Jak umorzyć udziały finansowane z czystego zysku spółki

W praktyce zdarza się, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością chce zaprzestać uczestniczenia w niej w charakterze udziałowca. Najprostszym sposobem w takiej sytuacji jest oczywiście sprzedaż udziałów. Nie zawsze jednak znajdzie się osoba zainteresowana ich kupnem. W takim przypadku kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.) stwarza wspólnikowi możliwość unicestwienia jego udziałów poprzez ich dobrowolne umorzenie.

Na podstawie art. 199 par. 1 zd. 2 k.s.h. za zgodą wspólnika jego udział może być umorzony w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie takie może być m.in. sfinansowane z czystego zysku spółki, co jest znacznie korzystniejsze - ze względów czasowych - od umorzenia udziałów na skutek obniżenia kapitału zakładowego, które wymaga przeprowadzenia długiego postępowania konwokacyjnego. Z punktu widzenia wspólnika, który chciałby szybko zakończyć swoje uczestnictwo w spółce, najlepsze więc będzie sfinansowanie umorzenia udziałów z czystego zysku spółki.

Aby jednak skutecznie dokonać dobrowolnego umorzenia udziału z czystego zysku spółki, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

● spółka musi być wpisana do rejestru przedsiębiorców,

● spółka musi uzyskać czysty zysk,

● umowa spółki musi zawierać odpowiednie postanowienia dotyczące umorzenia udziałów,

● zgromadzenie wspólników musi podjąć stosowną uchwałę dotyczącą umorzenia udziałów,

● wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie jego udziałów,

● spółka musi nabyć udziały własne od wspólnika w celu ich umorzenia.

Powyższe przesłanki są obligatoryjne.

Umorzenie udziałów nie jest w żaden sposób możliwe w sytuacji, gdy spółka pozostaje w fazie organizacji. Dopiero po wpisaniu spółki do rejestru przedsiębiorców wspólnicy mogą dokonać umorzenia udziałów - jednak tylko i wyłącznie wtedy, gdy przewiduje to umowa spółki. Warto więc przy tworzeniu umowy spółki pamiętać, aby postanowienia dotyczące umorzenia umieścić w jej treści. Jest to bowiem konieczne do późniejszego skorzystania przez wspólników z instytucji umorzenia udziałów. W sytuacji gdy umowa takich postanowień nie zawiera, umorzenie nie jest możliwe i należałoby w takiej sytuacji wprowadzić odpowiednie zmiany do umowy spółki.

W sytuacji umorzenia dobrowolnego postanowienia umowy spółki w tym zakresie mogą być enigmatyczne. Wystarczy zmieścić ogólne postanowienie, że udziały mogą być umarzane za zgodą wspólnika na zasadach wynikających z kodeksu spółek handlowych. Warto dodać, że odmiennie kwestia ta została uregulowana w sytuacji umorzenia przymusowego (art. 199 par. 1 k.s.h.) lub automatycznego (art. 199 par. 4 k.s.h.). W tych dwóch przypadkach konieczne jest bowiem szczegółowe wskazanie w postanowieniach umowy spółki przesłanek i trybu uzasadniającego takie umorzenie.

W treści art. 199 par. 6 k.s.h. ustawodawca przewidział, że umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Aby umorzenie mogło być sfinansowane z czystego zysku spółki, musi ona taki zysk uzyskać.

Niestety kodeks spółek handlowych nie wprowadził definicji czystego zysku. Przyjmuje się więc, że jest to zysk netto roku obrotowego oraz zyski lat poprzednich, jeżeli nie zostały przeznaczone w sposób wykluczający ich swobodne wykorzystanie, np. na kapitał zakładowy lub umowny fundusz rezerwowy służący wyłącznie do pokrywania strat, z tym zastrzeżeniem, że należy oczywiście uwzględnić zaległe straty.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia (tj. wskazanie na treść art. 199 par. 1 k.s.h. oraz art. 199 par. 6 k.s.h., a także powołanie odpowiedniego postanowienia umowy spółki bądź aktu założycielskiego), dokładny opis umarzanych udziałów oraz uprawnionych wspólników i wreszcie wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 par. 2 zd. 1 k.s.h.) oraz termin jego wymagalności. W uchwale należy wskazać, że mamy do czynienia z umorzeniem dobrowolnym, do którego dojdzie w drodze nabycia udziałów wspólnika przez spółkę.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w kodeksie spółek handlowych przyjęta jest zasada, iż z umorzeniem udziału musi się łączyć obniżenie kapitału zakładowego zawsze wtedy, gdy nie następuje finansowanie z czystego zysku. Dlatego też sama uchwała o umorzeniu udziałów powinna zawierać dyspozycję co do sposobu finansowania.

