Wykreślenie spółki z rejestru nie zwalnia od niezapłaconych składek

Odpowiedzialność członków zarządu wynika z przepisu art. 31 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej ordynacja podatkowa).

W myśl art. 116 ordynacji podatkowej - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

● nie wykazał, że:

1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

● nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przy czym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje tylko zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania z tytułu nieopłacenia podatków lub składek konieczne jest ustalenie, że zobowiązania te powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członków zarządu, przerodziły się w zaległości spółki, a ich egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Przy czym członkowie zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za podatki i składki niezapłacone przez spółkę.

Zastosowanie art. 116 ordynacji podatkowej do odpowiedzialności za niezapłacone składki na ubezpieczenia społeczne nie budzi wątpliwości, gdyż odesłanie zawarte w art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest jednoznaczne.

Natomiast pewne wątpliwości budziła możliwość zastosowania art. 116 par. 1 ordynacji podatkowej do składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy (FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP). Według bowiem art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010 roku - do składek na FP i FGŚP, na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne.

Taka treść przepisu budziła kontrowersje co do możliwości zastosowania na jego podstawie zasad wynikających z art. 116 ordynacji do wspomnianych składek.

W orzecznictwie kwestia ta była także różnie rozstrzygana. Jednak w uchwale Sądu Najwyższego z 4 czerwca 2008 r. (II UZP 3/08, OSNP 2009/11-12/148) wyraźnie stwierdzono, że członkowie zarządu spółki z o.o. mogą, na podstawie art. 116 ordynacji w związku z art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zostać obciążeni odpowiedzialnością za niezapłacone w terminie przez tę spółkę składki na FP, FGŚP i na ubezpieczenie zdrowotne.

Kwestią tą zajmował się Sąd Najwyższy także w powiększonym składzie, stwierdzając w uchwale z 15 października 2009 roku (II UZP 3/09, OSNP 2010/13-14/165), że przepis art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - także w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r. przed zmianą dokonaną przez art. 45 pkt 1 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych (Dz. U. nr 237, poz. 1656) - stanowi podstawę odpowiedniego stosowania do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne przepisów dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości składkowe.

Rozstrzygnięcie to ma istotne znaczenie praktyczne w sprawach dotyczących decyzji ZUS wydanych przed nowelizacją art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, gdyż pozwala na objęcie członków zarządu odpowiedzialnością za wspomniane składki.

Warto też podkreślić, że po nowelizacji art. 32 obowiązującej od 1 stycznia 2010 roku kwestia odpowiedzialności członków zarządu za wspomniane składki nie powinna już budzić wątpliwości, gdyż obecnie przepis ten uzyskał następujące brzmienie - do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne.

Wprost więc wymieniono w nim, że do odpowiedzialności osób trzecich, czyli także i członków zarządu, stosuje się zasady dotyczące odpowiedzialności za składki na ubezpieczenia społeczne.

Warto też zauważyć, że aktualne brzmienie art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych pozwala na ustalenie odpowiedzialności członków zarządu również za zaległości z tytułu składek na Fundusz Emerytur Pomostowych.

Do przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie, iż zobowiązania z tytułu nieuiszczonych podatków lub składek powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

Dlatego też tak istotne znaczenie w praktyce ma precyzyjne określenie, jaki był termin płatności zaległych podatków lub składek i kto był wówczas w zarządzie spółki.

Dla ustalenia, czy w danym okresie osoba pełniła obowiązki członka zarządu, najbardziej pomocny jest wpis w rejestrze sądowym. Nie jest to jednak dowód wyłączny, gdyż wpis członka zarządu do rejestru sądowego ma co do zasady jedynie deklaratoryjny charakter. Natomiast skutek w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania, niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie.

Zasadnie wskazywał na to również NSA w Katowicach w wyroku z 9 września 2002 r. (I SA/Ka 1259/01, POP 2004/1/5) podnosząc, że prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Innymi słowy, wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby są zarządcami.

W odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenie ma ważnie powzięta uchwała o ich powołaniu (odwołaniu). W związku z tym za najważniejsze w tym względzie uznać należy rzeczywiste posiadanie statusu członka zarządu. Podobnie wskazywał WSA w Kielcach w wyroku z 16 września 2010 r. (I SA/Ke 458/10, LEX nr 603265), stwierdzając, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, zatem odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do daty odwołania bądź rezygnacji, a nie do daty wykreślenia członka zarządu w KRS.

Z jednej więc strony odpowiedzialność za niezapłacone składki może ponosić osoba niewpisana do rejestru w charakterze członka zarządu, ale rzeczywiście wchodząca w skład zarządu, z drugiej zaś strony do ponoszenia tej odpowiedzialności nie wystarcza sam jej wpis w rejestrze jako członka zarządu, jeżeli została ona z tej funkcji odwołana przed upływem terminu zaległości z tytułu składek. Jest to uzasadnione także tym, że odpowiedzialność członków zarządu nie może podlegać różnicowaniu w zależności od tego, czy spółka dokonała odpowiedniego zgłoszenia do rejestru ich odwołania lub rezygnacji z pełnionej funkcji.

Adam Z. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki X do 15 maja 2008 r.

W tym dniu został odwołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Odwołanie Adama Z. nie zostało zgłoszone do rejestru sądowego i nadal figurował on tam jako członek zarządu spółki.

W okresie od 1 lipca 2008 r. powstały zaległości spółki X z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Egzekucja przeprowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna i następnie ZUS wydał decyzję o odpowiedzialności Adama Z. za nieopłacone składki w kwocie 42 000 zł.

Adam Z. wniósł odwołanie do sądu, podnosząc, że w tym okresie nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki X. ZUS w odpowiedzi na to wskazywał, że nadal był on wpisany w rejestrze sądowym.

Sąd jednak uwzględnił odwołanie Adama Z., gdyż w dacie upływu terminu płatności niezapłaconych składek nie był on już członkiem zarządu spółki.

Warto też zauważyć, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, związaną z bezskutecznością egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych powstałych wobec spółki z o.o. w likwidacji, może ponosić także były członek zarządu ustanowiony jej likwidatorem. Tak wskazywał Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2008 r. (II UK 341/07, OSNP 2009/23-24/322).

Bezskuteczność egzekucji wobec spółki stanowi podstawowy warunek odpowiedzialności członka jej zarządu. Dlatego też jej ocena wywołuje w praktyce istotne spory.

Ogólnie rzecz ujmując, bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia należności z tytułu składek.

Wykazanie bezskuteczności egzekucji spoczywa na ZUS lub organie podatkowym żądającym zapłaty zaległych podatków.

W orzecznictwie występowały istotne rozbieżności odnośnie do tego, w jaki sposób powinna być wykazana bezskuteczność egzekucji.

Adam Z. był członkiem zarządu spółki z o.o., a następnie jej likwidatorem. Spółka ta miała znaczne zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. ZUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki.

Egzekucja okazała się jednak nieskuteczna.

Wówczas ZUS wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za niezapłacone składki na Adama Z.

Nie zgadzając się z tą decyzją, Adam Z. złożył odwołanie od niej do sądu, podnosząc, że nie jest członkiem zarządu spółki i ZUS bezpodstawnie dochodzi od niego zapłaty nieuiszczonych składek.

Sąd jednak nie uwzględnił jego odwołania, gdyż odpowiedzialność za nieuiszczone składki na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej mogą ponosić też likwidatorzy spółki.

Rozstrzygnęła je obecnie uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r. (I UZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319), gdzie wskazano, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za te należności.

Zatem do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu konieczne jest uprzednie prowadzenie postępowania egzekucyjnego.

Bezskuteczność egzekucji mogłaby być też wykazana przez ZUS np. poprzez wskazanie, że nastąpiło oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku spółki.

Celem postępowania upadłościowego jest bowiem zaspokojenie wierzycieli, tak samo jak ma to miejsce w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast nie jest tu wystarczający sam osąd ZUS lub organu podatkowego nieoparty na uprzednim przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości składkowych lub podatkowych mających obciążać członka zarządu.

