II. Sfera budżetowa

W zakresie księgowego ujęcia dotacji w jednostkach sektora finansów publicznych należy zwrócić uwagę na zapisy rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289). Wskazano w nim konta za pomocą których jednostki określone w tych przepisach muszą ujmować operacje związane z otrzymywaniem, rozliczaniem i ewentualnym zwrotem dotacji.

Oczywiście zastosowanie mają też przepisy ustawy o rachunkowości i wynikający z niej podział na dotacje do aktywów i dotacje do przychodów.

Podkreślić należy, iż obecnie dotacje do aktywów w większości jednostek nie mają bezpośredniego ujęcia w kapitale własnym podmiotu - księgowane są poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Zatem ogólne zasady księgowania przedstawione w części dla firm mają tu też zastosowanie, przy czym trzeba zwrócić uwagę na konta specjalnie przeznaczone dla sektora publicznego.

Właściwe konta

W zakresie planów kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych szczególnymi kontami związanymi z rozliczaniem dotacji są:

wkonto 130 - Rachunek bieżący jednostki i konto 137 - Rachunek środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi oraz konto 138 - Rachunek środków europejskich,

wkonto 224 - Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich,

wkonto 227 - Rozliczenie wydatków z budżetu środków europejskich,

wkonto 228 - Rozliczenie środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi,

wkonto 230 - Rozliczenia z budżetem środków europejskich,

wkonto 740 - Dotacje i środki na inwestycje,

wkonto 810 - Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje.

służy do ewidencji rozliczenia przez organ dotujący udzielonych dotacji budżetowych, a także do ewidencji rozliczenia przez instytucje zarządzające i pośredniczące płatności z budżetu środków europejskich.

Ujmuje się miedzy innymi po stronie Ma wartość dotacji zwróconych w tym samym roku budżetowym, w korespondencji z kontem 130. Zaś rozliczone i przypisane do zwrotu dotacje, które organ dotujący zalicza do dochodów budżetowych, są ujmowane na koncie 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych

służy do ewidencji i rozliczeń wydatków z budżetu środków europejskich ujętych w planie wydatków środków europejskich. Po stronie Ma konta 227 ujmuje się między innymi wpływ środków europejskich otrzymanych na pokrycie wydatków w związku z realizacją programów i projektów finansowanych z tych środków, w korespondencji z kontem 138.

służy do ewidencji dotacji otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz innych środków na finansowanie działalności podstawowej samorządowych zakładów budżetowych oraz środków pieniężnych przeznaczonych na inwestycje gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym państwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową. Nie ujmuje się tu dotacji otrzymanych na finansowanie inwestycji. Na stronie Wn konta 740 ujmuje się miedzy innymi zwrot dotacji niewykorzystanych, nadmiernie pobranych lub wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, w korespondencji z kontem 131 lub 225 - Rozrachunki z budżetami. Ewidencja szczegółowa powinna zapewnić możliwość ustalenia wysokości dotacji przypadających na poszczególne tytuły rozliczeń.

służy do ewidencji dotacji budżetowych, płatności z budżetu środków europejskich oraz środków z budżetu na inwestycje. Na stronie Wn konta 810 ujmuje się:

wwartość dotacji przekazanych z budżetu w części uznanej za wykorzystane lub rozliczone, w korespondencji z kontem 224;

wwartość płatności z budżetu środków europejskich uznanych za rozliczone, w korespondencji z kontem 224;

wrównowartość wydatków dokonanych przez jednostki budżetowe ze środków budżetu na finansowanie: środków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tu ujmowane są jedynie dotacje uznane za rozliczone.

