Podstawę wymiaru składek za pracę za granicą i przerwy w wykonywaniu obowiązków ustala się tak samo

W podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia za urlop i ekwiwalentu za urlop pracowników delegowanych do pracy za granicą nie uwzględnia się kwot stanowiących równowartość diet z tytułu podróży służbowej oraz dodatków za rozłąkę.

W wydanej decyzji ZUS stwierdził nieprawidłowe ustalenie przez płatnika (spółkę z o.o.) podstawy wymiaru składek z tytułu ubezpieczenia pracowników zatrudnionych za granicą. W ocenie organu rentowego nie należało pomniejszać podstawy wymiaru składek odprowadzanych od wypłat wynagrodzenia za urlop (i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop) o kwoty odpowiadające równowartości diet przysługujących z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju oraz o kwoty dodatków za rozłąkę za każdy dzień urlopu wypoczynkowego, jak też za każdy dzień, za który wypłacono ekwiwalent za niewykorzystany urlop, za te okresy, w których pracownicy spółki przebywali w kraju. Decyzja ta została zmieniona wyrokiem sądu okręgowego, który stwierdził, że pomniejszenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w objętym decyzją okresie od stycznia 1999 r. do września 2005 r. było prawidłowe. Pracownicy spółki świadczącej przewozy drogą śródlądową w Niemczech byli zgłoszeni do ubezpieczeń społecznych w Polsce jako kierowani przejściowo do pracy za granicą. W odniesieniu do tych pracowników zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlegała, za każdy dzień pobytu, równowartość diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej pozą granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód stanowiący podstawę wymiaru składek nie mógł być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 z późn. zm.).

Sąd apelacyjny, oddalając apelację organu rentowego, wskazał, że organ rentowy nietrafnie wyłożył określenie: "dzień pobytu za granicą", o którym mowa w par. 2 ust. 1 pkt 16 oraz pkt 18 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. Zdaniem sądu apelacyjnego miejsce, w którym w czasie korzystania z urlopu wypoczynkowego przebywa pracownik świadczący pracę poza granicami kraju, nie ma znaczenia przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na jego ubezpieczenie. Ustalanie liczby dni pobytu pracowników poza granicami kraju od przekroczenia granicy do dnia powrotu dotyczy przepisu par. 2 pkt 15 rozporządzenia, odnoszącego się do pracowników odbywających podróże służbowe. Pracownicy spółki nie odbywali zaś podróży służbowych, lecz wykonywali powierzone obowiązki za granicą i mieli prawo do wypłat rekompensujących im zwiększone wydatki na wyżywienie i nocleg. Te wypłaty były wyłączone z podstawy wymiaru składek na ich ubezpieczenia społeczne w części wynagrodzenia odpowiadającego równowartości diety z tytułu podróży służbowej przysługującej poza granicami kraju (par. 2 pkt 16 rozporządzenia) oraz do wysokości kwoty z tytułu rozłąkowego, która została zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych (par. 2 pkt 18 rozporządzenia).

Sąd Najwyższy oddalił skargę kasacyjną organu rentowego, wskazując, że zasada ustalania wysokości składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe polega na odniesieniu się do wysokości bazowej, którą - zgodnie z art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - stanowi przychód zdefiniowany w art. 4 pkt 9 tej ustawy jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. nr 361 z późn. zm.) przychód, którego źródłem jest stosunek pracy, obejmuje - jak stanowi art. 12 ust. 1 tej ustawy - wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze lub ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Sąd Najwyższy wskazał również, że podstawy wymiaru składek nie stanowią niektóre rodzaje przychodów, które - na podstawie upoważnienia z art. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw zaopatrzenia społecznego. W czasie objętym zaskarżoną decyzją (od stycznia 1999 r. do września 2005 r.) obowiązywało rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w brzmieniu pierwotnym, odnoszącym się do składek należnych za okres do 1 stycznia 2004 r. Wyłączało ono w par. 2 ust. 1 z podstawy wymiaru składek z tytułu podróży służbowych (pkt 15) część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą w polskich zakładach pracy, odpowiadającą równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu (pkt 16) oraz należności przysługujące pracownikom z tytułu wykonywania pracy poza stałym miejscem pracy lub stałym miejscem zamieszkania - dodatki, ryczałty za rozłąkę oraz strawne - do wysokości, która z tego tytułu została zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych (pkt 18).

W ocenie Sądu Najwyższego zmiana rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r., dokonana rozporządzeniem ministra gospodarki, pracy i polityki społecznej z 28 stycznia 2004 r. (Dz.U. nr 14, poz. 124), nie spowodowała zmiany obowiązku składkowego. Przepisy od początku w sposób stanowczy różnicowały i odmiennie regulowały obowiązek składkowy w odniesieniu do dwu grup pracowników wykonujących pracę poza miejscem siedziby pracodawcy. W par. 2 ust. 1 pkt 15 ujęte były diety i inne należności z tytułu podróży służbowej, a w par. 2 ust. 1 pkt 16 część wynagrodzenia, która tylko odpowiadała równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż pracownik otrzymuje diety ze względu na konieczność pokrycia zwiększonych kosztów wyżywienia, kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów oraz innych udokumentowanych kosztów związanych z odbywaniem podroży, w wysokości określonej w przepisach wydanych w wykonaniu art. 77⁵ kodeksu pracy, ale wypłaty pokrywają inne potrzeby pracowników odbywających podróż służbową, a inne pracowników zatrudnionych za granicą w polskich zakładach pracy.

