Bilans skonsolidowany JST może budzić kontrowersje

Problemem bilansu skonsolidowanego jest kwestia dotycząca jednostek nim objętych. To zaś wiąże się z pytaniem: co oznacza odpowiednie stosowanie rozdziału 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)? Jak zwykle diabeł tkwi w szczegółach.

To, co zasadniczo należy do obowiązków zarządów jednostki samorządu terytorialnego, tj. sporządzenie bilansu skonsolidowanego, w praktyce robione jest przez skarbnika lub pracownika urzędu, który ma orientację w temacie. Istotnym przepisem w tym zakresie jest par. 21 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).

Rozszyfrujmy słowo "odpowiednio" zawarte w tym przepisie. Jego synonimy to: pasujące, dopasowane, właściwe, nadające się, dostosowane. Oznacza ono w praktyce wyszukanie tylko takich przepisów rozdziału 6 ustawy o rachunkowości, które będą właściwe dla jednostki samorządu terytorialnego. Nieodpowiednie będą te przepisy, które odnoszą się do banków lub zakładów ubezpieczeń.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, uwzględniając par. 21 ww. rozporządzenia, jednostką dominującą jest:

w gmina,

w powiat,

w samorząd województwa,

jeżeli sprawuje kontrolę nad inną jednostką. Chodzi o zdolności jednostki dominującej do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności. W szczególności dominującą będzie jednostka:

a) posiadająca bezpośrednio lub pośrednio przez udziały większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki (zależnej), także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi swe prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki (zależnej) w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi, na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) uprawniona do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących innej jednostki (zależnej), lub

d) będąca udziałowcem jednostki, której członkowie zarządu w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy, stanowią jednocześnie więcej niż połowę składu zarządu tej jednostki (zależnej) lub osoby, które zostały powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki (zależnej).

W związku z powyższym np. gmina jest jednostką dominującą, gdy może wpływać na kształt działalności operacyjnej (podstawowej) i finansowej swojego przedsiębiorstwa gospodarki komunalnej, które działa w formie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ decyzje co do sposobu funkcjonowania zależą w pełni od jedynego wspólnika tej spółki, jakim jest ta gmina. Oczywistym jest zatem, że wszelkie spółki prawa handlowego, których udziałowcem lub akcjonariuszem jest gmina, powiat, samorząd województwa, przynoszą swoim właścicielom korzyści ekonomiczne w postaci dywidend (co do zasady powinny). To powoduje, że te jednostki z reguły stanowią jednostki zależne. Dotyczy to również towarzystw budownictwa społecznego utworzonych w formie spółdzielni osób prawnych.

Problem dotyczy jednostek, które były objęte bilansem skonsolidowanym, a nie spełniają powyższych kryteriów. Wśród nich można wymienić:

w fundacje, których jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z art. 45 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) nie mogą tworzyć;

w samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, ponieważ gmina, powiat, samorząd województwa nie kieruje polityką finansową i operacyjną tej jednostki; z art. 54 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.) wynika, że zakład gospodaruje samodzielnie majątkiem JST i majątkiem własnym i nie uzyskuje w wyniku kontynuacji działalności tej jednostki żadnej korzyści ekonomicznych, ewentualny zysk pozostaje w tej jednostce - po utworzeniu tych jednostek decyzje dotyczące działalności operacyjnej (podstawowej w zakresie opieki zdrowotnej) są niezależne od woli organów jednostek samorządu terytorialnego, a kontrolę tej działalności prowadzi Narodowy Fundusz Zdrowia;

w instytucje kultury, ponieważ również nie przynoszą korzyści ekonomicznej organizatorom, a nadzór merytoryczny (kontrolę działalności operacyjnej) np. nad bibliotekami publicznymi i muzeami sprawują inne podmioty (tj. inne instytucje kultury lub minister kultury i dziedzictwa narodowego); co więcej, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Z żadnego przepisu prawa nie wynika, że jednostka samorządu terytorialnego jest właścicielem instytucji kultury lub samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Nie można bowiem mylić pojęcia mienia komunalnego (nie mającego wpływu na bilans skonsolidowany) z pojęciem własności, które jest ściśle związane z metodami wymienionymi w rozdziale 6 ustawy o rachunkowości.

Powyższe ustalenia mają szczególne znaczenie w odniesieniu do art. 44 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121): mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Natomiast z art. 140 wynika, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Grupą kapitałową w opisywanym przypadku będzie np. gmina wraz z jednostkami zależnymi. Z odpowiedniego stosowania art. 55 ustawy o rachunkowości (pierwszy artykuł rozdziału 6) oraz par. 21 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. wynika, że zarząd (wójt, burmistrz, prezydent) gminy sporządza co roku bilans skonsolidowany grupy kapitałowej, obejmujący dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych, czyli jednostek będących spółką handlową, kontrolowaną przez jednostkę dominującą, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę. Sprawozdaniem tym obejmuje się również dane pozostałych jednostek podporządkowanych, czyli jednostek zależnych, współzależnych (współkontrolowanych przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu) oraz stowarzyszonych (jednostkę będącą spółką handlową). Z powyższych odesłań usunięto podmioty, które nie mogą być w żaden sposób powiązane z jednostkami samorządu terytorialnego. Z tego wynika, że co do zasady objęte bilansem skonsolidowanym będą zarówno jednostki budżetowe, jak i samorządowe zakłady budżetowe oraz:

w jednoosobowe spółki handlowe, które są w pełni zależne od gminy, powiatu czy też samorządu województwa,

w spółki handlowe, w których udziałowcem czy też akcjonariuszem jest jednostka samorządu terytorialnego.

Rozdział 6 ustawy o rachunkowości nigdzie nie wymienia instytucji kultury ani samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, więc nie ma odpowiedniego przepisu ani metody, które byłyby możliwe do wykorzystania w bilansie skonsolidowanym dla tych jednostek.

WAŻNE

Konsolidacja to łączenie sprawozdań finansowych jednostek tworzących grupę kapitałową przez sumowanie odpowiednich pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych, z uwzględnieniem wyłączeń i korekt

Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r.

§ 21. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego sporządza skonsolidowany bilans, stosując odpowiednio przepisy rozdziału 6 ustawy o rachunkowości przy założeniu, że jednostką dominującą jest jednostka samorządu terytorialnego. Skonsolidowany bilans powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 10 do rozporządzenia.

@RY1@i02/2014/105/i02.2014.105.00800030d.803.jpg@RY2@

Piotr Wieczorek specjalista ds. rachunkowości i zarządzania ryzykiem, audytor systemów ISO

Piotr Wieczorek

specjalista ds. rachunkowości i zarządzania ryzykiem, audytor systemów ISO