WAŻNE

Jednostki, które korzystają z dotacji udzielonych ze środków publicznych, a nie są jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi - mogą, ale nie muszą stosować powyżej wskazanych kont i zasad ich funkcjonowania. Jednak stosowanie tych kont ułatwia rozliczanie dotacji i sprawozdawczość budżetową w tym zakresie

Zgodnie z linią prawa

Na przykład w samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej (spzoz) środki unijne pochodzące z budżetu Unii Europejskiej otrzymane przez niego po 1 stycznia 2010 r. nie stanowią dotacji w rozumieniu przepisów art. 126 ustawy o finansach publicznych. Zatem zgodnie z art. 56 i 57 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.) nie są one odnoszone na fundusz podstawowy spzoz. W związku z tym środki takie należy zaliczać odpowiednio do rozliczeń międzyokresowych przychodów lub pozostałych przychodów operacyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. [przykład 6 s. F14]

Podobnie jest od początku 2012 roku w jednostkach kultury (muzea, teatry, biblioteki itp.). Przepisy zmienionej ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) nie wskazują już, iż dotacje wpływają na zwiększenie funduszu podstawowego. [przykład 7 s. F15]

Identyczne zasady wynikają z ustawy z 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 572 ze zm.) w odniesieniu do wyższych szkół publicznych, które są przecież też zaliczone do jednostek sektora finansów publicznych. Przepisy dotyczące agencji wykonawczych, instytucji gospodarki budżetowej, Polskiej Akademii Nauk i tworzonych przez nią jednostek organizacyjnych oraz państwowych instytucji filmowych, czyli pozostałych jednostek sektora finansów publicznych nie przewidują odnoszenie kwot dotacji unijnych na fundusz własny.

A zatem sposób i zasady ewidencji kosztów finansowanych dotacją, tak jak w przypadku jednostek spoza sfery budżetowej, zależy od celu, w związku z którym dotacja została przyznana. Chodzi o to, czy służy ona sfinansowaniu w całości lub w części zakupu, budowy lub ulepszenia środków trwałych (dotacja do aktywów), czy też dotacja jest przeznaczona na dofinansowanie bieżącej działalności (dotacja do przychodów). W konsekwencji będą obowiązywały tu analogiczne reguły związane z ewidencjonowaniem zwrotu dotacji unijnych.

Otrzymane dotacje ze środków (funduszy) UE do aktywów trwałych, tak samo jak równowartość nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych, środków trwałych w budowie, a także wartości niematerialnych i prawnych, odnosi się na konto Rozliczenia międzyokresowe przychodów. W tej sytuacji zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększać będą stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych, sfinansowanych ze środków funduszy unijnych.

W przypadku zwrotu tych dotacji zmniejszyć należy przede wszystkim kwoty wykazywane na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Jeśli jednostka dokonywała już w przeszłości rozliczenia międzyokresowe przychodów zgodnie z ustawą o rachunkowości, to kwotę zwrotu przypadającą na to rozliczenie należy ująć jako Pozostały koszt operacyjny.

W przypadku dotacji do przychodów, czyli dotacji przeznaczonych na dofinansowanie bieżącej działalności operacyjnej oraz na sfinansowanie sprzedaży produktów, świadczenia usług czy sprzedaży towarów ich bieżące ujęcie polega na uznaniu odpowiednich przychodów (tak jak w przypadku firm). A zatem zwroty będą polegały na:

wzmniejszeniu przychodów z podstawowej działalności operacyjnej (przychodów ze sprzedaży, lub innych przychodów statutowych) - jeśli zwrot dotyczy dotacji na sfinansowanie sprzedaży produktów, świadczenia usług czy sprzedaży towarów,

wzwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych - jeśli zwrot dotyczy dotacji do bieżącej działalności operacyjnej np. dofinansowania wynagrodzeń, czynszów czy innych kosztów związanych z realizacją projektu unijnego.

W przypadku zwrotów dotacji także w jednostkach sektora finansów publicznych naliczane są odsetki zapisem:

wstrona Wn konta Koszty finansowe,

wstrona Ma konta Pozostałe rozrachunki (tylko zarachowane odsetki) lub Rachunek bieżący (odsetki płacone).

Z orzecznictwa

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 349/2012) uznał, że ustawa o systemie oświaty w żaden sposób nie upoważnia organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia zasad zwrotu dotacji. W art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty wskazane są jedynie o uprawnienia do ustalenia trybu:

1) udzielania dotacji,

2) rozliczenia jej,

3) zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania pochodzących z niej środków.

