Dieta szkoleniowa nie zawsze do podstawy wymiaru składek

Zatrudnieni w naszej spółce pracownicy podnoszący kwalifikacje zawodowe mają z tego tytułu wypłacane diety oraz pokrywane inne koszty odbywanych podróży na szkolenia, jeżeli odbywają się one w innej miejscowości niż zakład pracy. Pracodawca stosuje przy tym zasady obowiązujące przy ustalaniu należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju. W marcu tego roku jeden z pracowników działu podatkowego, wykonujący na co dzień swoje obowiązki w siedzibie spółki w Poznaniu, z inicjatywy pracodawcy uczestniczył w dwudniowym szkoleniu podatkowym, które odbyło się w Warszawie. Pracodawca pokrył koszty uczestnictwa, zakwaterowania oraz przejazdu na szkolenie, a ponadto wypłacił pracownikowi dietę w wysokości 60 zł (organizator szkolenia nie zapewniał wyżywienia, pracownik nie miał też zapewnionego śniadania w hotelu, w którym nocował). Czy od wartości wypłaconej diety powinniśmy naliczyć podatek i składki ZUS?

Kwestia opodatkowania i ozusowania wypłaconej diety z tytułu podróży odbytej na szkolenie zależy od tego, czy świadczenie to pracodawca przyznał pracownikowi na podstawie art. 103[3] kodeksu pracy. Jeżeli pracownik otrzymał je na zasadach określonych w tym przepisie, to nie należy od jego wartości naliczać ani składek, ani podatku.

Z inicjatywy lub za zgodą

Od lipca 2010 r. kwestie podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników są przedmiotem regulacji kodeksu pracy. Na jego podstawie podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą (art. 103¹ par. 1 k.p.). Regulacje te mają zastosowanie przede wszystkim do podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy obecnie wykonywanej przez pracownika, ale także w przypadku, gdy pracodawca planuje awansować pracownika albo zamierza zaproponować mu inne warunki pracy. Kiedy pracownik się szkoli, przysługują mu świadczenia obligatoryjne, do których należą:

●zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia oraz

●płatny urlop szkoleniowy.

Oprócz nich pracowdawca może przyznać świadczenia fakultatywne, w szczególności opłacić kształcenie, przejazd, podręczniki czy zakwaterowanie (art. 103³ k.p.). Możliwe jest zatem udzielenie przez pracodawcę zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych bez pokrywania kosztów kształcenia albo z ich opłacaniem w całości lub w części. Co istotne, katalog świadczeń fakultatywnych zawarty w kodeksie pracy ma charakter otwarty. Oznacza to, że pracodawca może sfinansować także inne niż wymienione w tych przepisach koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, w tym może np. pokryć koszty wyżywienia albo wypłacić umówioną kwotę tytułem pokrycia zwiększonych kosztów wyżywienia, w sytuacji gdy podnoszenie kwalifikacji wiąże się z podróżą pracownika do innej miejscowości. Z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe pracodawca powinien zawrzeć pisemną umowę w której dokładnie określa rodzaj i zakres dodatkowych świadczeń, jakie przyznaje pracownikowi w związku z jego dokształcaniem się. Nie ma zatem przeszkód, aby w takiej umowie wskazano, że pracownikowi odbywającemu podróż na szkolenie przysługuje np. dieta w określonej wysokości przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w związku z podróżą na szkolenie. Zawarcie umowy nie jest jednak konieczne w przypadku, gdy pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103⁴ k.p.).

Podnoszenie kwalifikacji a przychód

Wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na podnoszenie kwalifikacji zawodowych zalicza się do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Świadczenia te mogą jednak korzystać ze zwolnienia od podatku, a ponadto z wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS, o ile zachodzą okoliczności określone przez ustawodawcę. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Pod pojęciem "odrębne przepisy", o których mowa w powyższym zwolnieniu, należy rozumieć art. 103¹-103⁵ k.p.

Podobnie przedstawia się kwestia naliczenia składek ZUS. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracownika co do zasady stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez tę osobę z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Jednocześnie wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych - nie stanowi podstawy do naliczania składek ZUS. Jeżeli przyznanie świadczeń fakultatywnych zostaje dokonane przez pracodawcę zgodnie z przepisami kodeksu pracy, to podlegają one zwolnieniu od podatku oraz wyłączeniu z podstawy wymiaru składek ZUS pracownika.

Oznacza to, że w sytuacji gdy pracownik zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, a pracodawca przyzna mu dodatkowe świadczenia, w tym m.in. dietę na pokrycie kosztów wyżywienia, to wartość tych świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia od podatku oraz z wyłączenia z podstawy wymiaru składek.

Po naukę z Poznania do Warszawy

Odnosząc się do sytuacji opisanej w pytaniu, przyjmijmy założenie, że pracodawca wystawił pracownikowi delegację na podróż z Poznania do Warszawy (i z powrotem) w celu odbycia szkolenia. Oprócz pokrycia kosztów uczestnictwa w postaci opłaty na rzecz organizatora, noclegu oraz biletów wraz z wynagrodzeniem za marzec pracodawca wypłacił pracownikowi dietę w kwocie 60 zł.

Wynagrodzenie pracownika zostało określone w stałej stawce miesięcznej i wynosi w marcu 3800 zł. W miesiącu tym pracownik wykonywał pracę w godzinach nadliczbowych (10 godzin z dodatkiem 50 proc. i 2 godz. z dodatkiem 100 proc. - przypadające na porę nocną), przepracował 20 dni spośród 22 obowiązujących go do przepracowania, a przez 2 dni przebywał na szkoleniu. Rozliczenie składkowe i podatkowe wynagrodzenia oraz pozostałych świadczeń uzyskanych przez pracownika za marzec prezentuje załączona lista płac.

