Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych

ROZDZIAŁ 1

Przepisy ogólne

wPrzepis ten określa cele oraz zakres stosowania rozporządzenia. Jako pierwszy przepis rozdziału 1 rozporządzenia ma on z definicji charakter ogólny, co znajduje odzwierciedlenie w metodzie wykładni pozostałych regulacji tego aktu prawnego. Muszą one być zgodne z założeniami ustawodawcy wyrażonymi w tym paragrafie. Wyznaczają bowiem ramy wykładni dla całego tekstu tego aktu prawnego.

Wśród celów ustawodawca wymienia uregulowanie sposobu i trybu oszacowania dochodów wymienionych w art. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). W świetle ust. 1 dochodem takim jest dochód zaniżony lub jego brak, w przypadku gdy istnienie powiązań doprowadziło do określenia wyniku podatkowego na warunkach odmiennych niż zrobiłyby to podmioty niepowiązane. Konfrontując takie rozumienie dochodu z definicją dochodu z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, doprecyzować należy, jakiego dochodu omawiane rozporządzenie dotyczy. Z jednej strony jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania lub strata w sytuacji odwrotnej (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT), z drugiej jest dochód lub jego brak (art. 25 ust. 1 ustawy o PIT). Stosując wykładnię językową, należy założyć, że przyjęty przez ustawodawcę brak dochodu w art. 25 ust. 1 ustawy o PIT obejmować powinien swoim zakresem również stratę podatkową. W wyroku z 15 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 951/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że reguły obliczania dochodu na podstawie art. 24-25 ustawy o PIT stanowią odstępstwo od ogólnej zasady obliczania dochodu wyrażonej w art. 9 ust. 2 tego aktu. Zatem przepisy określające dochód na potrzeby rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią lex specialis (przepisy szczególne), które stosuje się z pierwszeństwem przed regulacjami o charakterze ogólnym.

Zatem rozporządzenie stosowane będzie również wówczas, gdy podatnik wykazał stratę, a jej wielkość została zawyżona ze względu na istniejące pomiędzy podatnikiem powiązania. Przedmiotem oszacowania przez organy podatkowe będzie w takim wypadku strata, która zostanie określona przez organy podatkowe w wysokości jej wartości rynkowej.

wKolejnym celem rozporządzenia jest regulacja sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Zagadnienie to szczegółowo opisują par. 24 i 25.

Celem jest również określenie oraz opodatkowanie dochodów, które mogą być racjonalnie uznane za uzyskane na terenie kraju. Cel ten jest związany z zakresem przedmiotowym rozporządzenia, które zostało określone w sposób mieszany: pozytywny z wyłączeniami. Rozporządzenie stosuje się zarówno do podmiotów będących rezydentami, jak też nierezydentami w rozumieniu ustawy o PIT. W stosunku do tej drugiej grupy rozporządzenie obejmuje dochód uzyskany na terytorium Polski przy prowadzeniu działalności w formie zakładu. Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 22 ustawy o PIT. Przepis ten ma charakter względnie obowiązujący w tym sensie, że może być modyfikowany postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wyłączenia stosowania rozporządzenia odnoszą się do transakcji opartych na cenach lub podstawach do określenia ceny uregulowanych przez ustawodawcę. Jako przykład wskazać można ustawę z 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 345), gdzie w art.7  ustalono ustawową marżę na sprzedaż hurtową określonych produktów leczniczych, liczoną od urzędowej ceny zbytu takiego produktu.

Rozporządzenie nie będzie miało również zastosowania do rozliczania transakcji obojętnych podatkowo. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3335/12), obowiązkowi przygotowania dokumentacji cen transferowych nie podlegają transakcje, które mimo spełnienia warunków zawartych w art. 9a i 11 ustawy o CIT (analogicznie art. 25 i 25a ustawy o PIT) są neutralne podatkowo.

wPrzepis ten zawiera definicje, które powinny być stosowane na potrzeby przeprowadzania wykładni pojęć stosowanych w rozporządzeniu. Mimo iż zgodnie z zasadą wykładni systemowej należy je wykorzystywać wyłącznie w zakresie stosowania przepisów tego aktu prawnego, ich treść odnosi się do przepisów ogólnego prawa podatkowego (tj. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Oznacza to w praktyce zbędność części tych definicji, gdyż adresat treści rozporządzenia, niezależnie od przyjętych w tym akcie prawnym definicji, zobowiązany byłby stosować określenia z ordynacji podatkowej. Przykładami takiego podwójnego definiowania są pojęcia podmiotu krajowego oraz podmiotu zagranicznego.

Rozporządzenie posługuje się pojęciem podmiotu (w tym podmiotu powiązanego) jako tej jednostki, której dochody mogą być przedmiotem oszacowania. Jest to pojęcie szersze od pojęcia podatnika w rozumieniu art. 7 ordynacji podatkowej. Analogicznie przepisy ustawy o PIT odnoszą się w niektórych przypadkach do podmiotów (por. art. 25 ust. 1 ustawy o PIT), jak też do podatników (art. 25a ust. 1 ustawy o PIT). Rozróżnienie to ma istotne znaczenie w praktyce. Dochód można bowiem oszacować wyłącznie u podatnika, podczas gdy podmiot może być łącznikiem prowadzącym do zaistnienia powiązań pomiędzy podatnikami, sam nie będąc podatnikiem.

PRZYKŁAD 1

Podmiot i podatnik

Dwie spółki z o.o. są powiązane poprzez osobę fizyczną, która w obu pełni funkcję zarządu. Ewentualnemu oszacowaniu podlegać będzie dochód tych spółek, jeżeli dokonują one pomiędzy sobą transakcji. Te spółki są bowiem podatnikami. Podmiotem będzie wyłącznie osoba fizyczna pełniąca funkcję członka zarządu, niebędąca z kolei podatnikiem na potrzeby szacowania dochodu w tych spółkach.

Niezależnie do powyższego w ślad za ustawodawcą pojęcie podmiotu oraz podatnika będzie używane zamiennie.

Należy zwrócić również uwagę na pojęcie zakładu, które najczęściej definiowane jest w treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowanych na modelowej konwencji OECD. Jeżeli działa on na terenie naszego kraju, należy do niego stosować wszystkie postanowienia regulacji podatkowych, w tym dotyczące problematyki cen transferowych. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 15 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1335/12), to, że działający na terenie Polski oddział jest częścią zagranicznego przedsiębiorstwa (spółki niemieckiej), nie zwalnia tego oddziału z obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych. Jeżeli więc oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to bezwzględnie muszą one spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z jednej więc strony muszą być one w sposób prawidłowy i wyczerpujący udokumentowane (dowodami sporządzonymi w języku polskim, ewentualnie dowodami, które zostały urzędowo przetłumaczone na język polski), a z drugiej strony musi zostać wykazany związek tych wydatków z przychodami oddziału. W przypadku gdy podmiot gospodarczy prowadzi swoją działalność zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Niemiec, to  kwestie związane z opodatkowaniem tej działalności należy oceniać na podstawie zapisów umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90). W przypadku gdy oddział zawiera transakcje ze spółką zagraniczną, organy podatkowe zobowiązane są ustalić, czy transakcje te mają rynkowy charakter, tj. czy na podobnych warunkach współpracowałyby ze sobą niezależne podmioty. Podmioty takie są zobowiązane do sporządzenia szczegółowej dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 1 i ust. 5a ustawy o CIT. Dokumentacja umożliwia organom podatkowym ocenę, czy transakcje oddziału z podmiotami powiązanymi miały rynkowy charakter. Natomiast gdyby transakcje te nie miały rynkowego charakteru - na skutek czego oddział wykazywałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wskazane powyżej powiązania nie istniały - to organ podatkowy zobowiązany jest określić oddziałowi dochody bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

wNajistotniejszym postanowieniem komentowanego paragrafu jest zawężenie przez ustawodawcę metod szacowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi wyłącznie do metod określonych w omawianym rozporządzeniu. Wymienia je zbiorczo art. 25 ust. 2 ustawy o PIT. Są nimi:

● metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej,

● metoda ceny odsprzedaży,

● metoda rozsądnej marży (koszt plus),

● metody zysku transakcyjnego.

