Lokata jedna, ujęć wiele

Osoba prowadzącą ewidencję budżetu jednostki samorządu terytorialnego, gdy zaczyna szukać informacji, jak ujmować w księgach lokaty terminowe, znajdzie kilka propozycji. Nie jest łatwe wybranie takiego rozwiązania, które rodzi najmniejsze ryzyko ewidencji księgowej. Dwa prawidłowe warianty zostały przedstawione w ramce.

Propozycja pierwsza...

Jednym z rozwiązań stosowanych w praktyce i wskazywanych w literaturze jest ujmowanie na koncie 133 również lokat dokonywanych ze środków rachunku budżetu. Wyodrębnia się je na kontach analitycznych według poszczególnych umów lokat. Wtedy ewidencja przebiega: strona Wn konta 133 i Ma 133. Ponadto zakończenie lokaty na rachunku lokat (księgowanie w analityce oraz zapis dwustronny w ramach konta 133) - Wn 133, Ma 133. Zaś wpływ środków z tytułu oprocentowania lokaty bankowej - Wn 133, Ma 240.

Rozwiązanie to jest niezrozumiałe. Jeśli mamy codzienne wyciągi bankowe i zrobimy lokatę overnight, to np. 9 lutego na wyciągu będzie przelew wychodzący, a pod datą 10 lutego będzie widniało uznanie (wpływ środków z lokaty razem z odsetkami). Księgowanie tylko w ramach analityki konta 133 nie jest prawidłowe, ponieważ każda operacja finansowa musi być ujęta, zgodnie z art. 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 poz. 330) na kontach księgi głównej zgodnie z zasadą podwójnego zapisu (np. Wn 133, Ma 901) i oczywiście zgodnie z rzeczywistością. Konta analityczne ze sobą nie korespondują, ponieważ zapisy na nich stanowią uzupełnienie i uszczegółowienie zapisów na koncie syntetycznym (księgi głównej). Nie jest ponadto możliwe jednoczesne (jeden zapis w dzienniku) przelanie środków na rachunek lokaty i ich zwrot, ponieważ nie ma to nic wspólnego z chronologią zdarzeń. Jednym zdarzeniem jest przekazanie środków na rachunek lokaty, drugim zdarzeniem w kolejności jest zwrot tych środków z odsetkami. Oczywiście zastosowanie konta 240 dla wpływu środków z tytułu oprocentowania lokaty bankowej również jest nietrafione. Konto to służy do ewidencji innych rozrachunków związanych z realizacją budżetu. Dlatego nie ma podstaw, aby ujmować tu lokaty.

...druga...

Kolejną propozycją, z jaką można się spotkać, jest ujęcie zrealizowanych odsetek bankowych od środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego zgromadzonych na rachunkach lokat terminowych: strona Wn konta 133 i strona Ma konta 901. Zaś przelew środków z rachunku podstawowego budżetu na rachunki lokat terminowych - strona Wn konta 140, strona Ma konta 133. Jednak wycena lokaty jedynie jako jej efekt, czyli odsetek kapitalizacyjnych (133/901), nie stanowi wyceny według wartości nominalnej.

...i trzecia

Ostatnią propozycją, z jaką można się spotkać w literaturze, jest następujący sposób ewidencji:

● założenie lokaty w wysokości 1000 zł: Wn 140, Ma 133 (133-2 Rachunek lokat);

● zwrot środków z lokaty kwota 1000 zł: Wn 133, Ma 140;

● wpływ odsetek z lokaty kwota 300 zł: Wn 133, Ma 901.

Z powyższego wynika, że środki wróciły w tej samej wysokości (1000 zł), w jakiej był rozchód, co nie jest zgodne z rzeczywistością, ponieważ wróciło 1300 zł.

Bilans

Zgromadzone na rachunku lokaty terminowe należy wycenić, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości, na dzień bilansowy w wartości nominalnej (tj. razem z naliczonymi na dzień bilansowy odsetkami). Lokaty w rozumieniu ustawy o rachunkowości należy w pierwszej kolejności zaliczyć do aktywów finansowych, do których zalicza się aktywa pieniężne, w tym również wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych z inną jednostką na korzystnych warunkach. Do aktywów pieniężnych w szczególności zalicza się naliczone odsetki od aktywów finansowych. Jeżeli aktywa te (lokaty) są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich założenia, to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zalicza się je do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej). Z kolei inwestycją jest m.in. posiadanie przez jednostkę aktywów w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych, np. uzyskania przychodów w formie odsetek, którymi są w szczególności aktywa finansowe. To wpływa na sposób wykazywania lokat w bilansie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Istotne staną się zatem zapisy polityki rachunkowości co do sposobu prezentacji lokat w tym bilansie.

Lokaty do 3 miesięcy powinny być zatem wykazane w poz. I.1.2 Pozostałe środki pieniężne. Natomiast lokaty:

● z terminem zapadalności powyżej 3 m-cy i krótszym niż 12 m-cy powinny być wykazane jako krótkoterminowe aktywa finansowe (w ramach aktywów obrotowych),

● z terminem zapadalności powyżej 12 m-cy, powinny być wykazane jako długoterminowe aktywa finansowe (w ramach aktywów trwałych),

co wiąże się z koniecznością wyodrębnienia takich pozycji zgodnie z par. 22 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. W takim przypadku dodajemy odpowiednie wiersze w aktywach bilansu z wykonania budżetu, co wpływa również na to, że takie lokaty powinny być wyodrębnione na innych kontach w ewidencji budżetu. W praktyce lokaty o terminie zapadalności powyżej 3 miesięcy to rzadkość.

