Jak ustalić wynagrodzenie do wypłaty dla osoby, która przez część miesiąca pracowała za granicą w ramach oddelegowania

W opisanej sytuacji w okresie pracy na Słowacji pracownik podlega polskiemu systemowi ubezpieczeń, a więc składki nadal muszą być opłacane w Polsce. Analogicznie jest z podatkiem dochodowym. Pracownik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przed naliczeniem zaliczki podatkowej oraz składek ubezpieczeniowych przychód w walucie obcej należy przeliczyć na złotówki. Dodatkowym krokiem jest wydzielenie części zwolnionej z oskładkowania oraz z podatku, której podstawą są diety za dobę podróży do kraju docelowego pracy.

Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne

Zasadą jest, że osoba przemieszczająca się po krajach Unii Europejskiej w celach zarobkowych podlega ustawodawstwu tylko jednego państwa, którym jest obszar wykonywania pracy. Nie ma więc znaczenia np. miejsce zamieszkania, ważne jest miejsce świadczenia pracy. Wyjątek od tej reguły obejmuje pracowników delegowanych do pracy za granicę (na terenie UE) przez swojego macierzystego pracodawcę mającego siedzibę w danym państwie członkowskim.

Osoba, która pracuje jako pracownik najemny na terytorium państwa członkowskiego (np. w Polsce), w imieniu pracodawcy, który normalnie prowadzi swoją działalność w tym państwie (w Polsce), a która jest wysyłana przez tego pracodawcę do innego państwa unijnego, aby wykonywać tam pracę dla tego pracodawcy, nadal podlega ustawodawstwu państwa delegującego (Polski), pod warunkiem że:

wprzewidywany czas trwania tej pracy nie przekracza 24 miesięcy oraz

wpracownik ten nie jest wysyłany w celu zastąpienia innej delegowanej osoby.

Te przesłanki dotyczące delegowania wymagają wyjaśnienia. Po pierwsze, pracodawca musi normalnie prowadzić swoją działalność w państwie delegującym, a więc w Polsce (w przypadku opisanym w pytaniu prowadzi znaczną część swojej działalności na terytorium Polski, gdzie ma swoją siedzibę). Ponadto zasada, że pracownik "wykonuje działalność w imieniu pracodawcy", oznacza, że przez cały okres delegowania musi istnieć bezpośredni związek między delegującym pracodawcą i delegowanym pracownikiem. Ten związek jest spełniony, jeżeli obejmuje następujące elementy:

wodpowiedzialność za rekrutację - przez cały okres delegowania umowa obowiązywała i nadal obowiązuje strony zaangażowane w jej sporządzenie i wynika ona z negocjacji, które doprowadziły do rekrutacji,

wprawo do rozwiązania umowy o pracę (zwolnienia) musi przysługiwać wyłącznie przedsiębiorstwu delegującemu,

wprzedsiębiorstwo delegujące musi zachować prawo do określenia charakteru pracy wykonywanej przez pracownika delegowanego - nie w zakresie określania szczegółów dotyczących rodzaju pracy, która ma być wykonana, czy sposobu jej wykonywania, ale w bardziej ogólnych kategoriach ustalenia wyniku tej pracy lub podstawowej usługi, jaka ma być świadczona,

wzobowiązanie w zakresie wynagradzania pracownika spoczywa na przedsiębiorstwie, które zawarło umowę o pracę; nie ma to wpływu na porozumienia pomiędzy pracodawcą w państwie delegującym i przedsiębiorstwem w państwie zatrudnienia w kwestii sposobu dokonywania faktycznych płatności na rzecz pracownika,

wprzedsiębiorstwo delegujące zachowuje prawo do stosowania działań dyscyplinarnych wobec pracownika.