Dla podatnika oznacza to, że może stosować dowolne metody w dokumentacji podatkowej na potrzeby wykazania rynkowości stosowanych cen i warunków transakcji. Rozporządzenie wiąże bowiem w tym zakresie organy prowadzące kontrole, które szacują dochód, nie akceptując dokumentacji podatkowej przedłożonej przez podatnika. W konsekwencji również podatnicy powinni preferować powyższe metody, gdyż zmniejszy to ryzyko ewentualnych rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym.

Na potrzeby wyboru metody organy prowadzące kontrole powinny uwzględniać zarówno okoliczności transakcji, jak i dostępność danych porównywalnych. W praktyce te przesłanki powinny być stosowane przez podatników, którzy sporządzają dokumentację. Wprawdzie obligatoryjny zakres przedmiotowy dokumentacji nie wymaga uzasadnienia wyboru metody szacowania ceny transakcyjnej (por. art. 25a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), niemniej jednak należałoby takie wyjaśnienie przedstawić. Pozwoli to określić przesłanki, którymi kierował się podatnik przy wyborze metody, a tym samym organ podatkowy, wybierając odmienną metodę, zobowiązany będzie nie tylko do uzasadnienia swojego stanowiska, ale również wykazania błędnego wyboru podatnika zaprezentowanego w dokumentacji podatkowej.

wPrzepis ten wprowadza zasadę transparentności informacyjnej pomiędzy organami podatkowymi i podatnikiem. Mimo brzmienia ust. 1, który daje organom podatkowym możliwość weryfikacji cen stosowanych przez podatników na podstawie dostępnych im danych, to jednak istotny jest ust. 3. Wyłącza on bowiem z postępowania kontrolnego okoliczności nieznane podatnikowi w momencie dokonywania transakcji jako ewentualne dowody uzasadniające inne ceny niż określone przez podatnika. Regulacja ta daje podatnikowi gwarancje, że organy podatkowe będą posługiwały się wyłącznie danymi powszechnie dostępnymi, do których również mógł mieć dostęp podatnik. W szczególności zatem nie mogą być dowodem na potrzeby szacowania cen podatników wewnętrzne zestawienia, opracowania organów podatkowych, które były opublikowane w okresie, kiedy dokonywano transakcji objętych kontrolą.

Zgodnie z ostatnim ustępem tego paragrafu dokumentacja podatkowa przedłożona przez podatnika korzysta z domniemania zgodności z prawdą (a nie domniemania prawdziwości). Jest to domniemanie prawne wzruszalne (praesumptio iuris tantum), które organ kontrolujący może obalić. Przepis jednak wskazuje, że obalenie przedłożonej dokumentacji może polegać wyłącznie na wyborze przez organ podatkowy innej metody, a nie zakwestionowaniu całości przedstawionych okoliczności transakcji. Nie można przy tym zakładać, że wybór odmiennej metody będzie prowadził do innego określenia ceny, jeżeli dane zgromadzone przez podatnika nie ulegną zmianie. Ma to istotne znaczenie dowodowe, gdyż oznacza, że wszystkie zaprezentowane w dokumentacji informacje powinny być przyjmowane przez organ podatkowy jako wiążące, a zmianie może podlegać wyłącznie metoda kalkulacji dochodu.

wCharakter relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi często nie sprowadza się wyłącznie do jednej transakcji, ale są to wzajemne umowy, w których każda ze stron jest zarówno sprzedającym, jak i kupującym. Komentowany przepis wprowadza zasadę badania efektu ostatecznego, a nie cen w poszczególnych umowach. Daje to podatnikom możliwość układania poszczególnych relacji w sposób odmienny od rynkowych, pod warunkiem, że całokształt tych transakcji będzie porównywalny do warunków pomiędzy podmiotami niezależnymi.

PRZYKŁAD 2

Spłata pożyczki bez odsetek

Spółka A udziela pożyczki powiązanej z nią spółce B. Strony uzgodniły, że spółka B nie będzie płaciła od otrzymanej pożyczki odsetek. Takie warunki pomiędzy podmiotami powiązanymi z pewnością nie mają charakteru rynkowego i brak odsetek będzie kwestionowany przez organy podatkowe. Jeżeli jednak spółka A nabywa od spółki B towar i cena transakcyjna jest wyższa od wartości rynkowej, to spółka B może argumentować podwyższenie ceny brakiem zapłaty odsetek. Ostatecznie bowiem płatność w cenie towaru ze strony spółki B na rzecz A obejmować będzie zarówno cenę rynkową, jak i niezapłacone odsetki.

Rozliczenie takie byłoby dopuszczalne, jeżeli podmioty powiązane wykażą, że nie tylko różnica w cenie zakupu towaru odpowiada wartościom odsetek, które spółka B powinna zapłacić spółce A, ale również inne okoliczności uzasadniają twierdzenie, że takiej kompensaty dokonałyby podmioty niepowiązane. Dotyczy to także warunków transakcji i innych elementów, które składają się na całokształt tych umów.

Powyższy przykład będzie wykluczał również istnienie po stronie podmiotu B nieodpłatnego świadczenia związanego z brakiem zapłaty odsetek. Wzajemne transakcje mają bowiem charakter ekwiwalentny, przy czym element ekwiwalentności jest ukryty w cenie sprzedawanych towarów.

Na złożony charakter transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zwracają uwagę również sądy administracyjne. W wyroku z 16 kwietnia 2009 r. WSA w Warszawie (sygn. akt I SA/Wa 78/09) wskazał, że sprzedaż towaru bez zysku nie musi być wynikiem istniejących powiązań rodzinnych, lecz może stanowić konsekwencję normalnej, racjonalnej działalności gospodarczej, zmierzającej np. do zdobycia rynku albo wynikającej z utworzenia specjalistycznych podmiotów gospodarczych, które wzajemnie się uzupełniają.

ROZDZIAŁ 2

Analiza porównywalności transakcji

wRozdział drugi rozporządzenia dotyczy warunków porównywalności transakcji na potrzeby szacowania dochodu. Z istoty swojej porównać można tylko te transakcje, które są porównywalne. Ustawodawca, wskazując transakcje porównywalne, posługuje się pojęciami niedookreślonymi, stwierdzając, że są to takie transakcje, gdzie żadna różnica w stosunku do warunków rynkowych nie mogłaby istotnie wpłynąć na warunki transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek, które zniwelują te różnice. W praktyce uznanie istnienia warunków porównywalności będzie miało charakter subiektywny i podatnik będzie zobowiązany udowodnić, że w jego ocenie wybrane transakcje na rynku są porównywalne do tych, które on przeprowadza w relacji do podmiotu powiązanego.

Ten element subiektywny ma istotne znaczenie przy ocenie warunków rynkowych. W wyroku WSA w Kielcach z 17 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 202/09) stwierdzono, że szacowanie cen stosowanych w transakcji powinno się odbyć przy jednoczesnej ocenie porównywalności warunków transakcji zawartej wyłącznie pomiędzy podmiotami niezależnymi. Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z 4 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1357/08), gdzie wskazał, że szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi (i w konsekwencji - szacowanie dochodów tych podatników) nie może się odbywać wyłącznie poprzez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Konkludując, podatnik musi każdorazowo konfrontować swoje oceny z obiektywnymi warunkami rynkowymi, do których ma obowiązek się porównywać.

Komentowany przepis wskazuje na czynniki, które należy uwzględnić przy badaniu porównywalności. Nie jest to katalog zamknięty i w praktyce często podatnik ma relatywnie szeroką wiedzę o warunkach zawierania transakcji w jego branży, które nie będą znane innym przedsiębiorcom.

PRZYKŁAD 3

Specyfika branży

W branży A praktyką jest sprzedawanie towaru na warunkach istotnie odbiegających od cen określonych w powszechnie dostępnych cennikach. Często rabaty sięgają 40-60 proc. pierwotnych cen ofertowych. Jeżeli zatem podatnik będzie ustalał warunki transakcji z podmiotem powiązanym, stosując wyłącznie cenniki oficjalne, może się narazić na zarzut nieuwzględnienia specyfiki realizacji umów w danej branży. Powinien wówczas w dokumentacji opisać stosowaną praktykę (wynikającą np. z przyjętej strategii gospodarczej) i odnosić swoje ceny do rzeczywistych wartości transakcyjnych.