Innymi słowy ani ZUS, ani organ podatkowy nie mogą przenosić odpowiedzialności na członków zarządu bez uprzedniego prowadzenia wobec spółki postępowania egzekucyjnego lub upadłościowego, w którym stwierdzono brak możliwości wyegzekwowania dochodzonych należności. Jest to bowiem warunek konieczny do powstania odpowiedzialności członków zarządu. Jeżeli zaś bez takiego postępowania zostałaby wydana decyzja obciążająca członków zarządu za zaległości składkowe lub podatkowe spółki, to byłaby ona wadliwa, gdyż naruszałaby art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Warto zauważyć, że art. 116 ordynacji stanowi jednoznacznie o bezskuteczności egzekucji także w części, co oznacza, że egzekucja może być bezskuteczna także w sytuacji częściowego zaspokojenia wierzytelności.

W takim przypadku egzekucja jest bezskuteczna co do tych roszczeń, które zostały niezaspokojone. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem, że zaspokojenie ZUS w jakimkolwiek ułamku w toku postępowania egzekucyjnego lub upadłościowego kończy sprawę i zwalnia członka zarządu z obowiązku wynikającego z art. 116 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, ponosi on wtedy obowiązek uiszczenia kwot odpowiadających zaległościom, których nie udało się zaspokoić w toku postępowania egzekucyjnego lub upadłościowego. Tak też wskazano w uzasadnieniu wyroku Sadu Najwyższego z 14 kwietnia 2010 r. (III UK 83/09, LEX nr 602074).

Członek zarządu spółki z o.o. pełnił swoje obowiązki w okresie, w którym powstały zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Skierowana do majątku spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, gdyż spółka nie prowadziła już żadnej działalności i nie stwierdzono, aby spółka posiadała jakikolwiek majątek, w tym środki pieniężne na rachunku bankowym lub nieruchomości. Wobec tego ZUS wydał decyzję, w której zobowiązał członka zarządu do zapłaty zaległych składek. Członek zarządu wniósł odwołanie do sądu, podnosząc, że nie wydano formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Sąd jednak oddalił jego odwołanie, gdyż z dowodów przedstawionych przez ZUS wynikało, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż faktycznie brak było majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie należności z tytułu składek.

Warunkiem odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji wobec całego majątku spółki. Dlatego też nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części jej majątku (np. tylko z rachunku bankowego spółki) lub przeprowadzona z wykorzystaniem tylko jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie wskazywał SN w wyroku z 11 maja 2006 r. (I UK 271/05, OSNP 2007/9-10/142), stwierdzając, że egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem tylko jednego ze sposobów egzekucji nie uzasadnia przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki handlowej za dług tej spółki jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Powoduje to, że aby obciążyć członka zarządu odpowiedzialnością za nieuiszczone składki, ZUS powinien sprecyzować, do jakich składników majątku została skierowana egzekucja i jaki był jej skutek w stosunku do skonkretyzowanego mienia, oraz ewentualnie ustosunkować się co do składników mienia wskazywanych jako pominięte w egzekucji. To bowiem pozwoli na ustalenie, czy postępowanie egzekucyjne wobec spółki było faktycznie bezskuteczne. Warto przy tym zaznaczyć, że ZUS może prowadzić postępowanie egzekucyjne na podstawie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Powinien więc w razie ewentualnego sporu wykazać, że przy użyciu wszelkich przewidzianych w tej ustawie środków egzekucyjnych nie udało się doprowadzić do wyegzekwowania zaległości spółki z tytułu składek.

Adam Z. był członkiem zarządu spółki z o.o. Spółka ta miała znaczne zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. ZUS skierował postępowanie egzekucyjne wobec rachunku bankowego spółki. Egzekucja z tego rachunku okazała się jednak nieskuteczna. Wówczas ZUS wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za niezapłacone składki na Adama Z. jako członka zarządu spółki. Adam Z. złożył odwołanie do sądu, podnosząc, że ZUS nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec spółki, gdyż posiadała ona kilka nieruchomości oraz liczne ruchomości w postaci samochodów i maszyn budowlanych. Sąd uwzględnił jego odwołanie, gdyż egzekucję przeprowadzono tylko z części majątku spółki, a nie z całości, wobec tego nie można przyjąć, że faktycznie była ona bezskuteczna.

Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej przewiduje trzy przesłanki pozwalające członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości z tytułu składek.

Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności przed wszystkim wówczas, gdy wykaże, że we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego.

Właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe (wyrok NSA z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06, LEX nr 465795). Istotne znaczenie mają tu przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) - dalej ustawa.

W myśl bowiem art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy członkowie zarządu mają obowiązek nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest jej niewypłacalność, która zachodzi, gdy spółka nie wykonuje swoich wymaganych zobowiązań. Ponadto przesłanką uznania spółki za niewypłacalną jest również sytuacja, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku spółki (art. 11 ustawy).

Przez niewypłacalność należy rozumieć niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nieistotne jest przy tym, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność.

Warto jednak zauważyć, że w orzecznictwie wskazuje się również, iż nie można przepisów prawa upadłościowego wprost przenosić do określania zobowiązania członków zarządu za zaległe składki lub podatki. Tak wypowiadał się Sąd Najwyższy w wyroku z 1 września 2009 r. (I UK 95/09, LEX nr 551001), stwierdzając, że wykładni pojęcia "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość" nie należy dokonywać, tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 5 rozporządzenia z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 z późn. zm.), ale także z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych, a także - co do należności składkowych - ochrona Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Przepisy Ordynacji podatkowej nie odsyłają wprost do prawa upadłościowego, w związku z czym brakuje dogmatycznej podstawy do przyjmowania takiego bezpośredniego związku między wymienionymi uregulowaniami. Jednakże w wyroku z 19 marca 2010 r. (II UK 258/09, LEX nr 599776) Sąd Najwyższy wskazał, że właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości według art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 5 par. 1 i 2 rozporządzenia prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 z późn. zm.), najczęściej będzie z nim tożsamy, ale może być późniejszy. Wskazuje to na znaczenie okoliczności faktycznych konkretnej sprawy dla ustalenia, czy zgłoszony przez członka zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym i dzięki temu powoduje zwolnienie go z odpowiedzialności.

Natomiast wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oznacza wszczęcie go w takim czasie, że zaspokojenie przez spółkę w całości należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wobec ZUS jako uprzywilejowanego wierzyciela wyłączonego z układu z mocy prawa pozostaje realne.

Ocena, czy wszczęcie tego postępowania nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonana z perspektywy sytuacji istniejącej w dniu wszczęcia postępowania układowego, a nie z uwzględnieniem późniejszych zdarzeń.

Złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności niezależnie od wyniku tego postępowania.

Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie uzależnia bowiem zwolnienia od odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości lub od wyniku postępowania układowego. Jednakże zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości nie pozwala na przyjęcie, że wniosek ten był zgłoszony we właściwym czasie. Tak też wskazano w wyroku SN z 18 kwietnia 2007 r. (I UK 349/06, OSNP 2008/9-10/149), gdzie stwierdzono, że zwrot przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku.

Jeśli więc sąd wzywał do uzupełnienia złożonego wniosku, to konieczne jest wykonanie zarządzenia sądu. Nieuzupełnienie bowiem braków formalnych wniosku prowadzi do jego zwrotu przez sąd w trybie art. 130 k.p.c., zaś pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma do sądu (art. 130 par. 2 k.p.c.).

Sytuacja taka jest zatem równoznaczna z brakiem wniosku o ogłoszenie upadłości, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania z powołaniem się na zgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie. W tej sytuacji zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki może nastąpić tylko w razie wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Istotne jest przy tym, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu nie musi być dokonane przez tego członka, lecz może także być zrealizowane przez inny uprawniony podmiot, np. wierzycieli spółki lub innego członka zarządu.

