Rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r.

(Dz.U. poz. 1911)

Rozdział 5 Sprawozdawczość finansowa

● Zasady sporządzania sprawozdań finansowych za 2017 r. są zawarte w starym rozporządzeniu, czyli rozporządzeniu ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 760; dalej: stare rozporządzenie).

Paragraf 35 rozporządzenia z 13 września 2017 r. wyraźnie wskazuje, że przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok 2018.

1. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki sporządzają sprawozdanie finansowe składające się z:

1) bilansu;

2) rachunku zysków i strat (wariant porównawczy);

3) zestawienia zmian w funduszu;

4) informacji dodatkowej.

● Brzmienie par. 23 ust. 1 to odpowiednik par. 17 ust. 1 starego rozporządzenia. Wprowadzono tu jednak dwie ważne zmiany. Po pierwsze zrezygnowano z odwołania się do tego, jakie jednostki mają obowiązki związane ze sporządzaniem sprawozdania. Poprzednik wskazywał, że chodzi o jednostki, o których mowa w par. 1 pkt 3 i 4, czyli jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Brak takiego odwołania nie oznacza, że zakres podmiotów zobowiązanych się zmienił. Przypomnieć trzeba, iż pojęcie jednostki zostało zdefiniowane w par. 2 pkt 2, który mówi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce, rozumie się przez to jednostkę budżetową i samorządowy zakład budżetowy. Wprowadzona zmiana wynika zatem jedynie z techniki legislacyjnej.

Druga znacznie istotniejsza zmiana to nałożenie na jednostki obowiązku sporządzania informacji dodatkowej. Jej zakres został wskazany w załączniku nr 12 do rozporządzenia.

2. Placówki sporządzają sprawozdanie finansowe obejmujące bilans na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (dzień bilansowy).

● W porównaniu do brzmienia par. 17 ust. 2 starego rozporządzenia, z tego przepisu usunięto wskazanie: "to jest na dzień 31 grudnia". Wynika to z faktu, że placówka może być zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych także w trakcie roku kalendarzowego. Zakończenie działalności, połączenie z innym podmiotem to przecież okoliczności, w związku z którymi art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości wiąże obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i w konsekwencji sporządzenia sprawozdania finansowego. Brzmienie tego przepisu w rozporządzeniu z 2010 r. nasuwało wątpliwości, jak należy postąpić w takich sytuacjach. Obecnie nie ma znaczenia, z jakiego powodu w trakcie roku kalendarzowego następuje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych w placówce - należy sporządzić sprawozdanie finansowe.

3. Bilans powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym dla:

1) jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego - w załączniku nr 5 do rozporządzenia;

2) placówki - w załączniku nr 6 do rozporządzenia.

● Własność i inne prawa rzeczowe, w tym użytkowanie wieczyste uregulowane zostały w księdze drugiej, tytule I "Własność i inne prawa rzeczowe" ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Jak wynika z regulacji określonych w art. 140 tej ustawy, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym uregulowanym przepisami kodeksu cywilnego oraz przepisami ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.). Użytkowanie wieczyste polega na oddaniu w użytkowanie nieruchomości gruntowej będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego osobom fizycznym i osobom prawnym. W umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się okres użytkowania wieczystego, zależnie od celu, na okres od 40 do 99 lat. Wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swojego prawa opłatę roczną, przy czym postanowienia dotyczące sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste podlegają ujawnieniu w księdze wieczystej. Podkreślić należy, że w świetle tych regulacji (i art. 3 ust. 1 pkt 15 u.o.r.) nieruchomości gruntowe oddane w użytkowanie wieczyste przez jednostki samorządu terytorialnego innym podmiotom powinny figurować w księgach rachunkowych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Natomiast ustanowione na rzecz innych podmiotów prawo wieczystego użytkowania gruntu powinno zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych tych podmiotów, z jednoczesnym ujęciem wartości gruntu na koncie pozabilansowym oraz wykazaniem danych dotyczących wartości i powierzchni gruntu w informacji dodatkowej tego podmiotu.

● W bilansie jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego po stronie aktywów dodano pozycję "1.1.1. Grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom", co jest związane z rozszerzeniem opisu konta "011 - Środki trwałe". Wprowadzono tam zapis, zgodnie z którym ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 011 powinna umożliwić ustalenie wartości gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazanych w użytkowanie wieczyste innym podmiotom. Tym samym informacja taka powinna znaleźć odzwierciedlenie w bilansie.

Grunty oddane innym podmiotom w użytkowanie wieczyste są nadal własnością jednostki samorządu terytorialnego. Mimo że nie sprawuje ona nad nimi bieżącej kontroli, pobiera z nich pożytki, choćby w postaci opłat za wieczyste użytkowanie gruntu i to uzasadnia prezentację tych gruntów w księgach rachunkowych.

PRZYKŁAD 25

Prezentacja ⒸⓅ

A. Aktywa trwałe	58 012 000,00	61 386 040,00
I. Wartości niematerialne i prawne	1 500 000,00	1 800 000,00
II. Rzeczowe aktywa trwałe	56 512 000,00	59 586 040,00
1. Środki trwałe	56 060 000,00	59 583 740,00
1.1. Grunty	45 000 000,00	48 200 000,00
1.1.1. Grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom	42 000 000,00	42 000 000,00
1.2. Budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej	6 500 000,00	6 700 000,00
1.3. Urządzenia techniczne i maszyny	852 000,00	865 220,00
1.4. Środki transportu	1 352 000,00	1 256 200,00
1.5. Inne środki trwałe	2 356 000,00	2 562 320,00
2. Środki trwałe w budowie (inwestycje)	452 000,00	2300,00
3. Zaliczki na środki trwałe w budowie (inwestycje)

● W bilansie jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego po stronie pasywów bilansu połączono pozycję "III. Nadwyżka środków obrotowych z dotychczasową pozycją "IV. Odpisy z wyniku finansowego".

Nadwyżka środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego jest traktowana analogicznie jak zaliczkowe dywidendy w jednostkach działających w sferze gospodarczej. W świetle prawa bilansowego wypłacone udziałowcom (wspólnikom) zaliczki na poczet przewidywanego zysku traktowane są jako śródroczny podział zysku jednostki (par. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Analogicznie ww. nadwyżka środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego, która jest dokonywana sukcesywnie w trakcie trwania roku budżetowego, może być traktowana jak podział zysku tej jednostki. Saldo nadwyżki ustalone na koniec roku budżetowego, na koncie "820 - Rozliczenie wyniku finansowego" zmniejsza stan funduszu jednostki (konto 800) i stanowi jeden z rodzajów odpisów dokonywanych z wyniku finansowego.

Warto w tym zakresie zapoznać się z wyjaśnieniami zawartymi na stronie www.mf.gov.pl. Zgodnie z nimi kwota tej nadwyżki ujmowana może być w księgach rachunkowych samorządowych zakładów budżetowych zapisem:

● Wn konto "820 - "Rozliczenie wyniku finansowego",

● Ma konto "131 - Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych".

Zaś nadwyżka ta prezentowana będzie w sprawozdaniu finansowym w następujący sposób:

● Bilans -> Pasywa -> A. Fundusze -> III. Odpisy z wyniku finansowego (nadwyżka środków obrotowych) (-)

● Zestawienie zmian w funduszu -> III. Wynik finansowy netto za rok bieżący (+,-) 3. nadwyżka środków obrotowych.

● Z kolei ostateczne rozliczenie roczne nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych zaliczyć należy do jednego z tytułów ujmowanych w ramach obowiązkowego obciążenia wyniku finansowego wynikającego z zasad regulujących rozliczenia samorządowych zakładów budżetowych z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Ostateczne rozliczenie nadwyżki środków obrotowych ujęte będzie w "Zestawieniu zmian w funduszu" w pozycji "III. Wynik finansowy netto za rok bieżący (+/-) oraz w pasywach bilansu w pozycji "II. Wynik finansowy netto (+,-) - odpowiednio w pozycji 1. zysk netto (+) lub 2. strata netto (-).

Tabela 4. Struktura funduszy ⒸⓅ

A. Fundusze	A. Fundusze
I. Fundusz jednostki	I. Fundusz jednostki
II. Wynik finansowy netto (+,-)	II. Wynik finansowy netto (+,-)
1. Zysk netto (+)	1. Zysk netto (+)
2. Strata netto (-)	2. Strata netto (-)
III. Odpisy z wyniku finansowego (nadwyżka środków obrotowych) (-)	III. Nadwyżka środków obrotowych
IV. Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek	IV. Odpisy z wyniku finansowego (nadwyżka środków obrotowych) (-)
	V. Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek

● W rozporządzeniu z 13 września 2017 r. dokonano zmian mających na celu wprowadzenie jednolitego sposobu prezentacji wyniku finansowego netto w bilansie, rachunku zysków i strat oraz zestawieniu zmian w funduszu w zakresie nadwyżki środków obrotowych (w zakładach budżetowych oraz w jednostkach budżetowych prowadzących działalność oświatową).

