nie dysponuje danymi wnioskowanymi przez komornika (por. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 września 2011 r., nr IPTPB3/4230-6/11-2/MF).

wKomentowany przepis wprowadza możliwość ujawnienia przez naczelników urzędów skarbowych, naczelników urzędów celnych, dyrektorów izb skarbowych lub dyrektorów izb celnych określonych informacji stanowiących tajemnicę skarbową na podstawie pisemnego zezwolenia ministra finansów. Wskazane rozwiązanie jest krytykowane w doktrynie. Podnosi się, iż trudno wyobrazić sobie sytuację, w której miałoby ono doprowadzić do spełnienia przesłanek, które ustawodawca wskazał jako uzasadniające jego zastosowanie, tj. konieczność zaspokojenia ważnego interesu publicznego, osiągnięcie celów kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, urzeczywistnienie prawa obywateli do ich rzetelnego informowania o działaniach organów podatkowych i jawności życia publicznego. Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, zakres podmiotów uprawnionych do poznania danych objętych tajemnicą skarbową jest już bez przedmiotowego rozwiązania bardzo szeroki (C. Kosikowski, "Komentarz do art. 299b Ordynacji" [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2013). Niektórzy autorzy sugerują wręcz (wydaje się, że słusznie), iż można uznać, że wskazane rozwiązanie nie tyle jest wyjątkiem od zasady tajemnicy skarbowej, ile stanowi wręcz zaprzeczenie jej istoty (J. Gliniecka, "Komentarz do art. 299b Ordynacji podatkowej" [w:] H. Dzwonkowski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013).

wWarto dodać, iż analogiczne rozwiązanie uprawniające do udzielenia zgody przez generalnego inspektora kontroli skarbowej na ujawnienie m.in. przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej informacji objętych tajemnicą skarbową przewidują regulacje art. 34 ust. 1a-1c ustawy o kontroli skarbowej.

Dział VIIa

Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami

Rozdział 1

Zasady ogólne wymiany informacji podatkowych

wKomentowana regulacja ustanawia ogólną zasadę stanowiącą, iż zakres i zasady udostępniania władzom obcych państw informacji zawartych w aktach spraw podatkowych lub innych informacji podatkowych wynikają z umów międzynarodowych, wśród których ustawodawca wskazuje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz inne umowy międzynarodowe, których stroną jest Wspólnota Europejska. Udostępnienie informacji uwarunkowane jest określeniem w tych umowach zasad wykorzystania udostępnionych informacji.

Rozdział 2

Szczegółowe zasady wymiany informacji podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej

wRegulacja rozdziałów 2 i 3 stanowi wdrożenie do Ordynacji podatkowej postanowień dyrektywy Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz.Urz. UE L z 11 marca 2011 r.), która 1 stycznia 2013 r. uchyliła dyrektywę Rady 77/799/EWG z 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.Urz. UE L z 27 grudnia 1977 r.).

wArtykuł 305b Ordynacji podatkowej wskazuje zakres przedmiotowy wymiany informacji podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Mianowicie wymiana obejmuje wszelkie informacje istotne dla prawidłowego określania podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie: opodatkowania dochodu, majątku lub kapitału, bez względu na sposób i formę opodatkowania, w tym opodatkowania dochodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych oraz przyrostu wartości majątku lub kapitału, jak również opodatkowania składek ubezpieczeniowych.

wKomentowana regulacja nadaje ministrowi finansów kompetencje w zakresie występowania do obcych władz o udzielenie informacji oraz udzielania im informacji na zasadach określonych w rozdziale 2. Minister finansów uprawniony jest jednocześnie do upoważnienia generalnego inspektora kontroli skarbowej, dyrektora izby skarbowej oraz dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wykonywania powyższych kompetencji.

wPrzepis ustanawia dwa zasadnicze tryby wymiany informacji: na wniosek obcych władz oraz z urzędu.

wRegulacja ustanawia konieczne elementy wniosku o udzielenie informacji, który powinien zawierać:

1) dane identyfikujące podmiot, którego informacje mają dotyczyć: nazwisko lub nazwę (firmę), adres i inne posiadane dane niezbędne do identyfikacji podmiotu, którego wniosek dotyczy;

2) wskazanie zakresu żądanych informacji i celu ich wykorzystania;

3) stwierdzenie, że wyczerpano możliwości uzyskania informacji na podstawie przepisów prawa krajowego państwa wnioskującego;

4) zobowiązanie się do objęcia tajemnicą udzielonych informacji, zgodnie z przepisami prawa krajowego państwa wnioskującego.

wPrzepis ustanawia podstawowe unormowania proceduralne w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia informacji (moment złożenia wniosku przez uprawniony podmiot zagraniczny), długości prowadzonego postępowania (zakończenie bez zbędnej zwłoki), zasad wydłużania terminu zakończenia sprawy (obowiązek zawiadamiania obcych władz wraz z podaniem przyczyn niedotrzymania terminu udzielenia informacji) oraz formy prawnej rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie).

wJeżeli dane zawarte we wniosku obcej władzy nie są wystarczające do udzielenia informacji, komentowana regulacja zobowiązuje polski organ do niezwłocznego wezwania organu zagranicznego do nadesłania danych uzupełniających w wyznaczonym terminie. W konsekwencji nieuzupełnienia wniosku zgodnie z wezwaniem właściwy polski organ odmawia udzielenia informacji będącej przedmiotem wniosku.

wKomentowana regulacja ustanawia podstawę dla obligatoryjnej odmowy udzielenia informacji, jeżeli:

1) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że obca władza nie wyczerpała możliwości uzyskania wnioskowanych informacji na podstawie przepisów prawa krajowego;

2) organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie posiada uprawnień do uzyskania wnioskowanych informacji;

3) odrębne przepisy lub ratyfikowane umowy międzynarodowe uniemożliwiają udzielenie wnioskowanych informacji lub wykorzystanie ich przez państwo wnioskujące dla celów wskazanych we wniosku;

4) udzielenie informacji prowadziłoby do ujawnienia tajemnicy przedsiębiorstwa, przemysłowej lub zawodowej albo procesu produkcyjnego;

5) udzielenie informacji naruszyłoby porządek publiczny Rzeczypospolitej Polskiej;

6) państwo wnioskujące nie może udzielać informacji o podobnym charakterze;

7) przepisy prawa krajowego państwa wnioskującego nie zapewniają objęcia informacji tajemnicą na takich samych zasadach, na jakich są chronione takie same informacje uzyskane na podstawie przepisów prawa krajowego państwa wnioskującego.

wW nieuregulowanych bezpośrednio zakresie regulacja odsyła do odpowiedniego stosowania w postępowaniu w sprawie udzielenia informacji przepisów działu IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe w zakresie:

- zasad ogólnych (rozdział 1);

- wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego (rozdział 2);

- załatwiania spraw (rozdział 4);

- doręczeń (rozdział 5);

- wszczęcia postępowania (rozdział 8);

- metryk, protokołów i adnotacji (rozdział 9);

- postanowień (rozdział 14).

wPrzepis wskazuje okoliczności, w których właściwy polski organ z urzędu (bez wniosku) udziela informacji obcym władzom.

wJednakże przekazanie informacji nie nastąpi, jeżeli występują przesłanki odmowy udostępnienia informacji wskazane w art. 305h, zatem organ polski obowiązany jest w każdym przypadku przed udostępnieniem informacji z urzędu zweryfikować istnienie okoliczności wymienionych w art. 305h.

wPrzepis ustanawia kompetencję ministra finansów do zawierania z obcymi władzami porozumień dwustronnych lub wielostronnych w zakresie szczegółowych zasad i trybu wymiany informacji

wAktualny wykaz zawartych umów o wymianie informacji w sprawach podatkowych dostępny jest na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

wWskazana regulacja ustanawia uprawnienie do przekazania innemu państwu informacji otrzymanych od państwa trzeciego za zgodą odpowiedniego organu tego państwa trzeciego, które udzieliło informacji (np. polski minister finansów przekazuje uprawnionemu organowi niemieckiemu informacje otrzymane od właściwego organu hiszpańskiego za zgodą tegoż organu państwa hiszpańskiego).