Adam Z. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. Ponieważ spółka miała problemy finansowe i stała się niewypłacalna, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek ten zawierał braki formalne, więc sąd wezwał Adama Z. do uzupełnienia wniosku w terminie siedmiu dni. Adam Z. nie uzupełnił tych braków i sąd zwrócił mu wniosek. Ponieważ spółka nie zapłaciła składek na ubezpieczenia społeczne, ZUS przeprowadził egzekucję tych składek, która okazała się bezskuteczna. Wydał wówczas decyzję o odpowiedzialności Adama Z. za zaległe składki. Adam Z. złożył odwołanie od tej decyzji do sądu, podnosząc, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, więc nie powinien ponosić odpowiedzialności. Sąd jednak oddalił jego odwołanie, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony i nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Członek zarządu będzie wolny od odpowiedzialności za zobowiązania spółki także wówczas, gdy udowodni, że niezgłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nie nastąpiły z jego winy.

Przykładowo może tu chodzić o sytuację, gdy dany członek zarządu wykaże, że na skutek ciężkiej choroby lub wypadku nie brał udziału w czynnościach zarządu i nie miał faktycznej możliwości przekonać się o istnieniu podstaw do wnioskowania o wszczęcie tych postępowań. Jednakże niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego we właściwym czasie na skutek błędnie udzielonej pomocy prawnej nie zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia.

Podobnie brak po stronie członka zarządu spółki z o.o. wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Tak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 19 lutego 2008 r. (II UK 100/07 OSNP 2009/9-10/127).

W myśl art. 201 par. 1 kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki.

Nieznajomość kondycji finansowej spółki czy brak zainteresowania tą kwestią stanowią zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków.

Obowiązki te nakładają na członków zarządu powołane przepisy prawa, nie mogą więc być one przerzucane na inne osoby, np. na pełnomocnika lub prokurenta spółki. Jeżeli zatem przyczyną niezgłoszenia wniosku o upadłość byłaby niewiedza członka zarządu o stanie finansów spółki, którą zarządzał, to w żadnym razie nie jest to okoliczność świadcząca o braku jego winy w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie może więc to zwalniać członka zarządu z odpowiedzialności za nieuiszczone składki lub podatki.

Członek zarządu spółki nie może również uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatków lub składek na ubezpieczenia społeczne przez wskazanie, że pomimo zawinionego niezgłoszenia upadłości spółki nie powstała szkoda. Okoliczność ta nie stanowi bowiem przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności.

Zauważyć bowiem trzeba, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej inaczej niż art. 299 par. 2 kodeksu spółek handlowych nie zawiera przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności w przypadku, gdy pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.

Kolejną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest wskazanie przez niego mienia spółki, które pozwalałoby na zaspokojenie należności z tytułu nieopłaconych składek w znacznej części. Chodzi tu oczywiście o mienie nieznane organowi podatkowemu lub ZUS i nieobjęte dotąd postanowieniem egzekucyjnym. Przy czym podanie spisu należności przysługujących spółce od dłużników nie czyni zadość wymaganiom art. 116 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie jest więc równoznaczne z zaistnieniem przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu.

W szczególności w orzecznictwie podnoszono, że jeśli członek zarządu jako mienie, z którego egzekucja jest możliwa, wskazał nieruchomość należącą do spółki - w stosunku do której prowadzona egzekucja okazała się mimo dwukrotnej licytacji bezskuteczna - należy przyjąć, że nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa, co stanowi warunek uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 października 2009 r.I SA/Go 283/09, LEX nr 549069).

Nie jest więc wystarczające wskazanie tu jakiegokolwiek mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie lub przypuszczalnie możliwa, lecz mienia, które faktycznie ma istotną wartość.

Jolanta J. była członkiem zarządu spółki z o.o. Spółka ta wobec problemów finansowych nie zapłaciła należnych składek na ubezpieczenia społeczne. ZUS po przeprowadzeniu bezskutecznego postępowania egzekucyjnego wobec spółki wydał decyzję obciążającą Jolantę odpowiedzialnością za te składki.