Reasumując, delegowany pracownik to taki, który normalnie wykonuje pracę w Polsce, z polskim przedsiębiorcą ma zawartą umowę o pracę, ale tymczasowo zostaje wysłany przez swojego pracodawcę do wykonania pracy za granicą, w innym państwie UE. Podlega wówczas polskiemu systemowi ubezpieczeń (w ZUS), o ile zostały spełnione przesłanki opisane już wyżej, a związane m.in. z długością okresu oddelegowania (nie dłuższy niż 24 miesiące) oraz niewysyłaniem zatrudnionego w miejsce innego pracownika. Podleganie ustawodawstwu państwa polskiego, w którym siedzibę ma pracodawca, należy rozumieć szeroko, a więc nie tylko jako podleganie ubezpieczeniom i opłacanie składek, lecz także jako pobieranie przez zatrudnionego wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłków oraz podleganie ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jest przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany u pracodawcy z tytułu zatrudnienia na podstawie stosunku pracy, z wyłączeniami wymienionymi w par. 2 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. I tak, zwolniona ze składek na ZUS jest część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych pracowników sfery budżetowej, z zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej (w 2013 roku jest to kwota 3713 zł). Jeżeli pracownik nie przepracował pełnego miesiąca za granicą, minimalną podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zmniejsza się proporcjonalnie. Zatem jeżeli przychód pracownika, stanowiący podstawę wymiaru składek, po odjęciu części zwolnionej okaże się niższy niż kwota minimalna - 3713 zł za cały miesiąc (bądź odpowiednio obniżona), to wówczas składki należy ustalić od tej właśnie kwoty, a nie od rzeczywistego przychodu. Zwolnienie jest naliczane za każdy dzień pobytu, za który pracownikowi przysługuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek. Tak więc wliczane są tu dni wolne dla pracownika według jego rozkładu czasu pracy (np. soboty, niedziele, święta), a pomijane np. dni choroby czy urlopu bezpłatnego.

Przychód pracownika za pracę wykonywaną na Słowacji przez część lutego wyniesie 625 euro. Pracownik będzie pracował za naszą południową granicą 14 dni (liczba dni do celów ustalenia części zwolnionej ze składek tj. od 15 do 28 lutego). Przez pierwszą połowę miesiąca wykonywał obowiązki w Polsce. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za luty należy zatem ustalić w następujący sposób:

Obliczamy część przychodu zwolnioną ze składek:

33 euro (dieta za dobę podróży na Słowację) x 14 dni = 462 euro.

Kwotę w euro należy przeliczyć na złote, po średnim kursie 1 euro w NBP na dzień roboczy poprzedzający dzień uzyskania przychodu, czyli na dzień 27 lutego. Co prawda nie nadszedł jeszcze ten dzień, a kursy walut dynamicznie się zmieniają, ale dla potrzeb wyliczenia oszacujemy kurs na 4,1882 zł. Część zwolniona ze składek wyniesie więc 1934,95 zł (462 euro x 4,1882 zł).

Ustalamy kwotę prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej proporcjonalnie zmniejszoną z tytułu niepełnego miesiąca pracy na Słowacji:

3713 zł : 28 dni (liczba dni lutego) x 14 dni = 1856,50 zł.

Kwota zagranicznego wynagrodzenia pracownika za luty wynosi 2617,63 zł (625 euro x 4,1882 zł). Po odliczeniu części zwolnionej kwota przychodu jest niższa od minimalnej podstawy dla pracownika wysłanego do pracy za granicę (2617,63 zł - 1934,95 zł = 682,68 zł < 1856,50 zł). Oznacza to, że pracodawca nie może naliczyć składek na ubezpieczenia społeczne od lutowej podstawy niższej niż 1856,50 zł.

Od tej podstawy naliczamy składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika:

1856,50 zł x 9,76 proc. = 181,19 zł (składka emerytalna)

1856,50 zł x 1,5 proc. = 27,85 zł (składka rentowa)

1856,50 zł x 2,45 proc. = 45,48 zł (składka chorobowa)

Łącznie składki: 254,52 zł.