Każdorazowo, badając warunki porównywalności, podatnik powinien przeprowadzić procedurę opisaną w ostatnim ustępie komentowanego paragrafu. Można ją traktować jako metodologię postępowania przy ustalaniu istnienia warunków porównywalności.

wKolejne paragrafy tego rozdziału uzupełniają warunki porównywalności opisane w par. 6. Komentowany przepis wskazuje na warunki porównywalności przedmiotu transakcji. Ustawodawca rozdziela je na trzy grupy świadczeń, gdzie wymienia dobra materialne, niematerialne oraz usługi i inne świadczenia. W odniesieniu do każdej z nich wskazuje na inne cechy, które powinny być brane pod uwagę przy określeniu porównywalności.

PRZYKŁAD 4

Dobra materialne

Firma A sprzedaje towary znanej na świecie marki różnym dystrybutorom, stosując średnią marżę w wysokości 50 proc. Przedsiębiorca B sprzedaje te same towary produkowane przez mniej znanych producentów podmiotowi powiązanemu, jednak stosuje marżę 25 proc.

Mając na względzie charakter sprzedawanych dóbr (odpowiednio luksusowych i przeciętnych), wyższa marża przy pierwszej grupie towarów nie będzie porównywalna do sprzedaży przedsiębiorstwa B, gdyż odmienna jest jakość oraz cechy przedmiotu transakcji. Podkreślenia wymaga to, że brak warunków porównywalności będzie miał w tym wypadku miejsce niezależnie od tego, jaki wolumen tych towarów jest sprzedawany (sprzedaż hurtowa, detaliczna).

PRZYKŁAD 5

Dobra niematerialne

Przedsiębiorca A upoważnia inne podmioty do wykorzystywania posiadanego przez niego znaku towarowego w ramach umów franczyzowych. W umowie jest wskazane, że opłata z tego tytułu wynosi 5 proc. wartości obrotu franczyzobiorcy. Znak ten został zarejestrowany jako znak słowno-graficzny w urzędzie patentowym w Alicante i jego ochrona obejmuje cały obszar Unii Europejskiej. Firma B ma rejestrację znaku towarowego wyłącznie na obszar Rzeczpospolitej Polskiej jako znaku słownego i zamierza go udostępnić podmiotowi powiązanemu. Oznacza to, że nie może porównywać swojego wynagrodzenia do opłaty ustanowionej przez firmę A ze względu na inny zakres ochrony ustanowiony dla znaku towarowego w firmie A.

PRZYKŁAD 6

Usługi

Firma księgowa A zamierza prowadzić usługowo księgi rachunkowe dla podmiotu powiązanego. W tej miejscowości, gdzie ma siedzibę, usługi takie wyceniane są na kwotę 600 zł przy liczbie dekretów nie większej niż 50 miesięcznie. Firma ta jednak w ramach umowy, poza usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, będzie również przygotowywała sprawozdania i deklaracje na potrzeby wypełniania obowiązków wynikających z przepisów o ochronie środowiska. Mając na uwadze, że takie usługi nie wchodzą zwyczajowo w podstawowy zakres usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, rynkowa kwota 600 zł nie może być traktowana jako wartość porównywalna dla ceny ustalanej przez firmę A dla podmiotu powiązanego.

Jak wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 21 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 475/10), specyfika transakcji zawieranych przez podmioty powiązane powoduje, że w praktyce rzadko można spotkać przypadki, w których analiza transakcji kontrolowanych opiera się na danych dotyczących idealnie porównywalnych transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane. To powoduje, że analiza cen transferowych obarczona jest ryzykiem niepewności, a wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników niż na pojedynczych wartościach. W związku z powyższym za prawidłową należy przyjąć każdą z wielkości należących do określonego przedziału, a nie jeden konkretny wynik.

wParagraf ten opisuje warunki porównywalności podmiotów transakcji. Są one uzależnione od stopnia zaangażowania się poszczególnych stron w realizację umowy. Przy czym wpływ ten musi być ekonomicznie ważny, co ustawodawca tłumaczy jako realizujący najistotniejsze elementy wartości dla takiej transakcji. Jeżeli zatem transakcja będzie realizowana przez podmioty pełniące inne funkcje podczas świadczenia usług, ale można wykazać, że te rozbieżności nie wpływały istotnie na wartość transakcji, będziemy wówczas mieli do czynienia z porównywalnością podmiotów.

PRZYKŁAD 7

Porównywalność podmiotów

Dwa podmioty powiązane A oraz B realizują transakcję sprzedaży produktu i w celu określenia ceny porównują się do podmiotu C (niepowiązanego), który dokonuje sprzedaży podobnych produktów do innych odbiorców. Warunki sprzedaży podmiotu C wskazują na świadczenie usług przepakowywania produktów dla poszczególnych odbiorców, podczas gdy sprzedający podmiot A takiej usługi nie wykonuje. Mamy zatem do czynienia z różnymi funkcjami, które pełnią podmioty dokonujące sprzedaży A oraz C. Należałoby zatem przyjąć, że podmiot C nie jest podmiotem porównywalnym w zakresie realizowanej transakcji w stosunku do podmiotu A. Jeżeli jednak wykaże się, że usługa przepakowania świadczona przez podmiot C wpływa marginalnie na ostateczną cenę towaru, podmioty A oraz C będzie można uznać za porównywalne.

Najczęściej w praktyce problemem jest określenie, czy odmienny rozkład funkcji ma istotny wpływ na ostateczną wartość transakcji. Można to kwantyfikować poprzez porównanie i odpowiedź na pytanie, czy ujednolicenie pełnionych przez podmioty funkcji, a tym samym zmiana rozkładu ponoszonych kosztów, istotnie wpłynęłaby na ostateczną wartość transakcji. Odpowiedź pozytywna oznacza, że nie mamy do czynienia z istnieniem warunków porównywalności pomiędzy badanymi podmiotami.

Dokonując wyboru podmiotów porównywalnych należy również zweryfikować liczbę potencjalnych podmiotów, które mogą być źródłem informacji. Niewystarczająca ich liczba nie będzie dawała podstaw do wiarygodnego oszacowania ceny. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z 21 stycznia 2000 r. (sygn. akt III SA 128/99), gdzie wskazał, że ustalenia dotyczące średniej ceny zakupu drewna od osób fizycznych dokonano na podstawie zeznań złożonych przez sprzedawców niecałych 9 proc. zakupionego przez skarżących drewna do produkcji. Zdaniem sądu liczba ta wskazuje, że średnią cenę ustalono na podstawie niewyczerpującego materiału dowodowego, co może świadczyć o elementach dowolności przy przyjęciu jednego z podstawowych elementów służących do określenia wydatków skarżących na zakup surowca do produkcji.

wJak wskazano wcześniej, istotne jest określenie stopnia oddziaływania na transakcję poszczególnych elementów składających się na warunki umowy. Paragraf ten wymienia przykładowo cztery cechy, które mogą mieć wpływ na odmienne ustalenie ostatecznej ceny. Podkreślenia wymaga to, że badaniu podlegają rzeczywiste okoliczności, w których doszło do transakcji, a nie postulowane przez strony w formie np. warunków zamówienia lub zawartej umowy w formie pisemnej. Jeżeli zatem strony ustalą w warunkach dostawy termin 10-dniowy, a z dokumentów będzie wynikał realizowany termin 25-dniowy, organy podatkowe będą określały konsekwencje podatkowe w oparciu o rzeczywisty termin dostawy.

Warto tu zwrócić uwagę na wyrok NSA z 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2226/11), gdzie sąd wskazał, że art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 25-25a ustawy o PIT) może być stosowany także w odniesieniu do umów zawartych na warunkach rynkowych, ale świadomie realizowanych w sposób odmienny od ustalonych w celu pomniejszenia należnego z tych umów dochodu. Zawarte w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT pojęcia "wykonuje świadczenia" i "warunki tych świadczeń" nie mogą oznaczać jedynie fazy ustalania warunków wykonania świadczenia w momencie zawierania umowy. Stosowanie art. 11 ustawy o CIT jest możliwe także w sytuacji, gdy strony zmieniają postanowienia umowy w sposób dorozumiany (per facta concludentia) czy też strona jednostronnie odstępuje od realizacji postanowień umownych w celu pomniejszenia należnego dochodu, a zwiększenia dochodu (lub zmniejszenia straty) u podmiotu powiązanego.

wAnalizując szczegółowo treść ust. 2, w pkt 1 warto zwrócić uwagę na warunki i formy płatności. Często w podmiotach powiązanych dochodzi do kompensaty wzajemnych wierzytelności, które muszą być porównywalne z płatnościami realizowanymi przez podmioty niepowiązane. W przypadku okresu istotne są terminy np. zwrotu towaru, rękojmi lub gwarancji na sprzedawane produkty. Terminowość dotyczy realizacji świadczenia niepieniężnego (dostawy towaru lub świadczenia usługi), gdyż terminy płatności wskazane zostały w ust. 1. Koszty zabezpieczeń najczęściej są związane ze sprzedażą z odroczonym terminem płatności i powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny transakcyjnej.