A zatem jak podkreślono w wyroku organ stanowiący JST jest upoważniony do ustalenia terminu i sposobu rozliczenia dotacji. Jednak, jak podkreślił sąd, rozliczenie dotacji i zwrot dotacji to dwa różne pojęcia, jakkolwiek rezultatem rozliczenia dotacji może być obowiązek dokonania jej zwrotu.

Korekty finansowe

Warto zwrócić uwagę, iż zwroty środków unijnych w przypadku niektórych rodzajów funduszy mogą być skutkiem korekt finansowych. Chodzi tu o wydatki niekwalifikowalne niestanowiące nieprawidłowości, które zostały dotychczas rozliczone w ramach projektu, tj. w zatwierdzonym wniosku o płatność. Przykładowo mogą to być wydatki:

wpodlegające zwrotowi od uczestników projektu (korekta finansowa wykazywana jest w momencie stwierdzenia konieczności zwrotu środków przez uczestnika projektu, przy czym bez znaczenia jest fakt czy zostały one odzyskane),

wzgłoszone przez beneficjenta jako omyłkowo dwukrotnie ujęte we wniosku o płatność,

womyłkowo ujęte przez beneficjenta we wniosku o płatność w zawyżonej wysokości w stosunku do dokumentu księgowego.

Księgowo ich ujęcie polega na zwieszeniu pozostałych kosztów operacyjnych albo zmniejszeniu pozostałych przychodów operacyjnych, jeśli zwrot jest w tym samym okresie sprawozdawczym co uzyskanie środków pieniężnych.

Co jest ważne w przypadku zwrotów wynikających z korekt finansowych nie są beneficjentowi naliczane odsetki.

Oszczędności w projekcie

Umowa o dofinansowanie stanowi z zasady, iż beneficjent jest zobowiązany dokonać rozliczenia dofinansowania w terminie 30 dni kalendarzowych od zakończenia realizacji projektu. W tym okresie powinien złożyć końcowy wniosek o płatność oraz zwrócić niewykorzystane środki, czyli oszczędności powstałe w okresie realizacji projektu. Jeśli w ramach realizacji projektu okazało się iż został on wykonany za pomocą niższych nakładów niż planowano - powstają oszczędności.

Jeśli beneficjent dokona zwrotu oszczędności projektowych po terminie, to konsekwencją tego będzie naliczenie odsetek za zwłokę. Naliczane są one począwszy od dnia następującego po dniu wskazanym w umowie o dofinansowanie jako termin, w którym beneficjent zobowiązany był dokonać zwrotu niewykorzystanych środków do dnia wpływu środków na rachunek Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej II stopnia. Ewidencja księgowa takich odsetek będzie następująca:

wstrona Wn konta Koszty finansowe,

wstrona Ma konta Pozostałe rozrachunki ( tylko zarachowane odsetki) lub Rachunek bieżący (odsetki płacone).

W świetle przepisów o finansach publicznych, dotacji pobranej w nadmiernej wysokości nie będą stanowić środki dofinansowania przekazane beneficjentowi na realizację projektu i pozostające w jego dyspozycji po okresie jego realizacji.

Schematy ewidencyjne

PRZYKŁAD 6

Na zakup środków trwałych

Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w 2009 roku rozpoczął realizację projektu unijnego. W jego ramach w 2009 roku otrzymał dotację na zakup środków trwałych w wysokości 60 000 zł. Ujęto ją, jako zwiększenie funduszu. W latach 2010-2013 otrzymano dotacje na zakup środków trwałych w kwocie 90 000 zł i ujęto je na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Dotychczas rozliczono 50 000 zł. Otrzymano również dotacje związane z refundacją kosztów 30 000 zł i zakupem niskocennego wyposażenia 15 000 zł. W 2014 roku konieczny okazał się zwrot 10 proc. powyższych środków. Naliczone odsetki wyniosły 5800 zł. Ewidencja księgowa zwrotu dofinansowania będzie wówczas przebiegać zapisami:

@RY1@i02/2014/095/i02.2014.095.05000120c.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej środków trwałych ujętych w funduszu założycielskim zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 6000 zł (10 proc. z 60 000 zł): strona Wn konta Fundusz założycielski, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

2. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej niskocennych składników majątku (wyposażenia) w kwocie 1500 zł (10 proc. z 15 000 zł): strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

3. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej kosztów w kwocie 3000 zł (10 proc. z 30 000 zł): strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

4. Decyzja o zwrocie dofinansowania- w części dotyczącej środków trwałych ujmowanych od 2010 roku poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów w kwocie 9000 zł (10 proc. z 90 000 zł):

a) 4000 zł (10 proc. z 40 000 zł)strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;

b) 5000 zł (10 proc. z 50 000 zł) strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne (w części odpowiadającej rozpoznanym w poprzednich okresach pozostałych przychodów operacyjnych ujmowanych zgodnie z art. 41 ustawy o rachunkowości);

c) 9000 zł strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

5. Naliczone odsetki w kwocie 5800 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

6. Zwrot dofinansowania wraz z należnymi odsetkami w kwocie 25 300 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bieżący.

PRZYKŁAD 7

Zwrot części dotacji VAT

Instytucja kultury niebędąca jednostką budżetową otrzymała w 2013 roku dotację w wysokości 65 000 zł na realizację wystawy. Przy rozliczaniu projekt okazało się, że instytucja musi zwrócić kwotę VAT, ponieważ instytucja ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem udzielona dotacja podlega zwrotowi do budżetu w części dotyczącej odliczonej kwoty VAT. W sytuacji gdy środki otrzymane w ramach dotacji mają bezpośredni związek z działalnością statutową i stanowią jedno z bezpośrednich źródeł finansowania podstawowej działalności operacyjnej instytucji kultury, dotację taką zalicza się do przychodów z podstawowej działalności operacyjnej (statutowej).

@RY1@i02/2014/095/i02.2014.095.05000120c.102.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Ujęcie otrzymanej dotacji w kwocie 65 000 zł: strona Wn konta Rachunek bieżący, strona Ma konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) - Dotacja na działalność bieżącą;

2. Rozliczenie VAT w związku z dokonanymi zakupami w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Rozrachunki z tytułu VAT - VAT naliczony, strona Ma konta Rozliczenie zakupu;

3. Zarachowanie kwoty do zwrotu w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) - Dotacja na działalność bieżącą, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

4. WB dokonanie zwrotu w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Jeśli otrzymanie i zwrot dotacji nastąpi w tym samym roku, można zamiast operacji 3 i 4 od razu zaksięgować na podstawie wyciągu bankowego w kwocie 12 154,47 zł: po stronie Wn konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) - Dotacja na działalność bieżącą, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Jeśli rozliczenie projektu nastąpi po zamknięciu ksiąg rachunkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 rok, to uwzględnić należy postanowienia art. 54 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o rachunkowości. W sytuacji gdy rozliczenie projektu nastąpiło po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2013 rok, zwrot dotacji w części dotyczącej VAT zostanie ujęty w księgach 2014 roku, w kwocie 12 154,47 zł zapisem: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Rachunek bieżący.

PRZYKŁAD 8

Gmina

Gmina X otrzymała w 2013 roku dotację na realizację zadania zleconego w kwocie 750 000 zł. Do końca 2013 roku nie wykorzystano 2530 zł. Ewidencja otrzymania i zwrotu niewykorzystanej dotacji będzie przebiegać następująco:

@RY1@i02/2014/095/i02.2014.095.05000120c.103.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Otrzymanie dotacji - ewidencja w budżecie (zapis dokonany na podstawie dowodów księgowych i musi być zgodny z zapisami banków) w kwocie 750 000 zł: strona Wn konta 133 - Rachunek budżetu, strona Ma konta 901 - Dochody budżetu;

2. Zwrot niewykorzystanej dotacji w ciągu roku budżetowego w kwocie 2530 zł: strona Wn konta 901 - Dochody budżetu, strona Ma konta 133 - Rachunek budżetu.