W pasywach bilansu jednostki w pozycji B będzie prezentowany fundusz placówki. Obejmuje on dane z właściwej pozycji załącznika 6. Także fundusze specjalne zostały przemieszczone. Nie stanowią one odrębnej pozycji oznaczonej dużą literą, ale tak jak w ustawie o rachunkowości są elementem zobowiązań krótkoterminowych.

Tabela 5. Zmiany w pasywach JST ⒸⓅ

II. Zobowiązania krótkoterminowe

7. Rozliczenia z tytułu środków na wydatki budżetowe i z tytułu dochodów budżetowych

8. Fundusze specjalne

8.1. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych

8.2. Inne fundusze

● W bilansie placówki (stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia) zmieniono dotychczasową nazwę pozycji A.5 aktywów na "Środki trwałe w budowie (inwestycje)", co jest związane również ze zmianą nazwy konta 080 ujętą w "Planie kont dla placówek". Wprowadzona zmiana wynika z potrzeby ujednolicenia nazewnictwa w odniesieniu do tej kategorii aktywów stosowanego zarówno przez placówki, jak i jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Zmieniane zapisy dotyczące tego konta dostosowują je do przepisów ustawy o rachunkowości w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych. Środkami trwałymi w budowie są bowiem zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Natomiast określenie "inwestycje" - potocznie używane ze względów podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie ma przecież zastosowania do placówek, nakłady na środki trwałe nienależące do jednostki określa się jako inwestycje w obcych środkach trwałych). W prawie bilansowym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości należy traktować jako inwestycje aktywa posiadane na dzień bilansowy w celu uzyskiwania dodatkowych korzyści, poza działalnością operacyjną jednostki.

● Przypomnieć należy, że w placówkach środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne do wartości stanowiącej równowartość 800 euro oraz materiały zalicza się do kosztów placówki bezpośrednio po ich nabyciu, a uzyskane w wyniku finansowania inwestycji spisuje się w ciężar funduszu inwestycyjnego bezpośrednio po rozliczeniu inwestycji. A więc jako aktywa prezentuje się tylko te, które mają wartość wyższą niż 800 euro. Wycenia się je w wartości ceny nabycia lub kosztów poniesionych na budowę lub ulepszenie środka trwałego lub według zasad określonych przez jednostkę obsługującą organ, któremu placówka podlega. Środki trwałe, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne placówek nie podlegają umorzeniu i amortyzacji.

● W załączniku nr 6 dokonano także zmiany redakcyjnej w zakresie pozycji dotyczącej "Sumy aktywów" - uzupełniono wyliczenie wskazujące, jakie elementy sprawozdania składają się na tę pozycję.

Warto wskazać, że dyrektor biura finansów w Ministerstwie Spraw Zagranicznych nadzoruje gospodarkę finansową placówek zagranicznych w zakresie zgodności z ustawą o finansach publicznych, ustawą o rachunkowości, klasyfikacją budżetową i rozporządzeniami ministra finansów w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości placówek zagranicznych.

4. Bilans z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 7 do rozporządzenia.

● Bilans z wykonania budżetu jest sprawozdaniem finansowym sporządzanym na dzień bilansowy przez ten organ, który odpowiada za wykonanie budżetu. W zakresie jednostek samorządu terytorialnego bilans ten sporządza wójt (burmistrz, prezydent) lub zarząd powiatu i samorządu województwa. Wynik wykonania budżetu może mieć postać nadwyżki budżetu (gdy dochody budżetu są większe od wydatków) lub deficytu budżetu (gdy wydatki budżetu są większe od dochodów).

Układ informacji bilansu obejmuje w aktywach:

I. Środki pieniężne

II. Należności i rozliczenia

III. Rozliczenia międzyokresowe

Źródłem finansowania aktywów są następujące grupy pasywów:

I. Zobowiązania

II. Aktywa netto budżetu

III. Rozliczenia międzyokresowe

● W celu ustalenia wyniku wykonania budżetu i sporządzenia bilansu z wykonania budżetu należy sprawdzić operacje dotyczące dochodów i wydatków budżetu państwa oraz dochodów i wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego w zakresie kasowo zrealizowanych wpływów i wydatków, z wyjątkiem operacji szczególnych określonych w odrębnych przepisach prawa.

Tabela 6. Zasady powiązań sald kont z pozycjami bilansu z wykonania budżetu ⒸⓅ

I. Środki pieniężne	Wartość wykazana w pozycji 1	I. Zobowiązania	Suma 1 + 2 + 3
1. Środki pieniężne	Suma 1.1. + 1.2.	1. Zobowiązania finansowe	Suma 1.1. + 1.2.
1.1. Środki pieniężne budżetu	- 133 Rachunek budżetu - 140 Środki pieniężne w drodze	1.1. Krótkoterminowe (do 12 miesięcy)	Saldo Ma kont: - 134 Kredyty bankowe - 250 Należności finansowe - 260 Zobowiązania finansowe
1.2. Pozostałe środki pieniężne	- 135 Rachunek środków na niewygasające wydatki - Inne rachunki bankowe	2. Zobowiązania wobec budżetów	Saldo Ma konta 224 Rozrachunki budżetu
II. Należności i rozliczenia	Suma pozycji od 1 do 3	3. Pozostałe zobowiązania	Saldo Ma kont: - 222 Rozliczenie dochodów budżetowych - 223 Rozliczenie wydatków budżetowych - 240 Pozostałe zobowiązania
1. Należności finansowe	Suma 1.1 i 1.2.	II. Aktywa netto budżetu	Suma pozycji od 1 do 5
1.1. Krótkoterminowe (do 12 miesięcy)	Saldo Wn konta 250 Należności finansowe	1. Nadwyżka (+) lub niedobór (-) wykonania budżetu	Suma 1.1. + 1.2. + 1.3. + 1.4.
1.2. Długoterminowe (powyżej 12 miesięcy)	jak wyżej	1.1. Nadwyżka budżetu (+)	Saldo Ma konta 961 Wynik wykonania budżetu powiększone o konto 904 Niewygasające wydatki (konto 901 - konto 902 + konto 904)
2. Należności od budżetów	Saldo Wn konta 224 Rozrachunki budżetu	1.2. Deficyt budżetu (-)	Saldo Wn konta 961 Wynik wykonania budżetu powiększone o konto 904 Niewygasające wydatki (konto 902 - konto 901 + konto 904)
3. Pozostałe należności i rozliczenia	Saldo Wn kont: - 222 Rozliczenie dochodów budżetowych - 223 Rozliczenie wydatków budżetowych - 225 Rozliczenie niewygasających wydatków - 240 Pozostałe rozrachunki - 260 Zobowiązania finansowe	1.3. Niewykonane wydatki (-)	904 Niewygasające wydatki (-)
		2. Wynik na operacjach niekasowych (+,-)	962 Wynik na pozostałych operacjach
		3. Rezerwa na niewygasające wydatki	904 Niewygasające wydatki (+)
		4. Środki z prywatyzacji	968 Prywatyzacja
		5. Skumulowana nadwyżka lub niedobór na zasobach budżetu (+,-)	960 Skumulowane wyniki budżetu
III. Rozliczenia międzyokresowe	Saldo Wn konta 909 Rozliczenia międzyokresowe	III. Rozliczenia międzyokresowe	Saldo Ma konta 909 Rozliczenia międzyokresowe
Suma aktywów	RAZEM	Suma pasywów	RAZEM

Ze wzoru sprawozdania bilansu z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego usunięto pozycję "inne aktywa" oraz "inne pasywa", bowiem poszczególne zdarzenia powinny zostać przypisane do określonych kategorii aktywów lub pasywów. Dodano zarówno po stronie aktywów, jak i pasywów pozycję "III. Rozliczenia międzyokresowe".

Dotychczas w pozycji "Inne aktywa" wykazywane były czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w bilansie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego powstają najczęściej z tytułu sprzedanych z dyskontem obligacji komunalnych, doliczonych niewymagalnych odsetek do stanu zobowiązań finansowych. Od 2018 r. będą one prezentowane w pozycji aktywów "III. Rozliczenia międzyokresowe".

● Z kolei w innych pasywach ujmowano rozliczenia międzyokresowe z tytułu otrzymanych w grudniu dochodów z tytułu subwencji lub dotacji należnych za styczeń następnego roku (rozliczenia międzyokresowe z tytułu dochodów). Teraz będą one ujmowane w pozycji pasywów "III. Rozliczenia międzyokresowe".

Przykładowo w pozostałych należnościach i rozliczeniach należy wykazać:

● rozliczenia z tytułu pomyłkowego obciążenia rachunków bankowych,

● stan dochodów budżetowych pobranych przez samorządowe jednostki budżetowe i wykazanych w ich okresowych sprawozdaniach, lecz nieprzekazanych na rachunek budżetu do końca roku,

● stan przelanych środków na wydatki podległych samorządowych jednostek budżetowych i niewykorzystanych przez nie do końca roku,

● należności od dłużników z tytułu zapłaconego w ich imieniu kredytu lub pożyczki poręczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zaznaczyć należy, że w pasywach w grupie zobowiązań nie wykazuje się otrzymanych w grudniu subwencji oświatowej oraz dotacji celowych należnych za styczeń następnego roku. Dochody te są przekazywane jednostkom samorządu terytorialnego w terminach ustawowych, dlatego nie mogą stanowić zobowiązań budżetu tych jednostek.