PRZYKŁAD 8

Dłuższe terminy zapłaty

Bardzo często w praktyce podmioty powiązane stosują istotnie dłuższe terminy zapłaty za odebrany towar, niż ma to miejsce w relacji z podmiotami niepowiązanymi. W takim przypadku konieczne jest obliczenie hipotetycznych odsetek, które powinny być zapłacone za korzystanie z wydłużonego terminu płatności, a następnie uwzględnienie ich w wartości transakcji. Pominięcie tego aspektu będzie dla organów podatkowych podstawą do wykazania nierynkowości cen stosowanych przez podmioty powiązane.

wCechą charakterystyczną cen transferowych jest konieczność uwzględnienia szerokiego spektrum okoliczności z obszarów ekonomii, zarządzania i marketingu, które oddziałują na ostateczny rezultat i warunki zawieranych umów. Komentowany paragraf dotyczy uwarunkowań ekonomicznych, które mogą determinować charakter transakcji w zależności od rynku, na którym są zawierane. Przy czym nie należy tego zawężać wyłącznie do różnic pomiędzy rynkami w skali międzynarodowej. Mogą one bowiem występować również w skali jednego kraju, np. mniejsza siła nabywcza konsumentów w niezamożnych miejscowościach w porównaniu z mieszkańcami metropolii lub wskazane przez samego ustawodawcę rozróżnienie na rynek detaliczny i hurtowy. Nieporównywalność transakcji hurtowych i detalicznych potwierdza także orzecznictwo. W wyroku z 4 lutego 2009 r. WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1357/08) wskazał, że nie można porównywać transakcji sprzedaży między podmiotami hurtowymi ze sprzedażą z podmiotem detalicznym, chociażby z uwagi na inny poziom marży stosowanej w obu transakcjach.

wWarto również wskazać na wyrok NSA w Katowicach z 4 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Ka 1160/97), w którym sąd wyraził stanowisko, że miarą cen rynkowych - w rozumieniu art. 11 ust. 3 ustawy o CIT (oraz art. 25 ust. 3 ustawy o PIT) - są ceny stosowane w zdecydowanej większości transakcji sprzedaży wyrobów producenta, przy monopolistycznej pozycji tego producenta na miejscowym rynku i wynikającej z tego niemożności porównania cen innych wytwórców, jest uzasadnione. Wyrok ten jest niewątpliwie ułatwieniem dla tych podmiotów, które sprzedają lub pośredniczą w sprzedaży towarów na rynkach monopolistycznych.

wStrategia działania firmy jest w praktyce bardzo niedocenionym instrumentem kształtowania cen w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Często tworzenie grupy podmiotów związane jest z funkcjonalnym podziałem realizacji różnych działań przez poszczególne podmioty. Przykładowo, jeden podmiot dokonuje sprzedaży urządzeń, inny zajmuje się logistyką i magazynowaniem, a kolejny świadczy usługi serwisowe. Strategia powinna się odnosić zawsze do całości grupy i wytyczać działania o charakterze długoterminowym, które również są związane z ustalaniem cen na przestrzeni lat. Strategia odrywa zatem przedmiot analizy od jednego roku podatkowego i rozszerza tę perspektywę na co najmniej kilka lub kilkanaście lat.

Strategia musi mieć charakter sformalizowany. Mając na uwadze konieczność udowodnienia realizowania określonej strategii w praktyce, nie mogą być to ustne ustalenia zarządu lub rady nadzorczej. Przykładowo w spółkach kapitałowych strategia jest dokumentem przygotowywanym przez zarząd, który następnie powinien być zaakceptowany przez właściciela lub radę nadzorczą w formie uchwały. Nie jest przy tym wymagane składanie takiego dokumentu do sądu rejestrowego.

Stopień oddziaływania strategii uzależniony jest od jej celów. Może ona skupiać się głównie na aspektach finansowych, z których część wymienił ustawodawca w komentowanym paragrafie. Częstym przykładem stosowania strategii w obszarze finansowym jest obniżenie cen przy wejściu przedsiębiorcy na nowy rynek lub ponoszenie w początkowym okresie wyższych kosztów związanych z marketingiem. Strategia może również dotyczyć aspektów organizacyjnych, np. sukcesywnego przenoszenia produkcji do wyodrębnionych zakładów z jednoczesną likwidacją dotychczasowych. W aspekcie cen transferowych inne niż finansowe uwarunkowania strategii powinny zostać skwantyfikowane, aby możliwe było wykazanie pieniężnego wpływu takiej strategii na dochody realizowane przez podmioty powiązane.

wOrgany podatkowe badają nie tylko istnienie i realizację strategii, ale przede wszystkim jej faktyczny zakres stosowania w praktyce, który oddziałuje na warunki realizowanych transakcji przez podmioty powiązane.

Na wagę strategii w kształtowaniu cen pomiędzy podmiotami powiązanymi zwracają również uwagę wyroki sądowe. W wydanym wprawdzie na podstawie uprzednio obowiązującego rozporządzenia, ale aktualnym również w obecnym stanie prawnym wyroku NSA z 5 października 2006 r. (sygn. akt II FSK 1208/05) sąd wskazał, że strategię gospodarczą polegającą na sprzedaży towaru po obniżonych cenach podmiotowi powiązanemu kapitałowo w celu poprawy sytuacji finansowej tego podmiotu można odczytać jako poniesienie kosztów w celu utrzymania źródła dochodów i zapobieżenia dalszym stratom i znajduje tu zastosowanie par. 8 ust. 3 rozporządzenia ministra finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, Dz.U. nr 128, poz. 833 ze zm. (obecnie par. 11 ust. 1 omawianego rozporządzenia).

ROZDZIAŁ 3

Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen

wRozporządzenie uszczegóławia i opisuje zasady stosowania wymienionych w art. 25 ust. 2 ustawy o PIT metod szacowania dochodu w podmiotach powiązanych. Pierwszą z nich jest metoda ceny porównywalnej niekontrolowanej, która obecnie nie korzysta z pierwszeństwa przed dwiema pozostałymi (tj. metodą marży odsprzedaży i metodą koszt plus). Podatnik może zatem wybrać jedną z nich, która będzie najbardziej adekwatna do realizowanych transakcji, i nie musi uzasadniać wyboru innej metody niż porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Istotą tej metody jest porównanie cen stosowanych w transakcjach porównywalnych przez podmioty porównywalne. Zwielokrotniony element porównywalności ma tu doniosłe znaczenie, gdyż tylko przy zaistnieniu warunków porównywalnych możliwe jest określenie, czy doszło do nierynkowego ustalenia ceny.

wWyrok NSA w Katowicach z 4 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Ka 1160/97), powołując się na dorobek orzecznictwa, wskazywał, że dla ustalenia, czy istotnie zaistniał skutek powiązań między kontrahentami w postaci zaniżenia lub zawyżenia cen za wykonane świadczenia, organ podatkowy może dokonać tych ustaleń jedynie przez porównanie cen stosowanych przez podatnika z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Sformułowanie przepisu art. 11 ust. 3 ustawy o CIT (odpowiednio art. 25 ust. 3 ustawy o PIT) wyklucza zastosowanie dla porównania innych kategorii niż ceny. Nie stanowią zatem materiału dowodowego dokonywane przez podatnika inne transakcje, nawet z podmiotami niepowiązanymi. Materiałem porównawczym muszą być ceny stosowane przez inne podmioty.

Porównanie może mieć charakter porównania wewnętrznego lub zewnętrznego.  W praktyce korzystniejsze dla podatnika jest porównanie wewnętrzne. Ma on bowiem wówczas dostęp do szerokiego zakresu informacji o warunkach realizowanych transakcji. W porównaniu zewnętrznym zawsze istnieje ryzyko nieuwzględnienia istniejących warunków transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane, gdyż podmiot powiązany nie ma dostępu do tych danych.