W celu ustalenia wartości do wypłaty należnej w marcu 2015 r. pracodawca dokonuje następujących wyliczeń:

Krok 1

Ustala kwoty, jakie należy wypłacić oprócz płacy zasadniczej i diety:

●normalne wynagrodzenie za godziny nadliczbowe: 259,08 zł (3800 zł : 176 godz. = 21,59 zł x 12 godz. nadliczb.)

●dodatek za godziny nadliczbowe 50 proc: 108 zł (3800 zł : 176 godz. x 50 proc. = 10,80 zł x 10 godz. nadliczb.)

●dodatek za godziny nadliczbowe 100 proc: 43,18 zł (3800 zł : 176 godz. = 21,59 zł x 2 godz. nadliczb. = 43,18 zł)

●dodatek za pracę w nocy: 3,98 zł (1750 zł : 176 godz. x 20 proc. = 1,99 zł x 2 godz.)

●uzupełniające wynagrodzenie za 2 dni (16 godz.) zwolnienia od pracy (szkolenie), wyliczone ze zmiennych składników wynagrodzenia przysługujących za okresy nie dłuższe niż jeden miesiąc z marca: 38,56 zł [(259,08 zł + 108 zł + 43,18 zł + 3,98 zł) : (160 godz. przepracowanych w nominalnym czasie pracy + 12 godz. nadliczbowych) = 2,41 zł x 16 godz. zwolnienia od pracy na szkolenie]

●płaca brutto: 4252,80 zł (3800 zł + 259,08 zł + 108 zł + 43,18 zł + 3,98 zł + 38,56 zł).

Krok 2

Ustala podstawę wymiaru składek i oblicza składki na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków pracownika:

●podstawa wymiaru składek: 4252,80 zł (3800 zł + 259,08 zł + 108 zł + 43,18 zł + 3,98 zł + 38,56 zł)

●składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika: 583,05 zł [(4252,80 zł x 9,76 proc.) + (4252,80 zł x 1,5 proc.) + (4252,80 zł x 2,45 proc.)].

Krok 3

Ustala podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne i oblicza składkę:

●podstawa wymiaru składki: 3669,75 zł [4252,80 zł (podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) - 583,05 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika)]

●składka na ubezpieczenie zdrowotne: 330,28 zł [(3669,75 zł x 9 proc. = 330,28 zł); z czego odliczeniu od podatku podlega 7,75 proc. podstawy wymiaru, tj. 284,41 zł].

Krok 4

Ustala przychód a następnie podstawę opodatkowania i oblicza zaliczkę na podatek dochodowy:

●przychód: 4252,80 zł (3800 zł + 259,08 zł + 108 zł + 43,18 zł + 3,98 zł + 38,56 zł)

●podstawa opodatkowania: 3559 zł [4252,80 zł (przychód) - 111,25 zł (KUP) - 583,05 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego) = 3559 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych]

●zaliczka na podatek: 594,29 zł [3559 zł (podstawa opodatkowania) x 18 proc. (stopa procentowa podatku) - 46,33 zł (ulga podatkowa)]

●zaliczka na podatek do urzędu skarbowego: 310 zł [594,29 zł (zaliczka na podatek dochodowy) - 284,41 zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75 proc. podstawy wymiaru) = 310 zł (po zaokrągleniu)].

Krok 5

Ustala kwotę do wypłaty:

●do wypłaty: 3089,47 zł [4252,80 zł (płaca brutto) + 60 zł (dieta) - 583,05 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego) - 330,28 zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne - 9 proc.) - 310 zł (podatek do US)].

Pracownik X - lista płac	Marzec 2015
1	Liczba dni do przepracowania	22
2	Liczba godzin do przepracowania	176
3	Liczba dni przepracowanych	20
4	Liczba godzin przepracowanych w nominale	160
5	Liczba godzin zwolnienia od pracy (szkolenie)	16
6	Liczba godzin nadliczbowych - 50 proc.	10
7	Liczba godzin nadliczbowych - 100 proc.	2
8	Liczba godzin nocnych	2
9	Wynagrodzenie zasadnicze	3800,00
10	Normalne wynagrodzenie za godziny nadliczbowe	259,08
11	Dodatek za godziny nadliczbowe - 50 proc.	108,00
12	Dodatek za godziny nadliczbowe - 100 proc.	43,18
13	Dodatek za pracę w porze nocnej	3,98
14	Uzupełn. wynagrodzenie za 2 dni zwolnienia od pracy (szkolenie)	38,56
15	Płaca brutto	4252,80
16	Dieta (szkolenie)	60,00
17	Podstawa wymiaru składek na ubezp. emerytalno-rentowe	4252,80
18	Podstawa wymiaru składek na ubezp. chorobowe i wypadkowe	4252,80
19	Składka na ubezp. emerytalne pracownik - 9,76 proc.	415,07
20	Składka na ubezp. rentowe pracownik - 1,5 proc.	63,79
21	Składka na ubezp. chorobowe pracownik - 2,45 proc.	104,19
23	Koszty uzyskania przychodu (111,25 zł)	111,25
24	Ulga podatkowa (46,33 zł)	46,33
25	Przychód	4252,80
26	Podstawa opodatkowania	3559,00
28	Podstawa wymiaru składki zdrowotnej	3669,75

@RY1@i02/2015/054/i02.2015.054.03300020d.804.jpg@RY2@

Aldona Salamon

specjalista prawa pracy i ubezpieczeń społecznych

Podstawa prawna

Art. 103¹ -103⁵ ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).

Art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).