PRZYKŁAD 9

Zwrot środków

Gmina X otrzymała w 2013 roku dotację na realizację zadania zleconego w kwocie 180 000 zł. Do końca 2013 r. nie wykorzystano 1360 zł. Zwrot środków nastąpił 5 stycznia 2014 r. Ewidencja otrzymania i zwrotu niewykorzystanej dotacji będzie przebiegać następująco:

@RY1@i02/2014/095/i02.2014.095.05000120c.104.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Otrzymanie dotacji - ewidencja w budżecie (zapis dokonany na podstawie dowodów księgowych i musi być zgodny z zapisami banków) w kwocie 180 000 zł: strona Wn konta 133 - Rachunek budżetu, strona Ma konta 901 - Dochody budżetu;

2. Przypisanie kwoty dotacji niewykorzystanej do zwrotu na koniec roku w kwocie 1360 zł: strona Wn konta 901 - Dochody budżetu, strona Ma konta 224 - Rozrachunki budżetu;

3. Zwrot niewykorzystanej dotacji w ciągu roku budżetowego w kwocie 1360 zł: strona Wn konta 224 - Rozrachunki budżetu, strona Ma konta 133 - Rachunek budżetu.

PRZYKŁAD 10

Jednostka budżetowa

Jednostka budżetowa A realizuje projekt współfinansowany z POKL wspólnie z innymi jednostkami budżetowymi pozostałych gmin (projekt wspólny). Jednostka A otrzymała środki z budżetu gminy w kwocie 250 000 zł i dalej część 190 000 zł przekazuje w formie dotacji dla innych jednostek, które realizują swoją część projektu. Jedna z tych jednostek zwraca w następnym roku część niewykorzystanej dotacji do jednostki A w kwocie 12 500 zł. Obowiązkiem jednostki A jest przekazanie tych środkowi do budżetu gminy, a budżet musi je zwrócić do instytucji zarządzającej. Księgowanie operacji związanych z udzieleniem przez jednostkę A innym jednostkom budżetowym dotacji będzie następujące:

@RY1@i02/2014/095/i02.2014.095.05000120c.105.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Udzielenie dotacji - przekazanie z rachunku bankowego w kwocie 190 000 zł: strona Wn konta 224 - Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich, strona Ma konta 130 - Rachunek bieżący jednostki;

2. Rozliczenie dotacji w kwocie zrealizowanej dotacji czyli 177 500 zł: strona Wn konta 810 - Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje, strona Ma konta 224 - Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich;

3. Przeksięgowanie salda konta 810 na koniec roku obrotowego na fundusz jednostki w kwocie 177 500 zł: strona Wn konta 800 - Fundusz jednostki, strona Ma konta 810 - Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje;

4. Przypis do zwrotu niewykorzystanej części dotacji w kwocie 12 500 zł: strona Wn konta 221 - Należności z tytułu dochodów budżetowych, strona Ma konta 224 - Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich;

5. Przebieg ewidencji w roku następnym - zwrot niewykorzystanej dotacji w kwocie 12 500 zł: strona Wn konta 130 - Rachunek bieżący jednostki, strona Ma konta 221 - Należności z tytułu dochodów budżetowych.

PRZYKŁAD 11

Zwrot przez stowarzyszenie

Stowarzyszenie T otrzymało w 2013 roku z gminy dotację na realizację zadania w kwocie 32 000 zł do końca roku nie wykorzystało kwoty 1800 zł. Księgowania związane ze zwrotem dotacji będą następujące:

@RY1@i02/2014/095/i02.2014.095.05000120c.106.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Ewidencja w księgach roku 2013 - Wyksięgowanie z przychodów niewykorzystanej kwoty dotacji w kwocie 1800 zł: strona Wn konta Przychody, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki - Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu dotacji;

2. Ewidencja w księgach roku 2014 - Zwrot niewykorzystanej kwoty dotacji na rachunek gminy w kwocie 1800 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki - Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu dotacji, strona Ma konta Rachunek bankowy.

dr Katarzyna Trzpioła

katedra rachunkowości UW