Jolanta J. złożyła odwołanie od tej decyzji do sądu. Wskazała, że spółka ma jeszcze wierzytelności wobec firmy X, które pozwolą na zaspokojenie nieopłaconych składek. Sąd jednak ustalił, że wierzytelności te są bezwartościowe, gdyż firma X już od dwóch lat nie istnieje i nie ma możliwości zaspokojenia z jej majątku zgłoszonych przez Jolantę J. wierzytelności. Sąd uznał więc, że decyzja ZUS była prawidłowa i oddalił odwołanie Jolanty J.

Organy podatkowe oraz ZUS mają ograniczony czas na wydanie decyzji obciążającej członków zarządu spółek kapitałowych lub wspólników spółek osobowych odpowiedzialnością za nieuiszczone przez spółkę składki lub podatki.

Z treści art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem jednoznaczny zakaz orzekania o odpowiedzialności osób trzecich po upływie pięciu lat od powstania zaległości z tytułu składek. Uregulowana została tu zatem instytucja wygaśnięcia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie określonego w nim terminu. Adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy, a gdy chodzi o składki - ZUS. Zatem po upływie okresu przewidzianego w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej ustaje prawo organu do wydania decyzji. Natomiast wydanie decyzji z naruszeniem tego zakazu skutkowałoby jej uchyleniem lub zmianą oraz uwolnieniem zobowiązanego od odpowiedzialności.

Przepis art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej ma więc istotne znaczenie praktyczne. Jednak w praktyce powstawały istotne wątpliwości dotyczące interpretacji tego przepisu, a w szczególności określenia, co należy rozumieć pod pojęciem wydania decyzji.

Obecnie dominuje pogląd, że wydania decyzji nie można utożsamiać z jej doręczeniem zobowiązanemu. Za takim rozumieniem art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej opowiadał się również Sąd Najwyższy w wyroku z 16 listopada 2009 r. (II UK 111/09, LEX nr 577842), stwierdzając, że wydanie decyzji na podstawie art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje obowiązku jej doręczenia.

Podgląd ten uznać należy za uzasadniony, gdyż ustawodawca wyraźnie rozróżnia dwa pojęcia doręczenia i wydania decyzji, a interpretacja każdego przepisu, zwłaszcza prawa podatkowego, zawsze powinna uwzględniać na pierwszym miejscu reguły wykładni językowej.

Podkreślić też trzeba, że w przepisach Ordynacji podatkowej wyraźnie użyte zostały oba określenia: wydanie decyzji i doręczenie decyzji. Przykładem ich stosowania jest art. 118 Ordynacji podatkowej, w którego par. 1 jest mowa o wydaniu decyzji, a w par. 2 o doręczeniu.

W orzecznictwie zasadnie wskazywano też, że powiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdyby taka odpowiedzialność dotyczyła kilku osób, wobec których doręczenie decyzji w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych doszłoby do przedawnienia orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia przy interpretowaniu art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej od wyników wykładni językowej.

Interpretacja przepisu art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej niełącząca pojęcia wydania decyzji z jej doręczeniem jest zdecydowanie mniej korzystna dla zobowiązanych do uiszczenia zaległych podatków lub składek, gdyż daje organom podatkowy i rentowym dłuższy czas na objęcie członków zarządu odpowiedzialnością. Istotne jest bowiem, aby wydały one decyzję przenoszącą odpowiedzialność przed upływem pięcioletniego terminu, natomiast jej doręczenie może już nastąpić w późniejszym czasie. Ułatwia to niewątpliwie działanie organom podatkowym i rentowym. Niemniej ten sposób rozumienia art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej jest zgodny z treścią tego przepisu i jego celem.

Należy też się spodziewać , że w ten sposób będzie on dalej stosowany przez organy podatkowe i rentowe oraz sądy orzekające zarówno w sprawach zaległości składkowych, jak i podatkowych. Przy czym ewentualne wątpliwości co do faktycznej daty wydania decyzji przez organ podatkowy lub rentowy mogą być przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego na tę okoliczność.

Natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członków zarządu następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona im decyzja o ich odpowiedzialności. Zatem w przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy lub rentowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono.