PRZYKŁAD 9

Porównanie wewnętrzne i zewnętrzne

Podatnik sprzedaje podmiotowi powiązanemu towar po cenie 10 zł za sztukę. Jednocześnie ten sam towar sprzedaje podmiotowi niepowiązanemu po 12 zł za sztukę. Korzystając z metody porównania wewnętrznego cen, można stwierdzić, że stosuje on warunki nierynkowe w relacji z podmiotem powiązanym. Uwzględnić jednak należy całokształt okoliczności transakcji. Jeżeli sprzedaż do podmiotu powiązanego odbywa się na warunkach EXW (kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport), (Incoterms 2010), podczas gdy do podmiotu niepowiązanego na warunkach DDP (sprzedawca pokrywa wszystkie koszty dostawy, w tym cła i podatki, oraz ponosi ryzyko związane z dostawą), wówczas rozkład kosztów transportu i logistyki może przesądzać o stosowaniu w relacji z podmiotem powiązanych cen rynkowych.

wMetoda marży odsprzedaży najczęściej znajduje zastosowanie w przedsiębiorstwach handlowych, które nabywają towary od podmiotów z nimi powiązanych. Na potrzeby podatkowe badana jest marża, którą realizuje podatnik na sprzedaży do odbiorcy końcowego. Ustawodawca wprowadził elementy, które podatnik ma obowiązek uwzględnić przy obliczeniu marży (ust. 2) oraz czynniki wyłączane przy jej kalkulacji (ust. 3). W praktyce należy zwrócić uwagę na zakres dostępu do danych w tej metodzie. Najczęściej marża porównywalna jest określana na podstawie sprawozdań finansowych podmiotów podobnych. O ile w przypadku rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym koszty ogólne zarządu są odrębną pozycją, a tym samym można je wyłączyć przy kalkulacji marży, o tyle w wariancie porównawczym nie są one wyodrębnione. W takim przypadku podatnicy modyfikują kalkulację marży, licząc ją wyłącznie na poziomie marży brutto lub marży na sprzedaży. Działanie takie jest uzasadnione brakiem dostępu do danych porównywalnych i organy podatkowe mogą je kwestionować, aczkolwiek muszą wówczas samodzielnie określić marżę rynkową na podstawie danych powszechnie dostępnych dla podatników.

Przy kalkulacji marży ważne jest uwzględnienie czynników, które mogłyby istotnie wpłynąć na jej wartość. Ich przykładowy katalog został wymieniony w ostatnim ustępie komentowanego paragrafu. Mogą one w praktyce doprowadzić do niemożności porównania transakcji, a tym samym określona marża w podmiotach niepowiązanych nie byłaby punktem odniesienia dla podmiotów powiązanych. [przykład 10]

PRZYKŁAD 10

Kalkulacja marży

Przedsiębiorca A nabywa towary od podmiotu powiązanego B i następnie odsprzedaje je z marżą 15 proc. Wszystkie podmioty dokonują rozliczeń w euro. Podmiot powiązany wskazał na transakcje podobne, realizowane przez podmioty niepowiązane C oraz D, które realizują marżę w wysokości 25 proc. Przy czym przedsiębiorca D rozlicza się za nabywany towar w euro, podczas gdy dokonuje jego odsprzedaży w złotych. Ponosi zatem ryzyko walutowe i powinno być ono uwzględnione przy porównaniu marż. Ryzyko to może być wycenianie na podstawie instrumentów pochodnych opartych na walutach. W szczególności zmienność waluty określana jest przez wielkość premii opcyjnej, którą musi zapłacić nabywca opcji na rynku terminowym. Im większa premia, tym większa zmienność określonej waluty i w konsekwencji wyższe ryzyko walutowe będzie ponosił podmiot D, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w ustalonej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi marży.

wMetoda rozsądnej marży (koszt plus) dotyczy dochodu realizowanego przez producenta, który następnie odsprzedaje produkt podmiotowi powiązanemu. Marża jest kalkulowana na podstawie ponoszonych kosztów zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu. W tej metodzie mamy analogiczny problem wyodrębnienia tych kosztów, jak ma to miejsce w metodzie marży odsprzedaży.

Ponadto przepisy podatkowe nie wskazują na metodę kalkulacji kosztów wytworzenia. Elementy tworzące i wyłączone z kosztów wytworzenia wskazuje art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Niemniej jednak, przedsiębiorstwo może przyjąć w określonych przypadkach szczególne metody kalkulacji takiego kosztu (por. art. 28 ust. 4-4a ustawy o rachunkowości). Nie będzie to widoczne w sprawozdaniach finansowych, które stanowią podstawę dla określenia bazy kosztowej w podmiotach niepowiązanych.

Opisane trudności nie powstaną, jeżeli producent sprzedaje produkty zarówno do przedsiębiorstw powiązanych, jak i niepowiązanych. Analogicznie jak w metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej w ujęciu wewnętrznym, dostęp do danych jest pełny i możliwa jest pełna kalkulacja z uwzględnieniem ewentualnych różnic wynikających ze sposobu rozliczania kosztów. Trudności te pojawiają się przy porównaniach zewnętrznych.

ROZDZIAŁ 4

Określanie dochodów przy zastosowaniu metod zysku transakcyjnego

wAlternatywą dla trzech opisanych powyżej metod określenia dochodu są metody zysku transakcyjnego. Jak wskazuje komentowany paragraf, znajdą one zastosowanie wówczas, gdy nie jest możliwe określenie dochodu metodami podstawowymi. Najczęściej będzie to związane z brakiem dostępu do danych porównywalnych lub podmiotów porównywalnych. Będą one również miały zastosowanie do transakcji idiosynkratycznych (osobliwych, wyjątkowych), które są realizowane sporadycznie i ich specyfika jest nieporównywalna do jakichkolwiek innych świadczeń na rynku.

W metodach zysku transakcyjnego ustawodawca posługuje się pojęciem zysku w miejsce dotychczas używanego pojęcia dochodu. Zmiana ta jest uzasadniona specyfiką kalkulacji, aczkolwiek nie zmienia punktu odniesienia, jakim jest wynik podatkowy przedsiębiorstw powiązanych.

wW metodach zysku transakcyjnego dokonuje się podziału i alokacji pomiędzy podmioty powiązane odpowiednio zysku lub realizowanej marży. W każdym z tych przypadków podatnik musi wykazać, że zastosowana metoda w największym stopniu odzwierciedla charakter realizowanych transakcji.

wMetoda podziału zysków dotyczy grupy podmiotów powiązanych, w których sumuje się ogólną wartość zysków, a następnie przydziela ich proporcjonalną część każdemu z nich. Można to robić dwuetapowo w procedurze analizy rezydualnej lub jednorazowo analizą udziału. Istotne w tej metodzie jest przyjęcie określonego i wiarygodnego kryterium, które będzie pozwalało dokonać przyporządkowania zysku do każdego z podmiotów. Ważna jest tu niemożność odniesienia się do transakcji porównywalnych, stąd też użyte przez ustawodawcę sformułowanie "jak podmioty niezależne" (ust. 1 in fine) jest w praktyce trudne do zweryfikowania i najczęściej opiera się na doświadczeniu podmiotu, który sporządza lub kontroluje dokumentację podatkową.

Kryteria podziału zysków najczęściej dotyczą ogólnych parametrów finansowych poszczególnych podmiotów, do których zalicza się przychody, koszty lub nakłady na wspólne przedsięwzięcie. Mogą to być również aspekty niefinansowe, jak np. stan zatrudnienia w działach badawczych uczestniczących we wspólnych transakcjach lub liczba przedstawicieli handlowych przy przedsięwzięciach marketingowych.

Określenie wspólnego zysku dla podmiotów powiązanych oparte będzie na sprawozdaniach finansowych, które muszą być sporządzane na podstawie wspólnych zasad. Dotyczy to przede wszystkim podmiotów międzynarodowych, aczkolwiek w przedsiębiorstwach krajowych stosujących przepisy ustawy o rachunkowości również mogą zachodzić rozbieżności. Jako przykład można wskazać różnice w rozliczaniu umów leasingu w zależności od wielkości przedsiębiorstwa (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

wMetoda marży transakcyjnej netto jest podobna do metody marży odsprzedaży określonej w par. 13 rozporządzenia. Porównanie tych dwóch przepisów wskazuje, że metoda marży transakcyjnej netto jest mniej skomplikowana przy kalkulacji. Wymaga bowiem mniej informacji szczegółowych, co jest istotne w przypadku ograniczonego dostępu do danych porównywalnych.