Jak podkreślił Sąd Najwyższy, podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza obszar miejscowości siedziby pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy pracownika, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania w ograniczonym i zakładanym z góry czasie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP 2009/11-12/134). W tym pojęciu zawiera się cecha podróży służbowej jako zjawiska niecodziennego, okazjonalnego wśród obowiązków pracownika, niezwyczajnego i nietypowego w ramach pracowniczych powinności oraz stanowiącego pewien wyłom w zwykłym świadczeniu pracy ze względu na sporadyczność i przemijający czas trwania wysłania i wykonywanie konkretnie określonego zadania (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II PK 138/09, Monitor Prawa Pracy 2010/6/312 z 9 lutego 2010 r., sygn. akt I PK 57/09, OSNP 2011/15-16/200 oraz z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt I PKN 765/00, OSNP 2003/1/17).

Z wiążących Sąd Najwyższy ustaleń wynikało, że zainteresowani pracownicy spółki nie byli wysyłani w podróż służbową, lecz zatrudnieni za granicą w polskim zakładzie pracy i tam wykonywali swoje zwykłe czynności pracownicze. W okresach wskazanych przez organ ubezpieczeń społecznych podlegali oni polskiemu ubezpieczeniu społecznemu jako obywatele polscy zatrudnieni za granicą, wysłani przez polskiego pracodawcę w ramach istniejącej umowy o pracę. Wysłanie pracownika na obszar innego państwa w celu wykonywania tam pracy na rzecz swego pracodawcy zostało - jako instytucja prawna - określone i wyłożone w decyzji Komisji Administracyjnej ds. Koordynacji Systemów Zabezpieczenia Społecznego, nr A2 z 12 czerwca 2009 r., dotyczącej wykładni art. 12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 w sprawie ustawodawstwa mającego zastosowanie do pracowników delegowanych i osób wykonujących pracę na własny rachunek, tymczasowo pracujących poza państwem właściwym (Dz.Urz. UEC 106/5 z 24.04.2010 r.). Wysłanie stabilizuje miejsce wykonywania pracy. Krótkie przerwy w wykonywaniu pracy w przedsiębiorstwie w państwie zatrudnienia, bez względu na ich przyczynę (urlop, choroba, szkolenie w przedsiębiorstwie delegującym itd.), nie stanowią przerwy okresu delegowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 883/2004.

Tym samym w ocenie Sądu Najwyższego świadczenia uzyskiwane w związku ze zwiększonymi kosztami utrzymania przez pracowników wysłanych do pracy za granicę nie są uwzględniane w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy lub jego ekwiwalentu. W podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia za urlop i ekwiwalentu za urlop pracowników delegowanych do pracy za granicą nie uwzględnia się kwot stanowiących równowartość diet z tytułu podróży służbowej oraz dodatków za rozłąkę.

z 23 listopada 2012 r., sygn. akt II UK 110/12

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/094/i02.2013.094.03300040j.802.jpg@RY2@

Marcin Wilczyński, asystent sędziego w Sądzie Najwyższym

W komentowanym orzeczeniu SN podkreślił zależność stosowania przepisów o podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne od ustalenia statusu podróży odbywanych przez pracowników w celu wykonywania pracy. Status delegowanych zatrudnionych znajduje odzwierciedlenie w ustaleniu składników wynagrodzenia, mających uzupełniać wynagrodzenie za wykonaną pracę. W odniesieniu do tych składników, które są pomijane przy obliczaniu podstawy wymiaru składek, prawodawca wskazał wyraźnie, że osobom wysłanym do pracy nie są wypłacane diety, lecz chodzi o ich równowartość. Równowartość wynagrodzeń, które - wzorem diety - uwzględniają sytuację faktyczną związaną ze świadczeniem pracy poza stałym miejscem zamieszkania, przy zwiększonych kosztach utrzymania, stanowi przychód, o którym mowa w art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Od tego przychodu nie jest jednak odprowadzana składka na ubezpieczenia społeczne, zgodnie z rozporządzeniem z 18 grudnia 1998 r. (por. wyroki SN: z 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I UK 339/06, OSNP 2008/9-20/148, z 29 września 2009 r., sygn. akt I UK 122/09, OSNP 2011/9-10/136 oraz z 12 września 2012 r., sygn. akt II UK 45/12, Monitor Prawa Pracy 2013/1/45-48). Składki na ubezpieczenia społeczne pracowników, którzy nie wyjeżdżają poza stałe miejsce świadczenia pracy w ramach podróży służbowej, lecz stale pracują w wyznaczonym miejscu za granicą, nie są pomniejszane o diety za czas pobytu w delegacji. Takie diety nie są bowiem im wypłacane. Osoby te otrzymują z kolei równe dietom składniki związane ze świadczeniem pracy poza stałym miejscem zamieszkania. Odnosi się to zarówno do wynagrodzeń za pracę, jak i do stanowiących przedmiot sporu w komentowanym orzeczeniu wynagrodzeń za urlop i ekwiwalentów za niewykorzystane urlopy, traktowanych jako składniki podstawy wymiaru składek. Należy przy tym pamiętać, że wypłaty za urlop i ekwiwalenty urlopowe stanowią przychód pracownika pochodzący ze źródła, którym jest stosunek pracy (art. 171 i 172 k.p.) i uwzględniane są w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. nie rozróżniają tych wypłat, w związku z czym nie jest uzasadnione - wobec braku podstaw prawnych takiego różnicowania - odrębne potraktowanie i wyłączenie z podstawy wymiaru składki równowartości diet wypłacanych przy wynagrodzeniu za pracę oraz włączenie ich do podstawy wymiaru składek należnych od wynagrodzeń urlopowych.