Warto zwrócić uwagę, że w wykazie kont dla budżetu państwa przewidziano konto 137 - Lokaty - które służy do ewidencji operacji w zakresie lokat zakładanych w walucie polskiej. Na stronie Wn konta 137 ewidencjonuje się wartość nominalną zakładanej lokaty, a na stronie Ma wartość nominalną rozwiązanej lokaty. Natomiast w opisie konta 133 - Rachunek budżetu - ustalono, że to konto służy do ewidencji operacji pieniężnych dokonywanych na bankowych rachunkach budżetu, a zapisy mogą być dokonywane wyłącznie na podstawie dokumentów bankowych, w związku z czym musi zachodzić zgodność zapisów między jednostką a bankiem. Dla lokat ustalono, że "na koncie 133 ujmuje się również lokaty dokonywane ze środków rachunku budżetu", co nie oznacza, że można łamać zasadę podwójnego zapisu. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby zgodnie z zasadami opracowania zakładowego planu kont wyodrębnić (z konta 133) w wykazie kont specjalne konto dla lokat np. 132, co będzie rozwiązaniem analogicznym do tego, które przewidziano dla budżetu państwa, i zgodnym z zasadą przejrzystości finansów publicznych.

Warto wiedzieć

Przypomnijmy, że to z art. 48 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885) wynika możliwość dokonywania lokat wolnych środków, z wyjątkiem środków pochodzących z dotacji z budżetu, m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki.

Lokata bankowa wiąże się zatem z faktem, że przelane środki pieniężne z tytułu takiej lokaty trafiają na inny rachunek bankowy. Przy posiadaniu jednego konta bankowego dla rachunku budżetu nie jest możliwe, aby na wyciągu bankowym tego rachunku widniało saldo lokaty. I być nie może, ponieważ środki są na innym rachunku bankowym. Pamiętajmy, że podczas inwentaryzacji dokumentem potwierdzającym saldo lokaty jest nota bankowa otrzymana z informacją, ile jest środków na tym rachunku. Lokowanie wolnych środków to forma krótko- lub długoterminowej inwestycji o charakterze finansowym.

Warto też wspomnieć, że z pisma departamentu finansów samorządu terytorialnego Ministerstwa Finansów z 11 października 2010 r. (ST2-4834-27/SZH/201/1212) wynika, że tworzenie i rozwiązywanie lokat jest rozchodem i przychodem jednostki samorządu terytorialnego, a w budżecie jednostki samorządu terytorialnego powinny być ujęte jako dochód jedynie odsetki od lokaty. Zdaniem MF lokaty w art. 6 ust. 2 pkt 1-4 i 6 ustawy o finansach publicznych nie zostały imiennie wymienione jako rozchody, ale kwalifikują się one jako inne operacje finansowe związane z zarządzaniem długiem publicznym i płynnością, o których mowa w art. 6 ust. 2 pkt 5 tej ustawy. Dla lokat przewidziany został także paragraf w klasyfikacji budżetowej, zarówno po stronie przychodów, jak i rozchodów odpowiednio 994 - Przelewy z rachunków lokat - (przychody), 994 - Przelewy na rachunki lokat (rozchody).

Dwa prawidłowe warianty

Rachunek bankowy lokaty jest rachunkiem uznanym w polityce rachunkowości za rachunek budżetu. Jest wyodrębniony w analityce konta 133 np. 133-02.

Jednostka otrzymuje wyciąg bankowy z rachunku bankowego lokaty (mamy zatem dwa wyciągi bankowe, które stanowią osobne dowody księgowe). Ewidencja przebiega następująco:

@RY1@i02/2015/021/i02.2015.021.008000100.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1) WB podstawowy rachunek budżetu - przelew środków na lokatę kwota 1000 zł: Wn 140, Ma 133-01;

2) WB lokacyjny rachunek budżetu - wpływ środków lokowanych kwota 1000 zł: Wn 133-02, Ma 140;

3) WB lokacyjny rachunek budżetu - przypis odsetek kwota 300 zł: Wn 133-02, Ma 901;

4) WB lokacyjny rachunek budżetu - przelew środków lokaty z odsetkami kwota 1300 zł: Wn 140, Ma 133-02;

5) WB podstawowy rachunek budżetu - zwrot środków z odsetkami kwota 1300 zł: Wn 133-01, Ma 140.

Rachunek bankowy lokaty nie jest rachunkiem powiązanym z analityką konta 133, ponieważ jednostka nie ma wyciągu bankowego z tego konta (jeden wyciąg bankowy - tylko z rachunku podstawowego budżetu). Dlatego wyodrębniono w zakładowym planie kont ewidencji budżetu konto 132 dla lokat. Ewidencja przebiega następująco:

@RY1@i02/2015/021/i02.2015.021.008000100.102.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1) WB podstawowy rachunku budżetu - przelew środków na lokatę kwota 1000 zł: Wn 132, Ma 133;

2) WB podstawowy rachunku budżetu - zwrot środków z odsetkami kwota 1300 zł: Wn 133, Ma 132;

2a) Zapis równoległy kwota 300 zł: Wn 132, Ma 901.

@RY1@i02/2015/021/i02.2015.021.008000100.803.jpg@RY2@

Piotr Wieczorek specjalista ds. rachunkowości i zarządzania ryzykiem, audytor systemów ISO

Piotr Wieczorek

specjalista ds. rachunkowości i zarządzania ryzykiem, audytor systemów ISO

Podstawa prawna

Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).