Metodę tę można stosować zarówno do transakcji pojedynczych, jak też wielu łącznie. Przy kalkulacji marży należy wówczas zwrócić uwagę na koszty ogólne zarządu, które powinny być proporcjonalnie alokowane do tych transakcji, które podlegają analizie. Ze względu na charakter tych kosztów mogą one bowiem istotnie zmieniać ostateczną wartość marży.

Analogicznie jak w poprzednich metodach ostatni ustęp komentowanego paragrafu wskazuje na okoliczności, które mogą mieć wpływ na porównywalność transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi.

ROZDZIAŁ 5

Szczególne przypadki i warunki ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług

wZe względu na specyfikę wybranych transakcji ustawodawca zdecydował się na ich wyodrębnienie pod względem kalkulacyjnym oraz dokumentacyjnym. Dotyczy to następujących przypadków:

- określenia rynkowej wartości dóbr lub usług niematerialnych,

- wydatków na reklamę,

- rozliczenia kosztów udzielonej pożyczki (kredytu),

- wydatków na badania,

- usług o niskiej wartości i wydatków akcjonariusza.

Dla podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi wyodrębnienie to oznacza obowiązek zweryfikowania w pierwszej kolejności, czy są realizowane wymienione powyżej transakcje szczególne. Jeżeli odpowiedź jest twierdząca, wówczas w sporządzanej dokumentacji podatnik powinien opisać je osobno i zastosować do ich kalkulacji przepisy poniższe.

Analizując oczekiwania ustawodawcy wyrażone w komentowanym paragrafie w odniesieniu do określenia rynkowej wartości nabywanych dóbr lub usług niematerialnych, podatnik ma istotnie utrudnione zadanie. Ustęp 1 wskazuje wyłącznie na konieczność wykazania, czy racjonalnie i niezależnie działające podmioty niepowiązane dokonałyby takiej transakcji. Jest to ponowny przykład oceny subiektywnej w relacji do obiektywnych warunków rynkowych. Powinny mieć tutaj zastosowanie omawiane wcześniej zarówno warunki porównywalności, jak też metody kalkulacji cen transakcji, o ile jest to możliwe ze względu na specyfikę określonego świadczenia niematerialnego. Nie zawsze zatem szczególne przypadki kalkulacji ceny transakcyjnej określone w rozdziale 5 rozporządzenia będą miały zastosowanie w oderwaniu od wcześniejszych regulacji.

Należy także zwrócić uwagę na ust. 2 tego paragrafu, który wyraża istotę badania prawidłowości określenia ceny usług lub dóbr niematerialnych. Najważniejsza jest odpowiedź na pytanie, czy dla podatnika nabycie takich dóbr lub usług lub ich zakup za określoną kwotę było racjonalnie uzasadnione. W dokumentacji niezbędne jest zatem przede wszystkim wykazanie zasadności i niezbędności ich nabycia, a w dalszej części dopiero dowodzenie rynkowości ceny. Bowiem cena świadczeń niematerialnych jest elementem trudno porównywalnym w relacji do innych tego typu transakcji. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/08), decydując się na opcję rozliczania usług niematerialnych na podstawie umowy o podziale kosztów, konieczne jest zadbanie o niezbędną dokumentację - dowody materialne, które fakt ich realizacji potwierdzą. Dokumentacja pełnić może zatem również funkcję dowodową na okoliczność rzeczywistego zawierania transakcji dotyczących świadczeń niematerialnych.

wPonadto na powiązanie konieczności udowodnienia wykonanego realnie świadczenia niematerialnego oraz rynkowości jego ceny wskazał NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2121/10), w którym podzielił tę problematykę na dwa zagadnienia. Pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny. Zdaniem sądu prawidłowa ocena problemu cen transferowych wewnątrz grupy kapitałowej wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję, oraz czy przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i z zaangażowaniem mniejszych kosztów. Przy analizie cen transferowych wewnątrz grupy kapitałowej znaczącą rolę odgrywa element zobiektywizowanych korzyści odniesionych przez spółkę w wyniku świadczonych usług, o ile oczywiście to świadczenie w ogóle miało miejsce.

wReklama jako swoistego rodzaju usługa niematerialna została odrębnie opisana, gdyż w jej przypadku łatwiej wskazać elementy ekwiwalentne dla ponoszonych wydatków. Są nimi korzyści z reklamy, które mogą mieć zarówno charakter faktyczny (np. wzrost sprzedaży), jak też potencjalny. W świetle komentowanego przepisu istotne jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a ewentualnym efektem działań reklamowych. Nie jest to nowość dla podatników, którzy na podstawie materialnych przepisów prawa podatkowego są zobowiązani każdorazowo wykazywać taki związek pomiędzy przychodem, w tym zabezpieczeniem źródła przychodu, a poniesionym kosztem.

Mimo że ustawodawca posługuje się w tym paragrafie pojęciem reklamy, należy regulacje te odnosić do wszelkich działań marketingowych podejmowanych wspólnie przez podmioty powiązane.

wPożyczka, rzadziej kredyt, ze względu na ograniczenia podmiotowe w jego udzielaniu wyłącznie do banków jest częstą formą dofinansowania prowadzonej działalności przez udziałowców. Ma szczególne znaczenie w spółkach kapitałowych, gdzie udzielenie pożyczki przez udziałowca nie wiąże się z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że taka sama pożyczka w spółce osobowej jest traktowana jako zmiana umowy spółki i wystąpi wówczas podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 proc. wartości pożyczki.

Na potrzeby podatkowe analizie jest poddawany wyłącznie koszt udzielonej pożyczki, gdyż przekazanie należności głównej jest obojętne podatkowo. Komentowany paragraf należy czytać łącznie z przepisami o tzw. cienkiej kapitalizacji (thin capitalization), które istotnie zmieniły się od początku 2015 r. Ustawodawca wprowadził bowiem dwie metody określenia wartości odsetek, które mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodu.

wOdsetki w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny mieć wartość rynkową. Przy czym w odróżnieniu od kalkulacji cen w innych transakcjach, gdzie kwota porównywalna najczęściej jest średnią wartością cen rynkowych, przy pożyczce punktem odniesienia jest najniższa wartość odsetek pożyczek porównywalnych. Jest to istotne odstępstwo od ogólnych reguł szacowania cen lub dochodu porównywalnego. Dochodzi wówczas do przypisania po stronie podatnika hipotetycznych odsetek w wartości rynkowej. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 463/08), szczególnym typem transakcji, która może prowadzić do opisanej powyżej korekty, jest nieoprocentowana pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu kapitałowo, zwłaszcza wtedy gdy jest to podmiot zagraniczny. W związku z taką pożyczką organy podatkowe mogą przypisać pożyczkodawcy przychód w postaci hipotetycznych odsetek ustalonych na zasadach rynkowych. Ich wartość powinna zostać określona na podstawie najniższego oprocentowania oferowanego na rynku przez podmioty niezależne, udzielające pożyczek na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Ostatni ustęp komentowanego przepisu wskazuje na elementy, które należy uwzględnić przy badaniu porównywalności pożyczek. Katalog ten jest wprawdzie otwarty, ale w znacznej części wypełnia stosowane na rynku koszty związane z zawarciem pożyczki. W praktyce występują jednak trudności w porównaniu pożyczek udzielanych przez podmioty sektora finansowego i pożyczek udzielanych przez przedsiębiorców, w tym udziałowców. [przykład 11]

PRZYKŁAD 11

Ustalenie oprocentowania pożyczki od udziałowca

Przedsiębiorca będący udziałowcem spółki z o.o. udziela jej pożyczki. Uwzględniając kwotę, walutę, okres oraz terminy spłaty odsetek, porównywalne pożyczki (kredyty) udzielane na rynku mają oprocentowanie w wysokości 6 proc. Nie będzie to jednak oprocentowanie porównywalne dla pożyczki od udziałowca. Praktyka rynkowa pokazuje, że pożyczki udzielane przez sektor finansowy są obciążane dodatkowymi kosztami, których nie ma w przypadku pożyczek od udziałowców. Można tu wymienić koszty:

- prowizji za udzielenie pożyczki,

- zabezpieczeń rzeczowych (np. hipoteka lub zastaw rejestrowy),

- ubezpieczenia kredytu.