5. Bilans budżetu państwa sporządza się na podstawie informacji przygotowanych w układzie bilansu, sporządzonych na podstawie zestawienia obrotów i sald kont księgowych stosowanych do ewidencji budżetu państwa, potwierdzonych przez osoby odpowiedzialne za sporządzenie tych zestawień. Bilans budżetu państwa powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 8 do rozporządzenia.

● Zgodnie z nowym rozporządzeniem nałożono - analogicznie jak to ma miejsce w przypadku bilansu z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego - obowiązek sporządzania bilansu budżetu państwa. Jest z tym związane wprowadzenie nowego rodzaju sprawozdania (par. 23 ust. 5), którego zakres informacji został określony w załączniku nr 7 do rozporządzenia. Wprowadzenie tego obowiązku jest podyktowane m.in. tym, że Komisja Europejska prowadzi prace przygotowawcze, których efektem ma być harmonizacja rachunkowości w jednostkach sektora publicznego w całej Unii Europejskiej. Harmonizacja ta ma polegać na opracowaniu Europejskich Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (EPSAS).

Wspólne europejskie standardy rachunkowości (EPSAS) mają się przyczynić do zwiększenia przejrzystości finansów publicznych i porównywalności sprawozdań finansowych krajów członkowskich. Pierwszym etapem wdrożenia tych prac ma być - zakładane przez EUROSTAT - przygotowanie przez kraje członkowskie bilansu otwarcia obejmującego wszystkie aktywa i zobowiązania sektora general government (na zasadach możliwie zbliżonych do IPSAS - International Public Sector Accounting Standards). Aby osiągnąć docelowe wymagania wynikające z przyjęcia EPSAS (w tym sporządzenie bilansu otwarcia państwa), należało już podjąć działania służące realizacji tego celu, a jednym z takich działań jest właśnie sporządzenie bilansu budżetu państwa. Zostanie on sporządzony po raz pierwszy za rok obrotowy 2018.

6. Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 9 do rozporządzenia.

● Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego jest sporządzany przy założeniu, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z podmiotami jej podległymi tworzą grupę kapitałową. Konsolidacją zostaje objęty bilans jednostki nadrzędnej i bilanse wymienionych jednostek wchodzących w skład tzw. grupy kapitałowej:

a) samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej,

b) samorządowych instytucji kultury,

c) samorządowych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego,

d) spółek prawa handlowego, w których jednostka dominująca posiada powyżej 50 proc. całkowitej liczby głosów lub udziałów w organach jednostki, uprawniona jest do podejmowania samodzielnych decyzji o polityce finansowej i bieżącej oraz powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających tymi jednostkami na podstawie statutu lub umowy.

Konsolidacji podlegają bilanse sporządzone na dzień kończący rok obrotowy, tj. na dzień 31 grudnia, w tym bilans łączny JST.

● Ze wzoru sprawozdania skonsolidowanego bilansu usunięto pozycję "inne aktywa" oraz "inne pasywa", bowiem poszczególne zdarzenia powinny zostać przypisane do określonych kategorii aktywów lub pasywów. Ponadto poz. A.III. 1.4 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)" i 1.5 "Środki przekazane na poczet środków trwałych w budowie (inwestycji)" dostosowano do obowiązującego nazewnictwa w przepisach rozporządzenia.

Co ważne, jako inne pasywa dotychczas były prezentowane w bilansach jednostek samorządu terytorialnego np. części oświatowe subwencji ogólnej dla gmin, powiatów. Były tu też ujmowane otrzymane dotacje z innych budżetów na wynagrodzenia, np. w komendach miejskich straży pożarnej.

● Jako środki trwałe w budowie (inwestycje) prezentować należy nakłady poniesione na trwające na dzień bilansowy prace związane z dostosowywaniem aktywów rzeczowych do potrzeb jednostki. Obejmują one nakłady dotyczące środków trwałych w budowie w ramach prowadzonych inwestycji zarówno przez obcych wykonawców, jak i we własnym imieniu; poniesione koszty dotyczące przekazanych do montażu, lecz jeszcze nieoddanych do używania maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów zakupionych od kontrahentów oraz wytworzonych w ramach własnej działalności gospodarczej; poniesione koszty ulepszenia środka trwałego (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja lub modernizacja), które powodują zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego.

Jako "Środki przekazane na poczet środków trwałych w budowie (inwestycji)" ujmuje się wartość przekazanych zaliczek na poczet prowadzonych prac związanych z wybudowaniem, ale i zakupem środków trwałych.

● Etapy sporządzania bilansu skonsolidowanego to:

1) sporządzenie bilansu jednostki nadrzędnej (jako dominującej) na podstawie bilansu z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego i łącznego bilansu jednostek budżetowych i zakładów budżetowych oraz dokonanie wyłączeń wzajemnych należności i zobowiązań oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze;

2) sporządzenie cząstkowych bilansów skonsolidowanych dla grup: "Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej", "Samorządowe instytucje kultury", "Samorządowe osoby prawne", "Spółki prawa handlowego" poprzez:

a) sumowanie poszczególnych pozycji bilansów jednostek w grupach,

b) sporządzenie tabeli wyłączeń oraz korekt dla poszczególnych grup,

c) skorygowanie zbiorczych pozycji bilansu o kwoty wzajemnych wyłączeń oraz korekt,

d) sporządzenie cząstkowego bilansu skonsolidowanego danej grupy z uwzględnieniem w szczególności następujących powiązań:

Tabela 7. Aktywa ⒸⓅ

A.III.1.3. Rzeczowe aktywa trwałe - Pozostałe środki trwałe	A.II.1 c-e Rzeczowe aktywa trwałe, w tym c) urządzenia techniczne i maszyny, d) środki transportu, e) inne środki trwałe
A.V. Należności finansowe długoterminowe	A.III. Należności długoterminowe A.IV.3 a,b tiret trzecie; 3. Długoterminowe aktywa finansowe a) w jednostkach powiązanych - udzielone pożyczki b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale - udzielone pożyczki c) w pozostałych jednostkach - udzielone pożyczki
B.III. Należności finansowe krótkoterminowe	B.III.1 a,b tiret trzecie i czwarte Inwestycje krótkoterminowe 1. Krótkoterminowe aktywa finansowe a) w jednostkach powiązanych - udzielone pożyczki i - inne krótkoterminowe aktywa finansowe b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale - udzielone pożyczki i - inne krótkoterminowe aktywa finansowe c) w pozostałych jednostkach - udzielone pożyczki i - inne krótkoterminowe aktywa finansowe
B.IV. Środki pieniężne	B.III.1.c Inwestycje krótkoterminowe 1. Krótkoterminowe aktywa finansowe c) środki pieniężne i inne aktywa pieniężne - środki pieniężne w kasie i na rachunkach - inne środki pieniężne - inne aktywa pieniężne
B.V. Krótkoterminowe papiery wartościowe	B.III.1 a,b tiret pierwsze i drugie; B.III.2 Inwestycje krótkoterminowe 1. Krótkoterminowe aktywa finansowe udziały lub akcje oraz - inne papiery wartościowe 2. Inne inwestycje krótkoterminowe
C. Rozliczenia międzyokresowe	A.V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe B.IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

Tabela 8. Pasywa ⒸⓅ

A.I. Fundusze jednostek	I. Kapitał (fundusz) podstawowy II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym: - nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji) III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym - z tytułu aktualizacji wartości godziwej IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym: - tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki - na udziały (akcje) własne
B.I. Zobowiązania finansowe długoterminowe	B.II.2 a-c II. Zobowiązania długoterminowe 1. Wobec jednostek powiązanych 2. Wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale 3. Wobec pozostałych jednostek a) kredyty i pożyczki b) z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych c) inne zobowiązania finansowe
C.I. Zobowiązania finansowe krótkoterminowe	B.III.2 a-c III. Zobowiązania krótkoterminowe 1. Wobec jednostek powiązanych 2. Wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale 3. Wobec pozostałych jednostek Zobowiązania z tytułów: a) kredytów i pożyczek b) z emisji dłużnych papierów wartościowych c) inne zobowiązania finansowe

7. Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 10 do rozporządzenia.

● Zmiany we wzorze rachunku zysków i strat są konsekwencją modyfikacji wprowadzonych w opisach konta "820 - Rozliczenie wyniku finansowego" i konta "870 - Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy". Polegają one na przeniesieniu nadwyżki dochodów jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową z konta 820 na konto 870, a tym samym uwzględnieniu jej w wyniku finansowym tych jednostek. W rezultacie dokonano zmiany w nazwie poz. K. (poprzedniej poz. M.) w rachunku zysków i strat jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych (wariant porównawczy). Nadwyżka środków obrotowych przekazywana w trakcie roku będzie wykazywana w pasywach bilansu jako odpisy z wyniku finansowego, ostateczne jej rozliczenie będzie prezentowane jako obciążenie wyniku finansowego.