Oznacza to, że okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, jest tu doręczenie tej decyzji osobie trzeciej. Natomiast koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień grudnia trzeciego roku po roku, w którym decyzję tę doręczono adresatowi. Termin przedawnienia określony w art. 118 par. 2 Ordynacji podatkowej jest krótszy niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Możliwa jest więc sytuacja, w której przedawnieniu ulegnie zobowiązanie członka zarządu, ale nadal istnieć będzie zobowiązanie spółki. Natomiast wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Kwestia tego przedawnienia aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy chodzi o wykonanie zobowiązania wynikającego z prawomocnej decyzji dotyczącej obciążenia członka zarządu lub wspólnika za zaległości składkowe lub podatkowe spółki. Podobnie też podnosił Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 4 grudnia 2009 r. (III UK 44/09, LEX nr 578157).

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o odroczeniu termin płatności lub rozłożeniu zapłaty podatków lub składek na raty do dnia terminu płatności odroczonej należności z tytułu podatków lub składek. Poza tym bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości.

Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Ponadto bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym wspólnik został zawiadomiony.

Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Istotne jest również, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi trzy lata.

ZUS będzie mógł dochodzić zapłaty zaległych składek od członków zarządu spółki z o.o. także i po wykreśleniu samej spółki z rejestru. Jest to bardzo niekorzystne dla byłych członków zarządu, którzy będą ponosić nierzadko znaczną odpowiedzialność za zaległości spółki z tytułu składek, mimo że sama spółka już nie istnieje i nie można będzie od niej dochodzić zwrotu zapłaconych kwot z tytułu składek. Niemniej stanowisko Sądu Najwyższego jest już w tym zakresie jednoznaczne i ugruntowane. Tak wskazywano w uchwale Sądu Najwyższego z 4 grudnia 2008 r. (II UZP 6/08, OSNP 2009/7-8/102), stwierdzając, że przeniesienie odpowiedzialności za składki na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Podobnie bowiem wypowiadał się Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z 15 października 2009 roku (I UZP 3/09, LEX nr 522965), że za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne członkowie jej zarządu ponoszą odpowiedzialność także wówczas, gdy decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych orzekająca o tej odpowiedzialności została wydana po wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru.

Tak więc, ustanie bytu prawnego płatnika składek (spółki) samo w sobie nie stanowi podstawy wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu za składki ubezpieczeniowe niezapłacone przez niego. Podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego nie było nigdy kwestionowane, że organ podatkowy może wszcząć i prowadzić postępowanie przeciwko osobie trzeciej o zapłatę zaległości podatkowych podatnika także po ustaniu bytu prawnego podatnika. Jest to tym bardziej uzasadnione, że nie ma powodu, aby sytuacja członków zarządu, którzy nie złożyli we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, zmieniała się na ich korzyść po wykreśleniu spółki z rejestru - jeżeli zobowiązania z tytułu podatków lub składek na ubezpieczenie społeczne nie zostały w pełni zrealizowane. Nieskuteczne więc byłoby powoływanie się przez członków zarządu na utratę bytu prawnego przez spółkę jako okoliczność mogącą uwolnić ich od odpowiedzialności za nieuiszczone przez tę spółkę składki.

Adam Z. był członkiem zarządu spółki z o.o. Spółka ta miała znaczne zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. ZUS skierował postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki. Egzekucja okazała się jednak nieskuteczna z uwagi na brak majątku spółki. Spółka została później wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie ZUS wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za niezapłacone składki na Adama Z. jako członka zarządu spółki. Adam Z. złożył odwołanie od tej decyzji do sądu, podnosząc, że nie może ponosić odpowiedzialności za nieuiszczone przez spółkę składki, gdyż spółka została już wykreślona i utraciła byt prawny. Sąd jednak nie uwzględnił jego odwołania, gdyż wykreślenie spółki z KRS nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za niezapłacone przez spółkę składki.

Od decyzji organów podatkowych określających odpowiedzialność za nieopłacone podatki członkowie zarządu mogą składać skargi do właściwych miejscowo wojewódzkich sądów administracyjnych.