Mając na uwadze brak tych kosztów przy pożyczkach od udziałowca, można przyjąć jako rynkową wartość oprocentowanie wyższe niż 6 proc. W dokumentacji podatnik powinien skwantyfikować te dodatkowe koszty i uwzględnić je przy określeniu wartości odsetek ustalonych pomiędzy nim a spółką.

wWydatki na badania, analogicznie jak nakłady na reklamę, należy powiązać z oczekiwanymi korzyściami. Podatnik musi udowodnić, że koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego prowadzącego badania mogą się przełożyć u niego na uzyskanie w przyszłości potencjalnych przychodów.

Ustawodawca dla potrzeb określenia przychodu posługuje się pojęciem korzyści, których nie można zawężać wyłącznie do aspektów finansowych. Podatnik może zatem wykazywać, że uzyskane z badań korzyści będą mieć charakter niewymierny finansowo, co w praktyce będzie niosło ze sobą większe trudności w przyporządkowaniu przychodu dla każdego z podmiotów powiązanych.

wKomentowany paragraf został dodany w nowelizacji rozporządzenia z 17 czerwca 2013 r., która weszła w życie 18 lipca 2013 r. (Dz.U. poz. 767). Wprowadza on odrębny katalog usług o niskiej wartości, których przykładowy wykaz został wymieniony w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Ich wyodrębnienie jest uzasadnione niską wartością zysku realizowaną przy ich świadczeniu, a tym samym niewielkim wpływem na wartość dochodu każdego z podmiotów powiązanych. Celem sporządzania osobnej dokumentacji usług o niskiej wartości było uproszczenie obowiązków kalkulacyjnych po stronie podatnika. Jednak gdy analizujemy ust. 3 tego paragrafu, uproszczenie to obejmuje wyłącznie część opisową, podczas gdy zakres kalkulacyjny cen ustalonych przy świadczeniu lub refakturowaniu usług o niskiej wartości pozostał relatywnie szeroki.

wPrzy kalkulacji kosztów tych usług wyłącza się wydatki akcjonariusza. Także ich przykładowy katalog został wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Wydatki te mają charakter świadczeń głównie na rzecz konkretnego podatnika, a w niewielkim tylko zakresie na rzecz udziałowców tego podatnika.

wW przypadku wydatków ponoszonych wspólnie przez podmioty powiązane na wytworzenie dóbr niematerialnych (np. oprogramowania, znaków towarowych, know-how) podział tych kosztów powinien być proporcjonalny do podziału korzyści, jakie poszczególne podmioty powiązane uzyskają w wyniku realizacji takiego projektu. Jest to powtórzenie poprzednich założeń przy określeniu cen lub dochodu związanego ze świadczeniem usług niematerialnych.

Jednak w odróżnieniu od poprzednich paragrafów przepis wskazuje na niższą wartość wydatków jako punkt odniesienia przy kwalifikacji rynkowej ich wartości. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy organ podatkowy udowodni, że podatnik mógł nabyć takie same korzyści związane z wytworzeniem dóbr niematerialnych od podmiotu niepowiązanego. Konieczne jest przy tym zachowanie warunków porównywalności przy określeniu korzyści z wytworzenia takich samych usług niematerialnych.

ROZDZIAŁ 5A

Restrukturyzacja działalności

wKoncepcja szczególnych zasad dokumentowania zdarzeń restrukturyzacyjnych w grupach podmiotów powiązanych wywodzi się z niemieckiej koncepcji opodatkowania Funktionsverlagerung, która polega na określeniu dochodu podatkowego dla tego podmiotu, który przenosi swoje aktywa (przede wszystkim niematerialne) do innego podmiotu (najczęściej w innym kraju) bez ekwiwalentu stanowiącego element podstawy opodatkowania. Problematyka ta, na wniosek Niemiec, jest przedmiotem prac na forum OECD.

Istotą opodatkowania zdarzeń restrukturyzacyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi jest przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyka, które nie prowadzi do powstania dochodu podatkowego.

PRZYKŁAD 12

Przedsiębiorca z siedzibą w Niemczech prowadzi działalność produkcyjną na podstawie samodzielnie stworzonej procedury (know-how). Dążąc do optymalizacji podatkowej, dokonuje przeniesienia produkcji do innego kraju (np. Polski). Buduje w naszym kraju nową fabrykę i przenosi aktywa niematerialne (procedurę produkcji), którą wytworzył w swojej firmie. Jednocześnie z tytułu takiego przeniesienia nie dochodzi do powstania przychodu, który miałby miejsce w przypadku sprzedaży posiadanego know-how firmie polskiej. Z perspektywy niemieckich organów podatkowych takie przeniesienie aktywów jest erozją bazy podatkowej i będzie opodatkowane w ramach wspomnianego wcześniej Funktionsverlagerung.

wW świetle rozporządzenia organy podatkowe badają przede wszystkim przyczyny gospodarcze takiej transakcji. Ze względu na to, że obniżenie obciążeń podatkowych jest przyczyną gospodarczą, ale nie może być jedyną przesłanką restrukturyzacji, podatnik musi wykazać ekonomiczne lub finansowe korzyści z takiej transakcji. W ust. 3 błędnie przetłumaczono pojęcie opcji, które przy takich zdarzeniach określane są mianem opcji realnych, a nie realistycznych.

W przypadku restrukturyzacji ważne jest, aby podatnik wykazał również korzyści dla podmiotu, który przenosi aktywa, funkcje lub ryzyko na inny podmiot powiązany. Mogą one mieć formę dywidendy, ale również stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług lub sprzedawane produkty. Takie świadczenia powinny być również brane pod uwagę przy ocenie skutków restrukturyzacji.

Rozdział 6

Tryb dokonywania korekty zobowiązań podatkowych

wOszacowanie przez organy podatkowe dochodu jednego z podmiotów powiązanych w innej wysokości niż wykazany w deklaracji należy rozpatrywać łącznie z dochodem podmiotu, z którym były dokonywane transakcje. Najczęściej efektem kontroli jest zwiększenie wartości uprzednio wykazanego dochodu, co skutkuje dodatkowym zobowiązaniem podatkowym według stawki 50-proc., liczonym od różnicy pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organy podatkowe. Dochodzi wówczas do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu, po raz pierwszy w podmiocie objętym korektą, po raz drugi w drugim podmiocie powiązanym. Do niedawna problem ten był nieuregulowany i organy podatkowe oraz sądy stały na stanowisku, że ten dodatkowy dochód (a tym samym podatek) stanowi swoistego rodzaju sankcję z tytułu stosowania cen nierynkowych.

W obrocie międzynarodowym wtórna korekta dochodu jest regulowana przepisami bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Opierają się one na Modelowej Konwencji OECD, która wprowadza stosowne regulacje w art. 9. Umożliwiają one dokonanie przez organy podatkowe drugiego kraju stosownej korekty, pod warunkiem że w pierwszym kraju w podmiocie powiązanym doszło do zmiany wysokości dochodu podatkowego.

Istotne jest to, że korekta może nastąpić tylko wówczas, gdy doszło do kontroli w podmiocie powiązanym i został sporządzony dokument określający wielkość zmienionego dochodu. Może to być decyzja lub protokół pokontrolny. Nie jest zatem możliwa w tym trybie samodzielna korekta dochodu podmiotu powiązanego.

W Polsce korekty dokonuje minister finansów na wniosek krajowego podmiotu. Przepis wprowadza fakultatywność poprzez użycie sformułowania "może". Należy go rozumieć w ten sposób, że spełnienie przesłanek określonych umową będzie prowadzić do obowiązku dokonania stosownej korekty.

ROZDZIAŁ 7

Sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych

wStosowanie wspomnianej w ust. 1 konwencji, do której odnosi się komentowany paragraf, stanowi alternatywny do zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania tryb postępowania w zakresie korekty wtórnej dochodu podmiotów powiązanych. Paragraf ten powiela zapisy konwencji dotyczące czasu prowadzenia postępowania oraz doprecyzowuje obowiązki stron postępowania, którymi jest podmiot powiązany oraz w Polsce minister finansów. Analogicznie jak przy korekcie opartej na postanowieniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, również w trybie konwencji korekta jest możliwa tylko wówczas, gdy zakończone zostanie postępowanie prowadzone przez organy podatkowe i wydany zostanie dokument będący podstawą do korekty dochodu. Nie jest możliwe przeprowadzenie samodzielnej drugostronnej korekty na podstawie konwencji.

wDla podmiotów powiązanych istotna jest niemożność kwestionowania wprost rozstrzygnięć negatywnych ministra. Dopiero zakończenie procedury stanowi podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego przez uprawniony organ podatkowy. Niemniej jednak, zastosowanie znajdą tu przepisy o bezczynności organu podatkowego, w tym również możliwość złożenia na taką bezczynność skargi do sądu administracyjnego.