● Zgodnie z ustawą o finansach publicznych (art. 11a) państwowe jednostki budżetowe, dla których organem prowadzącym są organy administracji państwowej, prowadzące działalność określoną w ustawie z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.). gromadzą na wydzielonym rachunku dochody uzyskiwane:

1) ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej;

2) z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie bądź użytkowaniu jednostki budżetowej;

3) z działalności wykraczającej poza zakres działalności podstawowej określonej w statucie, polegającej m.in. na świadczeniu usług, w tym szkoleniowych i informacyjnych;

4) z opłat egzaminacyjnych, za wydawanie świadectw i certyfikatów, jak również za sprawdzanie kwalifikacji;

5) z tytułu odpłatności za wyżywienie i zakwaterowanie uczniów i młodzieży w bursach i internatach, ponoszonych przez rodziców lub opiekunów;

6) z dopłat bezpośrednich i innych płatności stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów.

Podobnie zgodnie z art. 223 ustawy o finansach publicznych samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe gromadzą na wydzielonym rachunku dochody określone w uchwale przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, pochodzące w szczególności:

1) ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej;

2) z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki budżetowej.

Wydatki z tego rachunku mogą być dokonywane do wysokości kwot zgromadzonych dochodów, w ramach planu finansowego. Środki finansowe pozostające na rachunku na dzień 31 grudnia roku budżetowego podlegają odprowadzeniu na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie do 5 stycznia następnego roku.

PRZYKŁAD 26

Nadwyżka dochodów ⒸⓅ

Ustalenie nadwyżki dochodów w jednostce prowadzącej działalność oświatową w 2017 r.

OBJAŚNIENIA:

ustalenie w końcu roku nadwyżki środków na rachunku dochodów własnych,

w kolejnym roku przelew do budżetu nadwyżki środków na rachunku.

Ustalenie nadwyżki dochodów w jednostce prowadzącej działalność oświatową w 2018 r.

OBJAŚNIENIA:

ustalenie w końcu roku nadwyżki środków na rachunku dochodów własnych,

w kolejnym roku przelew do budżetu nadwyżki środków na rachunku.

8. Zestawienie zmian w funduszu powinno zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 11 do rozporządzenia.

● Nadwyżkę środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych (ostateczne jej rozliczenie) w związku z jej uwzględnieniem w wyniku finansowym ujęto w pozycji "III. Wynik finansowy netto za rok bieżący (+/-)", co jest związane ze zmianą zasad ewidencji tej nadwyżki. Natomiast w pozycji "III. 3 Zestawienia zmian w funduszu jednostki budżetowej (...)" prezentowana będzie nadwyżka środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego ustalana i przekazywana w formie zaliczek w trakcie roku. Dotychczas nadwyżka ustalona na koniec roku ujmowana była w korespondencji z kontem "820 - Rozliczenie wyniku finansowego". Po wprowadzonych zmianach będzie odnoszona na konto "870 - Podatki i inne obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy".

Ponadto w związku z wprowadzeniem nowego załącznika do rozporządzenia "Informacja dodatkowa" usunięto fragmenty sprawozdań dotyczące informacji uzupełniających. Informacje ujmowane dotychczas w tych pozycjach będą wykazywane przez jednostki w "Informacji dodatkowej" stanowiącej załącznik nr 12 do rozporządzenia.

Zaznaczyć trzeba, że zestawienie zmian w funduszu jednostki jest odzwierciedleniem zapisów na koncie "800 - Fundusz jednostki". Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 800 powinna zapewnić możliwość ustalenia przyczyn zwiększeń i zmniejszeń funduszu jednostki. Saldo konta 800 oznacza stan funduszu jednostki.

Tabela 9. Zestawienie zmian w funduszu a księgowania na koncie 800 ⒸⓅ

I. Fundusz jednostki na początek okresu (BO)
1. Zwiększenia funduszu (z tytułu)	Na stronie Ma konta 800 ujmuje się w szczególności: 1) przeksięgowanie zysku bilansowego roku ubiegłego z konta 860; 2) przeksięgowanie, pod datą sprawozdania budżetowego, zrealizowanych wydatków budżetowych z konta 223; 3) przeksięgowanie, pod datą sprawozdania budżetowego, zrealizowanych wydatków środków europejskich z konta 227; 4) okresowe lub roczne przeniesienie zrealizowanych wydatków ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi z konta 228; 5) wpływ środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji; 6) różnice z aktualizacji wyceny środków trwałych; 7) nieodpłatne otrzymanie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie; 8) wartość aktywów przejętych od zlikwidowanych jednostek; 9) wartość objętych akcji i udziałów; 10) wartość aktywów otrzymanych w ramach centralnego zaopatrzenia.
1.1. Zysk bilansowy za rok ubiegły
1.2. Zrealizowane wydatki budżetowe
1.3. Zrealizowane płatności ze środków europejskich
1.4. Środki na inwestycje
1.5. Aktualizacja wyceny środków trwałych
1.6. Nieodpłatnie otrzymane środki trwałe i środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne
1.7. Aktywa przejęte od zlikwidowanych lub połączonych jednostek
1.8. Aktywa otrzymane w ramach centralnego zaopatrzenia
1.9. Pozostałe odpisy z wyniku finansowego za rok bieżący
1.10. Inne zwiększenia
2. Zmniejszenia funduszu jednostki (z tytułu)	Na stronie Wn konta 800 ujmuje się w szczególności: 1) przeksięgowanie straty bilansowej roku ubiegłego z konta 860; 2) przeksięgowanie, pod datą sprawozdania budżetowego, zrealizowanych dochodów budżetowych z konta 222 oraz konta 235; 3) przeksięgowanie, w końcu roku obrotowego, dotacji z budżetu i środków budżetowych wykorzystanych na inwestycje z konta 810; 4) różnice z aktualizacji wyceny środków trwałych; 5) wartość sprzedanych, nieodpłatnie przekazanych oraz wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie; 6) wartość pasywów przejętych od zlikwidowanych jednostek; 7) wartość aktywów przekazanych w ramach centralnego zaopatrzenia; 8) równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Ma konta 760.
2.1. Strata za rok ubiegły
2.2. Zrealizowane dochody budżetowe
2.3. Rozliczenie wyniku finansowego i środków obrotowych za rok ubiegły
2.4. Dotacje i środki na inwestycje
2.5. Aktualizacja środków trwałych
2.6 Wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych i środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych
2.7. Pasywa przejęte od zlikwidowanych lub połączonych jednostek
2.8. Aktywa przekazane w ramach centralnego zaopatrzenia
2.9. Inne zmniejszenia

9. Informacja dodatkowa powinna zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 12 do rozporządzenia.

● Dzięki wprowadzeniu tego dodatkowego elementu sprawozdania finansowego jednostki objęte rozporządzeniem będą miały możliwość ujawniania w sposób usystematyzowany informacji na temat zdarzeń, które zachodziły w jednostce w danym roku. Część z tych informacji była dotychczas wykazywana jako informacje uzupełniające czy objaśnienia dołączane do poszczególnych elementów sprawozdania finansowego (tj. do rachunku zysków i strat czy też do bilansu).

Informacja dodatkowa, podobnie jak w przypadku przedsiębiorstw, jest dwuczęściowa. Obejmuje wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe noty i objaśnienie. W rozporządzeniu przyjęto formę tabelaryczną dla tych danych.

● Jednostki mogą rozszerzyć zakres informacji prezentowanych w tej części sprawozdania o inne dane i objaśnienia istotne dla oceny sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki oraz gdy wynika to z potrzeb jednostki. Sposób prezentacji dodatkowych informacji i objaśnień zależy przy tym od jednostki. Może to być forma opisowa, tabelaryczna lub mieszana.

Dotychczasowy zakres ujawnień do bilansu:

A. Objaśnienie - wykazane w bilansie wartości aktywów trwałych i obrotowych są pomniejszone odpowiednio o umorzenie i odpisy aktualizujące.

B. Informacje uzupełniające istotne dla rzetelności i przejrzystości sytuacji finansowej i majątkowej:

1. Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych

2. Umorzenie środków trwałych

3. Umorzenie pozostałych środków trwałych

4. Odpisy aktualizujące środki trwałe

5. Odpisy aktualizujące środki trwałe w budowie

6. Odpisy aktualizujące wartości niematerialne i prawne

7. Odpisy aktualizujące należności

8. ............................................................

● Zakres pierwszej części informacji dodatkowej to przede wszystkim przedstawienie podstawowych danych o działalności jednostki, tj.:

● nazwa jednostki,

● siedziba jednostki,

● adres jednostki,

● podstawowy przedmiot działalności jednostki,

● wskazanie okresu objętego sprawozdaniem.

Następnie należy wskazać, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład jednostki nadrzędnej lub jednostki samorządu terytorialnego wchodzą jednostki sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe. W sytuacji gdy sprawozdanie nie zawiera takich danych, pod tym punktem zwyczajowo będzie wpisywane "Nie dotyczy".