Natomiast od decyzji ZUS stwierdzającej odpowiedzialność za nieopłacone składki członek zarządu może wnieść odwołanie do właściwego sądu okręgowego.

Odwołanie powinno zawierać oznaczenie zaskarżonej decyzji, określenie i zwięzłe uzasadnienie zarzutów oraz wniosków, a także podpis ubezpieczonego.

Członek zarządu może je złożyć w terminie miesiąca od daty doręczenia mu decyzji ZUS. Podkreślić jednak warto, że odwołanie przysługuje tylko od decyzji ZUS i nie można skutecznie wnosić odwołania np. tylko od pisma informującego członka zarządu o jego prawach lub obowiązkach.

Odwołanie od decyzji obciążającej członka zarządu składkami, mimo że jest składane do ZUS-u, to jednak jest pismem procesowym wszczynającym postępowanie i powinno spełniać określone wymogi formalne. W myśl bowiem art. 477¹⁰ par. 1 k.p.c. odwołanie powinno zawierać oznaczenie zaskarżonej decyzji, określenie i zwięzłe uzasadnienie zarzutów i wniosków oraz podpis ubezpieczonego albo jego przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika.

Podobnie wypowiadał się Sąd Najwyższy w postanowieniu z 20 kwietnia 2000 r. (II UKN 132/00, PPiPS 2001/6/68) stwierdzając, że odwołanie od decyzji organu rentowego, jak każde pismo procesowe winno zawierać elementy wskazane w art. 126 par. 1 k.p.c., w tym oznaczenie rodzaju pisma, osnowę wniosku oraz dowody na poparcie przytoczonych okoliczności, a także, z uwagi na jego charakter, zawierać oznaczenie zaskarżonej decyzji z przytoczeniem zarzutów wobec niej i uzasadnienie. Są to wymagania minimalne, dlatego też odwołanie może zawierać również i dodatkowe elementy (np. żądanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków czy opinii biegłych).

Po wniesieniu odwołania postępowanie sądowe toczy się w trybie procesu. Znajdują tu zastosowanie zwłaszcza przepisy art. 477⁸ - 477 ^4a k.p.c. Istotne jest przy tym, że członek zarządu i ZUS są w toku procesu równorzędnymi stronami. Członek zarządu może więc za pomocą wszelkich środków dowodowych zwalczać decyzję ZUS.

W toku procesu ciężar wykazania przesłanek w postaci pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w zaległość składkową oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, ciąży na ZUS. Natomiast ciężar dowodu w zakresie istnienia warunków uwalniających od tej odpowiedzialności spoczywa na odwołującym się członku zarządu. Podobnie wypowiadał się Sąd Najwyższy w wyroku z 10 grudnia 2009 r. (III UK 51/09, LEX nr 578159), stwierdzając, że istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 par. 1 pkt 1 i 2 o.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu rentowego, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Analogicznie wskazywano w wyroku z 14 maja2008 r. (I UK 283/07, LEX nr 448205), gdzie Sąd Najwyższy podkreślił, że wykazanie przesłanek zwalniających członka zarządu lub byłego członka zarządu do odpowiedzialności za zaległości składkowe spółki obarcza te podmioty (członka lub byłego członka zarządu), a nie organ ubezpieczeń społecznych.

O bezskuteczności egzekucji mówić można w sytuacji, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą, na podstawie art. 116 o.p. w związku z art. 32 u.s.u.s. oraz w związku z art. 31 tej ustawy, zostać obciążeni odpowiedzialnością za niezapłacone w terminie przez tę spółkę składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne.

Przepis art. 32 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - również w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r. przed zmianą dokonaną przez art. 45 pkt 1 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych - stanowi podstawę odpowiedniego stosowania do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne przepisów dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości składkowe.

Ryszard Sadlik

sędzia Sądu Okręgowego w Kielcach

Art. 477⁸ - 477^14a ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 z późn. zm.)

Art. 31 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205 poz. 1585)

Art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).