Rozdział 3

Szczegółowe zasady wymiany informacji o przychodach (dochodach) z oszczędności

wKomentowana regulacja stanowi wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień dyrektywy Rady 2003/48/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek.

wMinister finansów obowiązany jest z urzędu przekazywać właściwym władzom państw i terytoriów informacje dotyczące przychodów (dochodów) z oszczędności osób fizycznych, których wypłacanie wymaga, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych, składania imiennej informacji o przychodach (dochodach), uzyskanych przez osoby, które ze względu na miejsce zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu od wszystkich swoich dochodów - IFT-3/IFT-3R:

1) w państwie członkowskim Unii Europejskiej, lub

2) na terytoriach zależnych lub terytoriach stowarzyszonych Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwa Niderlandów, z zastrzeżeniem postanowień umów w sprawie opodatkowania przychodów (dochodów) z oszczędności osób fizycznych zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z tymi terytoriami.

wMinister finansów przekazuje informacje przynajmniej raz w roku w terminie 6 miesięcy od zakończenia roku podatkowego podmiotu wypłacającego przychody (dochody). Minister finansów może upoważnić podległy mu organ podatkowy do przekazywania powyższych informacji, jak również upoważnić podległy mu organ podatkowy do otrzymywania informacji od władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub wskazanych terytoriów.

wW ramach kompetencji ministra finansów wchodzi również uprawnienie do zawierania z właściwymi władzami państw i terytoriów, porozumień dwustronnych lub wielostronnych w zakresie szczegółowych zasad i trybu wymiany informacji, w celu usprawnienia współpracy.

wInformacje wskazane w art. 305n par. 1 dotyczące podatników, na których ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymane przez ministra finansów od właściwych władz innych państw lub terytoriów zależnych lub stowarzyszonych, udostępniane są wyłącznie organom wymienionym w art. 297 (w szczególności: dyrektorom izb skarbowych lub dyrektorom izb celnych - w toku postępowania podatkowego, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe lub postępowania kontrolnego prowadzonego w urzędzie skarbowym lub urzędzie celnym; naczelnikom urzędów skarbowych lub urzędów celnych albo organom kontroli skarbowej - w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym, postępowaniem w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe lub kontrolą podatkową; sądom lub prokuratorowi - w związku z toczącym się postępowaniem). Udostępnienie informacji realizowane jest pod warunkiem, iż toczące się przed danym organem postępowanie lub czynności wykonywane przez ten organ są związane z prawidłowym określaniem podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego lub wymiarem innych należności, których dochodzenie, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest możliwe na wniosek obcego państwa.

wUdostępnienie informacji dla celów innych niż wymienione powyżej wymaga uzyskania zgody właściwej władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej, od którego otrzymano informacje.

Dział VIII

Przepisy karne

wKomentowany przepis reguluje odpowiedzialność karną z tytułu naruszenia obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej. Omawiana regulacje przewiduje typ kwalifikowany - ujawnienie informacji określonej w art. 182 Ordynacji podatkowej, a także uprzywilejowany - sytuację, w której czyn zabroniony został popełniony nieumyślnie. Zgodnie z art. 9 par. 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. nr 88, poz. 553) czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca, nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.

wW doktrynie wskazuje się, że czyn zabroniony określony w art. 306 Ordynacji podatkowej może polegać zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu (J. Gliniecka, "Komentarz do art. 306 Ordynacji podatkowej" [w:] H. Dzwonkowski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013).

wCzyn zabroniony wskazany w omawianym przepisie jest ścigany z oskarżenia publicznego, chyba że pokrzywdzonym nie jest Skarb Państwa - wówczas ściganie następuje na wniosek pokrzywdzonego.

wW doktrynie wskazano, że czynu zabronionego, o którym mowa w komentowanym przepisie, nie popełnia osoba ujawniająca informacje objęte tajemnicą skarbową, które jej dotyczą (M. Jachimowicz, "Odpowiedzialność karna za naruszenie ordynacji podatkowej", "Prokuratura i Prawo" 9/2005).