● Kolejny punkt to omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji). Intencją autorów rozporządzenia nie było to, aby w tym punkcie szczegółowo opisywać wszystkie przyjęte i stosowane w jednostce zasady rachunkowości. Chodzi o to, aby wskazać te obszary, w których zarówno ustawa o rachunkowości, jak i rozporządzenie wykonawcze dają kierownikom możliwość wyboru. W przypadku obszarów, gdzie narzucone są rozwiązania, nie ma sensu ich opisywanie. Na przykład w jednostkach budżetowych nie ma potrzeby opisywania zasad tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze, bo te jednostki na podstawie regulacji rozporządzenia ich nie tworzą.

PRZYKŁAD 27

Polityka rachunkowości ©℗

Jednostka budżetowa ABC stosuje zasady amortyzacji środków trwałych określone w rozporządzeniu z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwo-wych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. poz. 1911). W odniesieniu do środków trwałych, które podlegają umorzeniu w czasie, jednostka stosuje stawki wynikające z wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącz-nikiem do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.).

● W rozporządzeniu wskazano, że we wprowadzeniu można zawrzeć inne informacje. Nie został wskazany zakres ani charakter tych danych, ale chodzi tu o informacje, które mogą się przyczynić do zrozumienia charakteru działalności jednostki, sytuacji, w której znalazła się w roku obrotowym, za który jest przygotowane sprawozdanie. Może być to np. informacja, że sprawozdanie obejmuje majątek przejęty w wyniku likwidacji innej jednostki, a jeszcze nieprzekazany nowemu podmiotowi.

● W drugiej części skupiono się na ujęciu danych objaśniających. Część z nich była już prezentowana wcześniej jako dodatkowe objaśnienia do bilansu. Wprowadzono jednak dodatkowe obowiązki ujawniania informacji m.in. na temat:

1) wartości gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego przekazanych w użytkowanie wieczyste z podziałem na formy organizacyjno-prawne jednostek otrzymujących;

2) aktualnej wartości środków trwałych, w tym dóbr kultury - o ile jednostka dysponuje takimi informacjami. Umożliwić to powinno ujawnienie różnic pomiędzy wartością ewidencyjną a wartością rynkową niektórych ze składników majątkowych, w tym dóbr kultury;

3) danych o odpisach aktualizujących wartość należności, z uwzględnieniem należności finansowych jednostek samorządu terytorialnego (stan pożyczek zagrożonych). W związku z koniecznością corocznego przekazywania przez regionalne izby obrachunkowe do GUS danych o stanie pożyczek zagrożonych w ramach badania 1.65.31 Programu Badań Statystyki Publicznej ułatwi to znacząco proces pozyskiwania rzetelnej informacji z jednostek samorządu terytorialnego i umożliwi sprawne przekazywanie informacji do GUS.

Dodatkowe informacje i objaśnienia będą przyjmowały postać tabel i opisów słownych w zakresie wymaganym przez rozporządzenie.

● Teraz warto zwrócić uwagę na pkt 1.1. Chodzi tu o "szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, rozchodu, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego - podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia". Najwygodniej te informacje przygotować w formie tabel. Wartości wykazane w tabelach - odrębnie dla środków trwałych i wartości niematerialnych - powinny odzwierciedlać stan wynikający z kont ksiąg pomocniczych prowadzonych dla środków trwałych i WNiP oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych. Pod tabelą można umieścić dodatkowe wyjaśnienia.

PRZYKŁAD 28

Ujawnienia ⒸⓅ

Zmiana stanu WNiP - od 1.1.2018 r. do 31.12.2018 r.

Wartość brutto na początek roku obrotowego	50 000,00	456 320,00	506 320,00
Zwiększenia, w tym:	-	173 000,00	173 000,00
1) nabycie		125 000,00	125 000,00
2) przeniesienie		48 000,00	48 000,00
Zmniejszenia, w tym:	48 000,00	43 700,00	91 700,00
1) sprzedaż		8500,00	8500,00
2) likwidacja		35 200,00	35 200,00
3) przeniesienie	48 000,00		48 000,00
Wartość brutto na koniec roku obrotowego	2000,00	585 620,00	587 620,00
Umorzenie na początek roku obrotowego		185 620,00	185 620,00
Zwiększenia, w tym:	-	220 000,00	220 000,00
1) amortyzacja		220 000,00	220 000,00
2) przeniesienie			-
Zmniejszenia, w tym:	-	43 200,00	43 200,00
1) sprzedaż		8000,00	8000,00
2) likwidacja		35 200,00	35 200,00
3) inne			-
Umorzenie na koniec roku obrotowego	-	362 420,00	362 420,00
Odpisy aktualizujące na początek roku obrotowego		14 000,00	14 000,00
Zwiększenia		3000,00	3000,00
Zmniejszenia, w tym:	-	12 000,00	12 000,00
1) wykorzystanie		12 000,00	12 000,00
2) korekta odpisu			-
Odpisy aktualizujące na koniec roku obrotowego	-	5000,00	5000,00
Wartość netto na początek roku obrotowego	50 000,00	256 700,00	306 700,00
Wartość netto na koniec roku obrotowego	2000,00	218 200,00	220 200,00

Zmiana stanu rzeczowych aktywów trwałych - od 1.1.2018 r. do 31.12.2018 r.

Wartość brutto na początek roku obrotowego	4 520 000,00	95 820 000,00	8 356 230,00	362 590,00	2 659 502,00	520 000,00	112 238 322,00
Zwiększenia, w tym	520 000,00	25 230 000,00	5 623 020,00	35 260,00	4 215 620,00	4 000 000,00	39 623 900,00
1) nabycie	520 000,00	25 230 000,00	5 623 020,00	35 260,00	4 215 620,00	4 000 000,00	39 623 900,00
2) przeniesienie							-
Zmniejszenia, w tym:	32 000,00	3 256 200,00	2 915 840,00	89 520,00	754 200,00	20 000,00	7 067 760,00
1) sprzedaż	32 000,00	3 256 200,00	256 320,00				3 544 520,00
2) likwidacja			2 659 520,00	89 520,00	754 200,00	20 000,00	3 523 240,00
3) przeniesienie							-
Wartość brutto na koniec roku obrotowego	5 008 000,00	117 793 800,00	11 063 410,00	308 330,00	6 120 922,00	4 500 000,00	144 794 462,00
Umorzenie na początek roku obrotowego		48 562 300,00	1 132 520,00	122 030,00	685 620,00		50 502 470,00
Zwiększenia:	-	5 695 200,00	1 956 230,00	72 032,00	859 200,00	-	8 582 662,00
1) amortyzacja		5 695 200,00	1 956 230,00	72 032,00	859 200,00		8 582 662,00
2) przeniesienie							-
Zmniejszenia:	-	3 062 400,00	2 342 624,00	88 000,00	723 520,00	-	6 216 544,00
1) sprzedaż		3 062 400,00	210 104,00	-			3 272 504,00
2) likwidacja			2 132 520,00	88 000,00	723 520,00		2 944 040,00
3) przeniesienie							-
Umorzenie na koniec roku obrotowego	-	51 195 100,00	746 126,00	106 062,00	821 300,00	-	52 868 588,00
Wartość netto na początek roku obrotowego	4 520 000,00	47 257 700,00	7 223 710,00	240 560,00	1 973 882,00	520 000,00	61 735 852,00
Wartość netto na koniec roku obrotowego	5 008 000,00	66 598 700,00	10 317 284,00	202 268,00	5 299 622,00	4 500 000,00	91 925 874,00

● Kolejny punkt to 1.2 i aktualna wartość rynkowa środków trwałych, w tym dóbr kultury, o ile jednostka dysponuje takimi informacjami. Objaśnienie tego punktu jest jednym z największych wyzwań jednostek. Jeśli dysponują danymi o wartości majątku, należy je zaprezentować. Informacje te są dostępne zwykle w związku:

● z wyceną gruntów na potrzeby opłaty za użytkowanie wieczyste,

● z nabyciami aktywów trwałych.

Najczęściej jednostki dysponują wiedzą cząstkową dotyczącą wybranych środków trwałych, a zatem, ujawniając te informacje, trzeba ten fakt zaznaczyć.

PRZYKŁAD 29

Grunty ⒸⓅ

Jednostka posiada grunty przekazane w wieczyste użytkowanie o wartości księgowej 150 000 000 zł, a rynkowej - 230 000 000 zł. Informacjami o wartości rynkowej pozostałych środków trwałych nie dysponuje.

● W punkcie 1.3 wskazuje się kwotę dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych.

