Jak zinwentaryzować składniki majątku w jednostkach sektora finansów publicznych

1 Decyzją dysponenta wyższego szczebla jednostka budżetowa została 1 września 2009 r. postawiona w stan likwidacji. Zakończenie likwidacji przewidziano na 31 grudnia 2010 r. Czy w tej sytuacji jednostka budżetowa jest zobowiązana do przeprowadzenia dwóch czy jednej inwentaryzacji?

Zasady przeprowadzania inwentaryzacji składników aktywów i pasywów regulują art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości w powiązaniu z par. 5 ust. 6 i 7 rozporządzenia z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości (Dz.U. nr 142, poz. 1020 ze zm.). Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że inwentaryzację składników aktywów i pasywów przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że jednostka budżetowa zobowiązana była do przeprowadzenia inwentaryzacji składników majątkowych na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji, tj. na 31 sierpnia 2009 r. Na jednostce budżetowej w likwidacji ciążył będzie również obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji na ostatni dzień roku obrotowego, tj. na 31 grudnia 2009 r. Nie wystąpi natomiast obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji na dzień zakończenia likwidacji, tj. 31 grudnia 2010 r.

W pierwszej kolejności należy zapoznać się znów z przepisami ustawy o rachunkowości, a między innymi. - art. 4. Zgodnie z tym przepisem jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Należy także pamiętać, że kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru. Dotyczy to również przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy.

Dodatkowo art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości przewiduje, że wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. Natomiast art. 18 ust. 2 ustawy o rachunkowości nakazuje, aby co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządzić zestawienia sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych, a na dzień inwentaryzacji - zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów.

Jednostki sektora finansów publicznych, w tym jednostki samorządu terytorialnego, przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie. Jest ona przeprowadzana drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Z kolei inwentaryzacja aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów wykonywana jest poprzez otrzymanie od banków i uzyskanie od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Jeżeli chodzi o inwentaryzację środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także wymienionych aktywów i pasywów, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe, inwentaryzacja jest wykonywana drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacją wartości tych składników.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości termin i częstotliwość inwentaryzacji, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację: składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych odpisywanych w koszty w momencie ich zakupu lub wytworzenia - rozpoczęto nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku.

Drogą spisu ich ilości z natury inwentaryzuje się: aktywa pieniężne (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papiery wartościowe w postaci materialnej, rzeczowe składniki aktywów obrotowych, środki trwałe oraz nieruchomości zaliczone do inwestycji, a także maszyny i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie.

W tym miejscu należy podkreślić, że inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

W celu wyjaśnienie wątpliwości posłużę się przykładem. W kasie dokonano inwentaryzacji środków pieniężnych, m.in. spisano znajdującą się tam walutę. Spis ten porównano z kontem w księgowości i raportem kasowym. W konsekwencji wszystko się zgadza. Nie brakuje środków pieniężnych, nie jest ich również za dużo. Innym słowy, nie występuje ani niedobór, ani superata. Niemniej jednak na tę okoliczność nie sporządzono rozliczenia księgowego, które to powinno zawierać: stan faktyczny, stan księgowy, różnice (niedobór, nadwyżkę). Dodatkowo rozlicznie to musi być podpisane przez osobę sporządzająca: głównego księgowego i kierownika zakładu. Przedstawiony stan uwidacznia brak pewnych dokumentów, a równocześnie brak odpowiedniego nadzoru. W przypadku kasy takich braków może być więcej. Przykładowo nie spisano na dzień inwentaryzacji np. ostatnich dowodów przyjęcia gotówki do kasy lub jej rozchodów, czeków itd. Osoby odpowiedzialne mogły również nie zweryfikować prawidłowości obciążenia kasy. Jednocześnie należy podkreślić, że każdy przypadek nieprawidłowości jest inny i wymaga odrębnego omówienia. Dodatkowo w każdej jednostce powinien być wewnętrzny protokół weryfikacji tych sald podpisany przez sporządzającego, głównego księgowego i kierownika zakładu.

@RY1@i02/2009/245/i02.2009.245.092.011a.001.jpg@RY2@

Jan Czapla, biegły rewident z firmy Auxilium

Rozmawiała Agnieszka Pokojska