Dział VIIIa

Zaświadczenia

wZaświadczenie może być wydane przez organ podatkowy na wniosek osoby ubiegającej się o jego wydanie. Zaświadczenie wydaje się w sytuacji zaistnienia następujących przesłanek: jeżeli potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

wZaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, np. wysokość uzyskiwanego przez wnioskodawcę dochodu w dniu wydania zaświadczenia.

wOrgan podatkowy wydaje zaświadczenie w granicach żądania wnioskodawcy. Oznacza to, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż treść, jakiej żąda osoba ubiegająca się o jego wydanie. Zasada ta doznaje jednak pewnych ograniczeń. Zgodnie bowiem z art. 306e par. 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, wydając zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wobec wnioskodawcy, co do którego toczy się postępowanie w przedmiocie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego, które nie może być zakończone przed upływem terminu do wydania zaświadczenia, podaje w zaświadczeniu informacje o prowadzonym wobec wnioskodawcy postępowaniu podatkowym, mimo że wnioskodawca wcale nie żądał ujawnienia takich informacji w zaświadczeniu.

wOrgan podatkowy wydaje zaświadczenie bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku przez osobę ubiegająca się o wydanie zaświadczenia. Wyjątek stanowi zaświadczenie, o którym mowa w art. 306m par. 1 Ordynacji podatkowej, o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osoby fizycznej osiągającej przychody (dochody) ze źródeł przychodów położonych w krajach, o których mowa w tym przepisie, które powinno być wydane przez organ podatkowy bez zbędnej zwłoki nie później jednak niż w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jego wydanie.

wKomentowany przepis ogranicza możliwość wydania zaświadczenia przez organ podatkowy do sytuacji, gdy potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynika z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych, które znajdują się w posiadaniu organu. Oznacza to, że organ podatkowy może odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli konieczne jest uzyskanie danych znajdujących się w posiadaniu innych organów, np. w ramach współdziałania z innymi organami.

wWydanie zaświadczenia może poprzedzać w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają charakteru tego postępowania. Zdaniem NSA (wyrok z 19 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 143/08) postępowanie określone w art. 306b par. Ordynacji podatkowej jest postępowaniem wyjaśniającym, nie jest natomiast sensu stricto postępowaniem dowodowym. Postępowanie to jest ograniczone do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie. Tym samym postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia ogranicza się jedynie do przeprowadzenia takiego postępowania, które pozwoli na urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego na podstawie danych, które pozostają w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie.

wNa marginesie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 306e par. 1 Ordynacji podatkowej zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

wOrgan podatkowy może odmówić wydania zaświadczenia w ogóle bądź odmówić wydania zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o jego wydanie. W obu przypadkach odmowa wydania zaświadczenia następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie.

wZgodnie z treścią art. 306k Ordynacji podatkowej przy wydawaniu zaświadczeń stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 16 działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące zażaleń. Tym samym do zażalenia na postanowienie organu podatkowego o odmowie wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegająca się o jego wydanie stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 16 działu IV Ordynacji podatkowej.

wNa postanowienie organu podatkowego II instancji wydane w wyniku rozpatrzenia zażalenia służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie.

wKomentowany przepis reguluje wydawanie dwóch rodzajów zaświadczeń: o niezaleganiu w podatkach oraz stwierdzającego stan zaległości podatkowej. Powyższe zaświadczenia wydaje się na podstawie dokumentacji organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

wPrzed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w analizowanym przepisie, organ podatkowy ustala, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Wynik tego postępowania może bowiem mieć wpływ na treść zaświadczenia.