PRZYKŁAD 30

Zestawienie odpisów ⒸⓅ

Stan na początek okresu:	192 790,00	181 350,00
1) aktywa trwałe niefinansowe	125 320,00	132 850,00
2) długoterminowe aktywa finansowe	67 470,00	48 500,00
Zwiększenia (z tytułu):	75 000,00	100 500,00
1) aktywa trwałe niefinansowe	75 000,00	32 000,00
2) długoterminowe aktywa finansowe		68 500,00
Zmniejszenia (z tytułu):	15 500,00	89 060,00
1) aktywa trwałe niefinansowe	500,00	39 530,00
2) długoterminowe aktywa finansowe	15 000,00	49 530,00
Stan na koniec okresu	252 290,00	192 790,00

● Punkt 1.4 to wartość gruntów użytkowanych wieczyście. Jak już wspominaliśmy wcześniej komentując par. 23 ust. 3 rozporządzenia własność i inne prawa rzeczowe, w tym użytkowanie wieczyste, uregulowane zostały w przepisach księgi drugiej, tytule I "Własność i inne prawa rzeczowe" kodeksu cywilnego. W komentarzu do tego paragrafu na str. 1 zostało szczegółowo omówione użytkowanie wieczyste. Ponadto warto tylko dodać, że użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu. W razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przez upływem tego okresu użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia (art. 33 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami). W nocie dotyczącej gruntów użytkowanych wieczyście należy podać wartość gruntów objętych tym prawem, będących w użytkowaniu jednostki. Nie chodzi tu jednak o wartość początkową tych gruntów, w jakiej figurują one w księgach rachunkowych jednostki, lecz o ich realną wartość ustaloną np. na podstawie decyzji ustalających opłaty za prawo wieczystego użytkowania gruntów bądź wynikającą z wycen dokonanych przez rzeczoznawców. W tej nocie jednostki często decydują się także na podanie powierzchni gruntów w użytkowaniu wieczystym, chociaż nie jest to wymagane przez rozporządzenie.

Tabela 10. Wartość gruntów użytkowanych wieczyście ⒸⓅ

1.	Powierzchnia (mkw.)
2.	Wartość

● Punkt 1.5 dotyczy wartości nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu.

PRZYKŁAD 31

Użytkowanie środków trwałych ⒸⓅ

Na dzień 31.12.2018 r. - na podstawie umów leasingu operacyjnego, najmu, dzierżawy i innych (z wyłączeniem umów leasingu finansowego) - jednostka użytkowała środki trwałe o wartości rynkowej (z uwzględnieniem bieżącego zużycia) około 75 000,00 zł (na 31.12.2017 r. zaś odpowiednio 22 000,00 zł).

Prezentacja tych danych bardzo często przybiera również formę tabeli.

PRZYKŁAD 32

Środki trwałe nieamortyzowane lub nieumarzane przez jednostkę

Grunty, w tym	1 523 200,00	250 000,00		1 773 200,00
z tytułu umów leasingu	-			-
Budynki, lokale oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej, w tym				-
z tytułu umów leasingu				-
Urządzenia techniczne i maszyny, w tym	3 585 600,00	20 000,00	582 000,00	3 023 600,00
z tytułu umów leasingu	3 585 600,00	20 000,00	582 000,00	3 023 600,00
Środki transportu, w tym	152 000,00	200 000,00	40 000,00	312 000,00
z tytułu umów leasingu	152 000,00	200 000,00	40 000,00	312 000,00
Inne środki trwałe, w tym	35 200,00	235 200,00	-	270 400,00
z tytułu umów leasingu	35 200,00	235 200,00		270 400,00
RAZEM	5 296 000,00	705 200,00	622 000,00	5 379 200,00

● Zaś w pkt 1.6 pokazuje się liczbę oraz wartość posiadanych papierów wartościowych, w tym akcji i udziałów oraz dłużnych papierów wartościowych. Co oczywiste, w tym punkcie należy więc wskazać wartość oraz liczbę posiadanych papierów wartościowych w podziale na ich rodzaje. Jeśli te papiery wartościowe przyznają dodatkowe prawa dla jednostki, to należy je wskazać.

PRZYKŁAD 33

Posiadane papiery wartościowe lub prawa ⒸⓅ

Stan na początek roku obrot.	liczba	5 000,00	500,00
	wartość	1 752 000,00	52 000,00			1 804 000,00
Zwiększenia	liczba	15 200,00
	wartość	2 356 200,00				2 356 200,00
Zmniejszenia	liczba		500,00
	wartość		52 000,00			52 000,00
Stan na koniec roku obrot.	liczba	20 200,00	-		-
	wartość	4 108 200,00	-	-	-	4 108 200,00
Uwagi

PRZYKŁAD 34

Akcje ⒸⓅ

Centrum Medyczne Alfa SA	8000,00	2 000 000,00
MPT sp. z o.o.	500,00	150 000,00
MPO sp. z o.o.	28 000,00	5 600 000,00

● Punkt 1.7 to dane o odpisach aktualizujących wartość należności ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego, z uwzględnieniem należności finansowych jednostek samorządu terytorialnego (stan pożyczek zagrożonych). Odpisy aktualizujące wartość należności zwiększa się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych - w zależności od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacyjny. Przy czym pamiętać należy, że odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących rozchodów budżetów: państwa, środków europejskich i jednostek samorządu terytorialnego zalicza się do wyników na pozostałych operacjach niekasowych. A odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają fundusze.

● Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość, a powstałe w ten sposób zmniejszenia wykazuje się jako wykorzystane. Rozwiązanie odpisów aktualizujących wartość należności następuje w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego przez zwiększenie o kwotę rozwiązanych odpisów wartości należności oraz pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. Jako zwiększenia stanu odpisów podaje się odpisy dokonane w ciągu roku, zaliczone odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych - w zależności od rodzaju należności, od których dokonano odpisów aktualizujących - albo odpisy podwyższające wartość należności, np. w przypadku zasądzenia odsetek od należności już objętych odpisami (art. 35b ust. 1 pkt 4 u.o.r.). W kolumnie dotyczącej wykorzystania odpisów podaje się należności odpisane w ciężar dokonanych uprzednio odpisów z tytułu ich aktualizacji. Natomiast w pozycji informującej o uznaniu odpisów za zbędne (rozwiązaniu) podaje się odpisy, których wartość odniesiono na pozostałe przychody operacyjne albo przychody finansowe - w zależności od rodzaju należności, których odpisy dotyczyły.

PRZYKŁAD 35

Odpisy aktualizujące wartość należności za rok zakończony 31.12.2018 r.

Stan na początek roku obrotowego	25 000,00	135 000,00
Zwiększenia	2 520,00	28 650,00
Wykorzystanie	14 200,00	32 500,00
Rozwiązanie	-	13 850,00
Stan na koniec roku obrotowego	13 320,00	117 300,00

● Punkt 1.8 to dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym.

PRZYKŁAD 36

Rezerwy ⒸⓅ

Rezerwa na straty z tytułu udzielonych poręczeń	452 000,00	6 523 000,00	425 200,00	30 000,00	6 519 800,00
Rezerwy na odszkodowania z tytułu naruszenia zasady pierwszeństwa na podstawie art. 34 ustawy o gospodarce nieruchomościami	3 256 200,00	-	-	50 000,00	3 206 200,00
Rezerwy na grunty wydzielone pod drogi - art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami	5 685 200,00	452 300,00	1 235 600,00	-	4 901 900,00
Rezerwa na odszkodowania za prywatyzowane nieruchomości	6 585 220,00	2 320 002,00	1 478 520,00	96 520,00	7 330 182,00
Rezerwa na odszkodowania związane z uchwaleniem planu miejscowego zagospodarowania	326 500,00	569 800,00	65 320,00	478 500,00	352 480,00
Rezerwa na grunty zajęte pod drogi - specustawa	56 982,00	5 640 000,00	100 000,00	-	5 596 982,00
Rezerwa na odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości	61 320,00	193 000,00	30 000,00	45 000,00	179 320,00
Inne rezerwy	3 189 650,00	43 780,00	2 946 200,00	83 290,00	203 940,00
RAZEM	19 613 072,00	15 741 882,00	6 280 840,00	783 310,00	28 290 804,00

● Punkt 1.9 wskazuje podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową lub wynikającym z innego tytułu prawnego, okresie spłaty:

a) powyżej 1 roku do 3 lat,

b) powyżej 3 do 5 lat,

c) powyżej 5 lat.

PRZYKŁAD 37

Zobowiązania ⒸⓅ

1) kredyty i pożyczki	160 000,00			160 000,00
2) z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych	130 000,00	2 865 200,00	24 852 000,00	27 847 200,00
3) inne zobowiązania finansowe	14 000,00	14 000,00	28 000,00	56 000,00
4) pozostałe zobowiązania długoterminowe	1 856 200,00			1 856 200,00
RAZEM	2 160 200,00	2 879 200,00	24 880 000,00	29 919 400,00

● Punkt 1.10 zawiera kwotę zobowiązań w sytuacji gdy jednostka kwalifikuje umowy leasingu zgodnie z przepisami podatkowymi (leasing operacyjny), a według przepisów o rachunkowości byłby to leasing finansowy lub zwrotny z podziałem na kwotę zobowiązań z tytułu leasingu finansowego lub leasingu zwrotnego. Od 2016 r. zgodnie z przepisami art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości jednostki, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w ust. 1e pkt 1-6, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą dokonywać kwalifikacji umów określanych jako leasing według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5. A więc możliwość stosowania uproszczeń w zakresie leasingu operacyjnego dotyczy też małych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych (są one wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 7 u.o.r., a więc wymienione ograniczenie ich nie dotyczy). Kwalifikacja umowy leasingu ma wpływ na określenie stopnia zadłużenia jednostki.