Ustalamy podstawę wymiaru składki zdrowotnej:

1856,50 zł - 254,52 zł = 1601,98 zł x 9 proc. = 144,18 zł (składka zdrowotna należna do ZUS od zagranicznej części wynagrodzenia).

Zaliczka na podatek

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę fizyczną, która:

wma na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

wprzebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższe uregulowania należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Polska zawarła ze Słowacją umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 18 sierpnia 1994 r. Zgodnie z jej treścią płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (tj. w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie (tj. na Słowacji). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane na Słowacji. Jednak od tej zasady ustanowiono wyjątek. Mianowicie wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej na Słowacji, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

wodbiorca przebywa na Słowacji przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu,

wwynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby na Słowacji oraz

wwynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na Słowacji.

Wszystkie te warunki do opodatkowania wynagrodzenia w Polsce muszą być spełnione łącznie, co ma miejsce w opisywanym przypadku.

Przychód osiągnięty przez delegowanego pracownika za granicą podlega zatem opodatkowaniu w Polsce i w pewnej części jest zwolniony z podatku. Wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej, określonej dla pracowników budżetówki. Dieta za dobę podróży na Słowację, jak już wcześniej podano, wynosi 33 euro. Oznacza to, że część przychodu zwolniona od podatku wynosi:

33 euro x 30 proc. = 9,90 euro,

9,90 euro x 14 dni pobytu na Słowacji = 138,60 euro

Po przeliczeniu tej kwoty na złotówki otrzymujemy 580,48 zł (138,60 euro x 4,1882 zł).

Przychód pracownika, po pomniejszeniu go o część zwolnioną, wynosi: 2617,63 zł - 580,48 zł = 2037,15 zł.

Zaliczkę na podatek dochodowy płatnik oblicza od dochodu, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu ustawy podatkowej oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu ustawowych kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika ze środków podatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne.

Lista płac za luty 2013 roku dla oddelegowanego pracownika

przychód	5197,63 zł	2580 zł + 2617,63 zł
składki na ubezpieczenia społeczne	608,24 zł	podstawa wymiaru: 4436,50 zł (1856,50 zł + 2580 zł) składka emerytalna: 4436,50 zł x 9,76 proc. = 433 zł składka rentowa: 4436,50 zł x 1,5 proc. = 66,55 zł składka chorobowa: 4436,50 zł x 2,45 proc. = 108,69 zł łączna kwota składek: 608,24 zł
składka na ubezpieczenie zdrowotne do zapłaty do ZUS odliczana od podatku	344,54 zł 296,70 zł	podstawa wymiaru: 3828,26 zł (4436,50 zł po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenia społeczne - 608,24 zł) 3828,26 zł x 9 proc. = 344,54 zł 3828,26 x 7,75 proc. = 296,70 zł
zaliczka na podatek dochodowy	359 zł	przychód do opodatkowania: 4617,15 zł (2580 zł + 2037,15 zł) podstawa opodatkowania po zaokrągleniu: 3898 zł [4617,15 zł (przychód) - 111,25 zł (koszty uzyskania przychodów) - 608,24 zł (składki na ubezpieczenia społeczne)] zaliczka do US po zaokrągleniu: 359 zł (3898 zł x 18 proc.) - 46,33 zł - 296,70 zł = 358,61 zł (zaliczka na podatek)
kwota do wypłaty	3885,85 zł	5197,63 - (608,24 zł + 344,54 zł + 359 zł)

@RY1@i02/2013/032/i02.2013.032.217000400.803.jpg@RY2@

Izabela Nowacka ekspert ds. wynagrodzeń

Izabela Nowacka

ekspert ds. wynagrodzeń

Podstawa prawna

Art. 18 ust. 1, art. 19 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 z późn. zm.).

Par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).

Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz. UE L 2004, nr 200, str. 1 z 7 czerwca 2004 r. z późn. zm.).

Art. 15 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 30, poz. 131).

Art. 11a, art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).