wIstotne z punktu widzenia podatnika jest to, że w sytuacji gdy zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, do dnia upływu terminów płatności odroczonej zaległości lub raty nie posiada zaległości podatkowych.

wArtykuł 98 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, do którego odwołuje się komentowany przepis, wprowadza zasadę odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zakres tej odpowiedzialności uzależniony jest od sposobu nabycia spadku. Zgodnie z art. 1012 ustawy z 23 kwienia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm) spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

wZaświadczenie o wysokości znanych organowi zobowiązań spadkodawcy ma na celu umożliwić spadkobiercom podjęcie decyzji o odrzuceniu spadku lub o jego przyjęciu oraz o formie jego przyjęcia. Przedmiotowe zaświadczenie wydawane jest osobie, która uprawdopodobni, że może być spadkobiercą, czyli uprawdopodobni np., że należy do kręgu spadkobierców ustawowych.

wKomentowany przepis nie wskazuje, do jakiego organu podatkowego powinien wystąpić spadkobierca w celu uzyskania informacji o wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Należy jednak uznać, że powinien być to organ podatkowy właściwy dla zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Spadkobierca występujący o wydanie zaświadczenia w trybie określonym w komentowanym przepisie powinien również pamiętać, że z uwagi na rodzaj zobowiązań podatkowych do wydania przedmiotowego zaświadczenia właściwe mogą być różne organy podatkowe. Konsekwentnie, w celu ustalenia wszystkich zobowiązań podatkowych spadkodawcy spadkobierca może być zmuszony do wystąpienia do kilku organów podatkowych.

wArtykuł 112 par. 1 Ordynacji podatkowej określa zakres odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z tym przepisem nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

wZaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego może być wydane zarówno na wniosek zbywającego, jak i na wniosek nabywcy za zgodą zbywającego. Zaświadczenie wydawane na podstawie art. 306g Ordynacji podatkowej określa wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia.

wPowyższe regulacje stosuje się odpowiednio do należności, o których mowa w art. 107 par. 2 pkt 2-4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jako osoba trzecia odpowiada również za: odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części może również w powyższym zakresie żądać, aby organ podatkowy zbywającego wydał zaświadczenie dotyczące sytuacji zbywającego co do tych należności. Wniosek może zostać złożony zarówno przez zbywającego, jak i nabywcę za zgodą zbywającego.

wPodmiotom wymienionym w par. 1 komentowanego przepisu organy podatkowe wydają zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych podatnika. Zaświadczenie to wydawane jest wyłącznie za zgodą podatnika. O wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych podatnika mogą wystąpić:

- jednostki organizacyjne, które na podstawie ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania uprawnione są do udzielania kredytów (pożyczek) - jednostkami tymi są głównie banki;

- kontrahenci podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz dzierżawców i użytkowników nieruchomości - w zakresie opodatkowania dzierżawionej lub użytkowanej nieruchomości;

- małżonek podatnika, a także rozwiedzionego małżonka w zakresie zaległości powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej oraz innych osób wymienionych w art. 111 Ordynacji podatkowej;

- wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej.

wZgoda podatnika nie jest jednak wymagana, jeżeli o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych podatnika wystąpi małżonek podatnika pozostający z nim we wspólności majątkowej. Małżonek podatnika, niepozostający z podatnikiem we wspólności majątkowej, a także rozwiedziony małżonek mogą wystąpić z żądaniem wydania zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych podatnika tylko w zakresie zaległości podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. W tym przypadku organ podatkowy wydaje zaświadczenie za zgodą podatnika. Małżonek podatnika występujący z żądaniem wydania zaświadczenia zobowiązany jest złożyć oświadczenie o pozostawaniu z podatnikiem we wspólności majątkowej. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

Dział IX

Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe

Rozdział 1

Zmiany w przepisach obowiązujących

Rozdział 2

Przepisy przejściowe

Rozdział 3

Przepisy końcowe