PRZYKŁAD 38

Umowa leasingu ⒸⓅ

Gmina ma zawartą umowę leasingu dotyczącą urządzeń biurowych o wartości początkowej 50 000 zł. Kwalifikuje ją jako leasing operacyjny zgodnie z art. 3 ust. 6 u.o.r. Wartość zobowiązania w przypadku kwalifikacji tej umowy jako leasingu finansowego na dzień 31 grudnia 2018 r. wyniosłaby:

● jako zobowiązanie krótkoterminowe - 12 800 zł;

● jako zobowiązanie długoterminowe o okresie spłaty do 3 lat - 19 560 zł.

● Kolejny punkt 1.11 wymagany w dodatkowych informacjach i objaśnieniach zawiera łączną kwotę zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki ze wskazaniem charakteru i formy tych zabezpieczeń.

PRZYKŁAD 39

Zobowiązania ⒸⓅ

Hipoteczne	1 500 000,00	1 905 000,00	1 905 000,00
Zastawem	52 000,00	52 000,00	-	52 000,00
Wekslami	830 000,00	900 000,00
W inny sposób
RAZEM	2 382 000,00	2 857 000,00	1 905 000,00	52 000,00

Odnosi się on do zobowiązań, jakie zostały wykazane w bilansie, a które wskazują na ograniczenia w dysponowaniu majątkiem jednostki. Te ograniczenia mogą wynikać z ustanowienia następujących zabezpieczeń na poszczególnych składnikach aktywów:

1) hipoteki (nieruchomości),

2) przewłaszczenia na zabezpieczenie (prawo własności rzeczy ruchomej lub papiery wartościowe),

3) zastawu (rzeczy lub prawa zbywalne),

4) kaucji pieniężnej (środki pieniężne),

- występują zazwyczaj w związku z zaciągnięciem kredytu lub pożyczki.

● Punkt 1.12 zawiera łączną kwotę zobowiązań warunkowych, w tym również udzielonych przez jednostkę gwarancji i poręczeń, także wekslowych, niewykazanych w bilansie, ze wskazaniem zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki oraz charakteru i formy tych zabezpieczeń. Przez zobowiązanie warunkowe rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń (art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości).

PRZYKŁAD 40

Zobowiązania warunkowe ⒸⓅ

Ogółem, w tym m.in. z tytułu:	6 920 000,00	6 633 500,00
1) gwarancji i poręczeń	6 585 000,00	6 585 000,00
2) kaucji i wadiów	15 000,00
3) indosu weksli		48 500,00
4) zawartych, lecz jeszcze niewykonanych umów	320 000,00

Do ewidencji tych zobowiązań służyć może konto "Zobowiązania warunkowe". Ujmuje się tu wartość wszelkich zobowiązań warunkowych, w tym w szczególności zobowiązania wobec kontrahentów z tytułu:

● udzielonych gwarancji i poręczeń,

● nieuznanych reklamacji,

● odszkodowań umownych.

● Punkt 1.13 wskazuje wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych, w tym kwotę czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowiących różnicę między wartością otrzymanych finansowych składników aktywów a zobowiązaniem zapłaty za nie.

PRZYKŁAD 41

Rozliczenia krótkoterminowe ⒸⓅ

I	Koszty dotyczące przyszłych okresów	73 500,00	102 900,00
1.	Ubezpieczenia majątkowe	56 000,00	85 000,00
2.	Czynsze	15 000,00	15 000,00
3.	Prenumeraty	2 500,00	2 900,00
4.	Inne
II	Znaczne koszty rozliczane w czasie	57 000,00	38 000,00
1.	Remonty	15 000,00	20 000,00
2.	Nasadzenie zieleni	42 000,00	18 000,00
3.	Inne
	RAZEM	130 500,00	140 900,00

W jednostkach sektora finansów publicznych najczęstszymi tytułami rozliczeń międzyokresowych czynnych są:

● dyskonto od wyemitowanych obligacji;

● koszty mediów;

● ubezpieczenia majątkowe;

● prenumeraty.

Z kolei jako rozliczenia międzyokresowe przychodów prezentowane są:

● przychody za zajęcie pasa drogowego;

● przychody z tytułu wieczystego użytkowania gruntów;

● przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności;

● zaliczki z tytułu wykupu lokali i budynków;

● zaliczki z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych lub użytkowych;

● wpłaty z ZUS za pensjonariuszy domów opieki.

● Kolejny punkt to 1.14. Tam wykazuje się łączną kwotę otrzymanych przez jednostkę gwarancji i poręczeń niewykazanych w bilansie.

● W punkcie 1.15 pokazuje się kwotę wypłaconych środków pieniężnych na świadczenia pracownicze.

● W punkcie 1.16 można zaprezentować inne, niewymienione wcześniej dane związane z bilansem, łącznym bilansem czy skonsolidowanym bilansem JST.

● Kolejna część dodatkowych not i objaśnień odnosi się do rachunku zysków i strat. A punkt 2.1 to wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów.

● Punkt 2.2 to koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, w tym odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły koszt wytworzenia środków trwałych w budowie w roku obrotowym. Koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych w budowie wykazany w tej części dodatkowych informacji i objaśnień, obejmuje także odsetki oraz skapitalizowane różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania. Tę informację można przedstawić w formie tekstowej lub tabelarycznej.

PRZYKŁAD 42

Środki trwałe na własne potrzeby ⒸⓅ

W roku obrotowym koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych w budowie wyniósł 1 850 000,00 zł (w roku ubiegłym 400 000,00 zł), w tym odsetki oraz skapitalizowane różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania wyniosły 16 000,000 zł (w roku ubiegłym 3520,00 zł).

Środki trwałe na własne potrzeby, w tym:	1 850 000,00	400 000,00
wartość skapitalizowanych odsetek i różnic kursowych	16 000,00	3520,00
RAZEM	1 850 000,00	400 000,00

● W punkcie 2.3 wskazuje się kwotę i charakter poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie. Przez straty i zyski nadzwyczajne rozumie się straty i zyski powstałe na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia (art. 3 ust. 1 pkt 33 u.o.r.). Warto dodać, że nadzwyczajne zyski i straty nie występują już w przedsiębiorstwach i w jednostkach innych niż banki, SKOK-i i zakłady ubezpieczeniowe. A zatem w tej nocie należy pokazać skutki zdarzeń występujących incydentalnie, niewpisanych w ryzyko normalnego prowadzenia działalności. Jeżeli takowe zdarzenia wystąpiły w okresie objętym sprawozdaniem finansowym, wówczas należy je opisać w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. W 2016 r. te zdarzenia były prezentowane jako nadzwyczajne.

PRZYKŁAD 43

Zyski i straty występujące incydentalnie ⒸⓅ

Zyski występujące incydentalnie, w tym:	4 310 000,00	0,00
1) losowe - pożar - odszkodowania	60 000,00	0,00
2) pozostałe - spadek z USA	4 250 000,00
Straty występujące incydentalnie, w tym:	152 000,00	48 000,00
1) losowe - pożar - wartość strat	152 000,00
2) losowe - zalanie- wartość strat		48 000,00

● Punkt 2.4 zawiera informację o kwocie należności z tytułu podatków realizowanych przez organy podatkowe podległe ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych wykazywanych w sprawozdaniu z wykonania planu dochodów budżetowych. Są to informacje uzyskiwane ze sprawozdań finansowych i prezentowane w związku z wprowadzeniem konta 235 - "Rozliczenia dochodów budżetowych z tytułu podatków". Służy ono do ewidencji w izbach administracji skarbowej operacji rozliczeń dochodów budżetowych z tytułu podatków realizowanych przez organy podatkowe podległe ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

● Punkt 2.5 to inne informacje. Jeśli istnieją inne dane dotyczące wyniku finansowego, które mogą się przyczynić do zrozumienia sytuacji jednostki, to należy je tu ujawnić. Przykładowo może być uzgodnienie wykonania budżetu z rachunkiem zysków i strat, objaśnienie struktury przychodów czy struktury istotnych pozycji kosztów.

Pozycje objęte uzgodnieniem bilansu z wykonania budżetu z rachunkiem zysków i strat mogą być następujące:

● Wydatki majątkowe (-)

● Przekazane dotacje (-)

● Nabycie udziałów lub akcji (-)

● Zmiana stanu zobowiązań (wzrost +, spadek -)

● Zmiana stanu należności (wzrost -, spadek +)

● Zmiana stanu rezerw (wzrost +, spadek -)

● Odpisy aktualizujące należności (wzrost -, spadek +)

● Odpisy aktualizujecie wartość udziałów i akcji (wzrost -, spadek +)

● Darowizny rzeczowych aktywów obrotowych (- otrzymane, + przekazane)

● Amortyzacja aktywów rzeczowych i wartości niematerialnych i prawnych (+)

● Koszty skapitalizowanych odsetek od kredytów (+)

● Część 3 to inne informacje niż wymienione powyżej, jeżeli mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. W tej części ujmować można wszelkie dane dotychczas nieprzedstawione. Będzie to w przypadku sprawozdania łącznego lista jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych objętych sprawozdaniem. W przypadku sprawozdania skonsolidowanego może to być prezentacja transakcji z podmiotami powiązanymi.