Procedura wynikająca z konwencji może mieć zarówno charakter dwustronny, jak i trójstronny. Uzależnione jest to od liczby państw, które uczestniczą w procedurze korekty dochodu.

ROZDZIAŁ 8

Przepisy przejściowe i końcowe

ZAŁĄCZNIKI

ZAŁĄCZNIK nr 1

PRZYKŁADOWY KATALOG USŁUG O NISKIEJ WARTOŚCI DODANEJ

A. Usługi informatyczne, na przykład:

A.1. tworzenie i rozwijanie systemu informatycznego oraz zarządzanie nim;

A.2. badanie, rozwój, instalację i regularną lub nadzwyczajną obsługę techniczną oprogramowania;

A.3. badanie, rozwój i regularną lub nadzwyczajną obsługę techniczną sprzętu komputerowego;

A.4. dostarczanie i transmisję danych;

A.5. usługi związane z tworzeniem kopii zapasowych.

B. Usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, na przykład:

B.1. działania związane ze standardowym i nadzwyczajnym zarządzaniem personelem (prawne, wynikające z umów, administracyjne, dotyczące zabezpieczenia społecznego i podatków);

B.2.dobór i zatrudnianie personelu;

B.3. pomoc w określaniu ścieżek kariery;

B.4. pomoc w opracowywaniu systemu wynagradzania i systemu świadczeń (włącznie z planami opcji na akcje);

B.5. określanie procesu oceny personelu;

B.6. szkolenie personelu;

B.7. oddelegowanie personelu na czas określony;

B.8. koordynację podziału personelu na tymczasowy i stały oraz zarządzanie zwolnieniami.

C. Usługi marketingowe, na przykład:

C.1. badanie, rozwój i koordynację działalności marketingowej;

C.2. badanie, rozwój i koordynację promocji handlowych;

C.3. badanie, rozwój i koordynację kampanii reklamowych;

C.4. badanie rynku;

C.5. tworzenie strony internetowej i zarządzanie nią;

C.6. wydawanie czasopism przeznaczonych dla klientów podmiotu powiązanego.

D. Usługi prawne, na przykład:

D.1. pomoc w sporządzaniu i przeglądzie umów i porozumień;

D.2. udzielanie na bieżąco porad prawnych;

D.3. sporządzanie i zamawianie opinii prawnych i podatkowych;

D.4. pomoc w wypełnianiu zobowiązań prawnych;

D.5. pomoc w sporach sądowych;

D.6. centralne zarządzanie relacjami z zakładami ubezpieczeń i brokerami;

D.7. doradztwo podatkowe;

D.8. badania cen transferowych;

D.9.ochronę dóbr niematerialnych.

E. Księgowość i usługi administracyjne, na przykład:

E.1. pomoc w przygotowywaniu budżetu i planów operacyjnych, prowadzenie obowiązkowych ksiąg i rachunków;

E.2. pomoc w przygotowywaniu okresowych sprawozdań finansowych, rocznych i nadzwyczajnych bilansów lub wyciągów z rachunku (innych niż skonsolidowane sprawozdania finansowe);

E.3. pomoc w wypełnianiu zobowiązań podatkowych, takich jak wypełnianie deklaracji podatkowych, obliczanie i płacenie podatków itp., przetwarzanie danych;

E.4. audyt rachunków podmiotów powiązanych oraz zarządzanie procesem fakturowania.

F. Usługi techniczne, na przykład:

F.1. pomoc w zakresie instalacji, maszyn, wyposażenia, procesów itp.;

F.2. planowanie i realizację zwyczajnych i nadzwyczajnych czynności obsługi technicznej pomieszczeń i instalacji;

F.3. planowanie i realizację zwyczajnych i nadzwyczajnych działań restrukturyzacyjnych dotyczących pomieszczeń i instalacji;

F.4. transfer wiedzy technicznej;

F.5. dostarczanie wytycznych dotyczących produktów innowacyjnych;

F.6. planowanie produkcji w celu ograniczenia nadwyżek mocy produkcyjnej i skutecznego zaspokojenia popytu;

F.7. pomoc w planowaniu i realizacji wydatków inwestycyjnych;

F.8. kontrolę efektywności;

F.9. usługi inżynieryjne.

G. Kontrolę jakości, na przykład:

G.1. tworzenie polityki wysokiej jakości i wysokich standardów produkcji oraz świadczenia usług;

G.2. pomoc w uzyskaniu certyfikatów jakości (np. ISO 9000);

G.3. rozwój i wdrażanie programów satysfakcji klienta.

H. Inne usługi:

H.1. usługi związane ze strategią i rozwojem przedsiębiorstw w przypadku występowania związku z istniejącym lub mającym powstać podmiotem powiązanym;

H.2. bezpieczeństwo korporacyjne;

H.3. badania i rozwój;

H.4. zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą;

H.5. usługi logistyczne;

H.6. zarządzanie zapasami;

H.7. doradztwo w sprawach transportu i strategii dystrybucji;

H.8. usługi składowania;

H.9. zakup usług i pozyskiwanie surowców;

H.10. zarządzanie obniżaniem kosztów;

H.11. usługi w zakresie pakowania.

ZAŁĄCZNIK nr 2

PRZYKŁADOWY KATALOG WYDATKÓW AKCJONARIUSZA

A. Koszty działalności związanej ze strukturą prawną podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym:

A.1. Koszty organizacji zgromadzenia akcjonariuszy podmiotu, włącznie z kosztami ogłoszeń;

A.2. Koszty emisji akcji tego podmiotu;

A.3. Koszty zarządu tego podmiotu, związane ze statutowymi i regulaminowymi zadaniami członków zarządu tego podmiotu;

A.4. Koszty zapewnienia zgodności z prawem podatkowym (zeznanie podatkowe, prowadzenie księgowości itp.).

B. Koszty w zakresie sprawozdawczości podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, włącznie z konsolidacją sprawozdań:

B.1. Koszty skonsolidowanego sprawozdania finansowego tego podmiotu;

B.2. Koszty skonsolidowanego sprawozdania finansowego;

B.3. Koszty związane ze stosowaniem i z przestrzeganiem transgranicznej konsolidacji podatków;

B.4. Koszty związane z audytem tego podmiotu.

C. Koszty pozyskiwania funduszy na nabycie udziałów lub akcji.

D. Koszty działań zarządczych i kontroli (monitoringu) związane z zarządzaniem i ochroną inwestycji w udziały, z wyjątkiem przypadku, gdy strona trzecia byłaby zainteresowana ich zakupem lub prowadzeniem tych działań:

D.1. Ponoszone przez ten podmiot koszty audytu ksiąg rachunkowych innego podmiotu powiązanego, jeżeli jest on prowadzony wyłącznie w interesie podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym;

D.2. Koszty sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego podmiotu powiązanego zgodnie z zasadami rachunkowości państwa tego innego podmiotu powiązanego;

D.3. Koszty technologii informacyjnych ponoszone wyłącznie z korzyścią dla podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym;

D.4. Koszty ogólnego przeglądu wyników działalności podmiotu powiązanego, jeżeli nie wiążą się ze świadczeniem usług konsultingowych na rzecz innych podmiotów powiązanych.

E. Koszty wstępnej rejestracji podmiotu na giełdzie papierów wartościowych oraz koszty działalności związanej z notowaniem na giełdzie papierów wartościowych podmiotu w kolejnych latach po wstępnej rejestracji (np. przygotowania dokumentów wymaganych przez organ nadzorujący giełdę).

F. Koszty związane z relacjami z inwestorami podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym:

F.1. Koszty konferencji prasowych i innych metod komunikacji z:

(i) akcjonariuszami tego podmiotu,

(ii) analitykami finansowymi,

(iii) funduszami oraz

(iv) pozostałymi interesariuszami tego podmiotu.

G. Analizę źródeł finansowania podmiotów powiązanych oraz związaną z nią zmianę modelu finansowania tych podmiotów.

H. Koszty podwyższenia kapitału akcyjnego podmiotów powiązanych.

I. Działalność innego rodzaju uznawaną za działalność akcjonariusza: działalność związaną z przyjęciem i wykonywaniem zasad statutowych oraz zasad postępowania w odniesieniu do ładu korporacyjnego przez podmioty powiązane.