Zdarzenia dotyczące państwowego funduszu celowego ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym jednostki obsługującej dysponenta tego funduszu.

● Nowy par. 24 jest odpowiednikiem zapisów poprzedniego par. 17 ust. 7. Zapis ten wynika z faktu, że od nowelizacji u.o.r. z 2015 r. państwowe fundusze celowe nie prowadzą już ksiąg rachunkowych - ówczesny art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. c u.o.r. został wtedy uchylony. Państwowy fundusz celowy jest formą organizacyjną sektora finansów publicznych tworzoną na podstawie odrębnej ustawy, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych. Państwowe fundusze celowe z pewnymi wyjątkami nie posiadają osobowości prawnej. Są to rachunki bankowe, którymi dysponują odpowiedni ministrowie wskazani w ustawie tworzącej fundusz. Najbardziej znanym przedsiębiorcom funduszem jest Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) i Fundusz Pracy, ale należy też wskazać m.in.: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej, Fundusz Modernizacji Sił Zbrojnych, Fundusz Emerytur Pomostowych, Fundusz Kredytu Technologicznego, Fundusz Zajęć Sportowo-Rekreacyjnych dla Uczniów, Fundusz Wsparcia Policji, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Promocji Twórczości, Fundusz Rekompensacyjny, Fundusz Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego, Fundusz Reprywatyzacji, Funduszu Promocji Kultury, Fundusz Wsparcia Straży Granicznej.

1. Sprawozdanie finansowe placówki sporządza się w walucie określonej przez jednostkę obsługującą organ, któremu placówka podlega, oraz przekazuje się w sposób i w terminach określonych przez tę jednostkę z uwzględnieniem terminów, o których mowa w § 32 i § 34 ust. 1 i 2.

2. Do bilansu jednostki obsługującej organ, któremu placówka podlega, włącza się odpowiednie dane wynikające z bilansów placówek, wyrażone w walutach obcych, przeliczone na walutę polską po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

● Nie ma zmian w stosunku do analogicznej regulacji w poprzednim rozporządzeniu. Tak jak poprzednio sprawozdanie placówki sporządza się w terminie trzech miesięcy od dnia, na który zamyka się księgi rachunkowe. Sprawozdanie roczne powinno zostać przekazane terminie do 31 marca roku następnego.

1. Rokiem obrotowym jest rok budżetowy.

2. Okresem sprawozdawczym jest miesiąc.

3. Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność lub placówki kontynuującej działalność powinno nastąpić do dnia 30 kwietnia roku następnego, a w jednostkach, których sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu lub wchodzi w skład sprawozdania finansowego podlegającego zatwierdzeniu, w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

● Nie ma zmian w stosunku do analogicznej regulacji w poprzednim rozporządzeniu.

1. Łączne sprawozdanie finansowe państwowej jednostki budżetowej, jako jednostki nadrzędnej, składa się z:

1) łącznego bilansu obejmującego dane wynikające z bilansu tej jednostki oraz z bilansów jednostek podległych lub nadzorowanych, zawierającego informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 5 do rozporządzenia;

2) łącznego rachunku zysków i strat obejmującego dane wynikające z rachunków zysków i strat tej jednostki oraz jednostek podległych lub nadzorowanych, zawierającego informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 10 do rozporządzenia;

3) łącznego zestawienia zmian w funduszu obejmującego dane wynikające z zestawień zmian w funduszu tej jednostki oraz jednostek podległych lub nadzorowanych, zawierającego informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 11 do rozporządzenia;

4) informacji dodatkowej obejmującej dane wynikające z informacji dodatkowych tej jednostki oraz jednostek podległych lub nadzorowanych, zawierającej informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 12 do rozporządzenia.

● Jest to odpowiednik dotychczasowego par. 19. Zgodnie z tym przepisem łączne sprawozdanie państwowej jednostki budżetowej - jako jednostki nadrzędnej - składać się będzie ze sprawozdania finansowego jednostki obejmującego całość majątku i operacji księgowych podlegających ewidencji w jednostce budżetowej oraz sprawozdań finansowych jednostek przekazujących swoje sprawozdania jednostce sporządzającej łączne sprawozdanie - po odpowiednim wyłączeniu wzajemnych rozliczeń dokonywanych między tymi jednostkami.

2. Sporządzając sprawozdanie finansowe, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać odpowiednich wyłączeń wzajemnych rozliczeń między jednostkami.

3. Wyłączenia wzajemnych rozliczeń, o których mowa w ust. 2, dotyczą w szczególności:

1) wzajemnych należności i zobowiązań oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze;

2) wyniku finansowego ustalonego na operacjach dokonywanych między jednostkami, o których mowa w ust. 1.

● Łączne sprawozdanie finansowe obejmuje jednostkowe sprawozdania finansowe powołanych do wykonywania zadań jednostki nadrzędnej jednostek organizacyjnych: jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Przy sporządzaniu łącznego sprawozdania finansowego dokonuje się wyłączeń wzajemnych rozliczeń między jednostkami. Wzajemne rozliczenia dotyczą wszystkich elementów sprawozdania finansowego, czyli bilansu, rachunku zysków i strat oraz zestawienia zmian w funduszu, nie dotyczą bilansu z wykonania budżetu. Warto pamiętać, że:

● łączny bilans jest sumą bilansów jednostek, po uwzględnieniu wyłączeń wzajemnych rozliczeń między jednostkami. Tu dokonuje się wyłączenia wzajemnych należności i zobowiązań obejmujących uzgodnione rozrachunki między jednostkami;

● łączny rachunek zysków i strat jest sumą rachunków zysków i strat jednostek po uwzględnieniu wyłączeń wzajemnych rozliczeń między jednostkami. Tu dokonuje się wyłączenia wszystkich transakcji dokonanych pomiędzy jednostkami, dotyczących przychodów i kosztów;

● łączne zestawienie zmian w funduszu obejmuje sumę danych liczbowych zawartych w zestawieniach zmian funduszu jednostek, po dokonaniu odpowiednich wyłączeń. W przypadku łącznego zestawienia zmian w funduszu dokonuje się wyłączenia kwoty zmniejszenia funduszu w pozycji I.2.6. "Wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych i środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych" oraz zwiększenia funduszu w pozycji I.1.6. "Nieodpłatnie otrzymane środki trwałe i środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne".

1. Sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego składa się z:

1) bilansu z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego;

2) łącznego bilansu obejmującego dane wynikające z bilansów samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zawierającego informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 5 do rozporządzenia;

3) łącznego rachunku zysków i strat obejmującego dane wynikające z rachunków zysków i strat samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zawierającego informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 10 do rozporządzenia;

4) łącznego zestawienia zmian w funduszu obejmującego dane wynikające z zestawień zmian w funduszu samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zawierającego informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 11 do rozporządzenia;

5) informacji dodatkowej obejmującej dane wynikające z informacji dodatkowych samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zawierającego informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 12 do rozporządzenia.

● To odpowiednik dotychczasowego paragrafu 20, przy czym obecnie rozszerzono zakres sprawozdania finansowego jednostki samorządu terytorialnego o informację dodatkową obejmującą dane wynikające z informacji dodatkowych samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zawierającą informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 12 do rozporządzenia. Omówione zostały one wcześniej.

Usunięto też dotychczasowy par. 20 ust. 4 rozporządzenia obligujący jednostki samorządu terytorialnego do wykazywania w informacji uzupełniającej do jej sprawozdania finansowego danych o wysokości środków na świadczenia pracownicze zabezpieczone w wieloletniej prognozie finansowej jednostki samorządu terytorialnego. Zmiana ta jest konsekwencją usunięcia pozycji "Środki na świadczenia pracownicze" z aktualnego wzoru wieloletniej prognozy finansowej jednostki samorządu terytorialnego ujętego w rozporządzeniu ministra finansów z 10 stycznia 2013 r. w sprawie wieloletniej prognozy finansowej jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 92). Obowiązek przedstawiania informacji na temat środków zabezpieczonych przez JST na te świadczenia będzie wynikał z informacji dodatkowej.

2. Przepisy § 27 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

● Przepisy te wskazują na zasady dokonywania wyłączeń wzajemnych rozliczeń między jednostkami. Dotyczą w szczególności:

1) wzajemnych należności i zobowiązań oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze;

2) wyniku finansowego ustalonego na operacjach dokonywanych między jednostkami.

Zasady dokonywania wyłączeń zostały wskazane przy omawianiu łącznego sprawozdania jednostki budżetowej.

ⒸⓅ