W uchwale powinna być również zawarta wyraźna zgoda wszystkich wspólników, których udziały są umarzane - na ich umorzenie, a także na zasady umorzenia.

Jeśli chodzi o wysokość wynagrodzenia za dobrowolnie umarzane udziały, to przede wszystkim należy mieć na względzie ich wartość rynkową. Wynagrodzenie może być określone w sposób maksymalny, a następnie zarząd może wynegocjować ze wspólnikiem cenę niższą. W razie trudności z określeniem wysokości wynagrodzenia zarząd może rozważyć przeprowadzenie wyceny przez biegłego rewidenta. Przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umarzane udziały należy zarówno respektować interes tego wspólnika, jak i chronić spółkę przed bezprawnymi wypłatami.

Przepisy kodeksu spółek handlowych, w odniesieniu do umorzenia dobrowolnego nie wskazują sposobu, w jaki powinna zostać ustalona wysokość wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę wycofującemu się wspólnikowi. W przypadku umorzenia udziałów, co do zasady, wspólnicy mają pełną swobodę w ustalaniu poziomu wynagrodzenia.

Warto jednak zaznaczyć, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.o.p.) dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższego niezależnie od tego, w jaki sposób dojdzie do umorzenia udziałów, otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie za umorzone udziały będzie stanowić dla niego, co do zasady, przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na opodatkowanie ma wpływ wysokość wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę za umorzone udziały oraz koszt ich wcześniejszego nabycia (objęcia).

Analizując skutki podatkowe, jakie powstaną u wspólnika w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za umorzone udziały lub wynagrodzeniem ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, należy wziąć pod uwagę wysokość wynagrodzenia w odniesieniu do kosztów poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów uzyskanych z umorzenia udziałów (akcji), w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia (objęcia).

Jak z powyższego wynika, przychodem jest zatem wyłącznie ta (ewentualnie) część wynagrodzenia uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów, która przewyższa kwotę, jaką wspólnik może uznać za koszt objęcia lub nabycia umarzanych udziałów.

Jeżeli w rezultacie umorzenia udziałowcy uzyskują kwotę przewyższającą wydatki, jakie ponieśli na nabycie lub objęcie umorzonych udziałów, nadwyżka ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem w wysokości 19 proc.

Warto także dodać, że w świetle art. 199 par. 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie może także nastąpić bez wynagrodzenia. Jego skuteczne przeprowadzenie wymaga podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników i wyrażenia przez wspólnika, którego udziały są umarzane, zgody na dokonanie tej czynności bez wynagrodzenia (art. 199 par. 2 i par. 3 k.s.h.). W wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, nie wiąże się z nim napływ środków finansowych z zewnątrz - nie osiąga ona korzyści skutkujących powstaniem u niej przychodu, bowiem w sensie ekonomicznym żadnych korzyści nie uzyska.

W przypadku gdy udziały są umarzane bez wynagrodzenia, po stronie udziałowca nie powstaje faktyczny dochód (przychód) i tym samym nie wystąpi dochód do opodatkowania. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania.

W związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów w spółce należących do osoby fizycznej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do poboru podatku jako płatnik.

Umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Taka czynność nie zawiera się w liście czynności polegającej temu podatkowi, wymienionych enumeratywnie w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uchwała o umorzeniu w części, w jakiej dotyczy samych udziałów, nie jest zmianą umowy spółki. Jest ona samoistna, wobec czego nie należy dokonywać żadnych zmian w umowie spółki dotyczących liczby udziałów.

Aby umorzenie udziałów było skuteczne, konieczne jest zawarcie umowy nabycia przez spółkę od wspólnika udziałów w celu ich umorzenia. Generalną zasadą wynikającą z treści art. 200 k.s.h. jest zakaz nabywania przez spółkę własnych udziałów poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie. Jednym z nielicznych wyjątków jest możliwość nabycia przez spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia. Umowa taka wymaga formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (art.180 k.s.h.). Zarząd nie może nabyć udziałów za cenę wyższą niż określona w uchwale zgromadzenia wspólników. W umowie należy wyraźnie wskazać, że nabycie przez spółkę udziałów następuje w celu umorzenia. Należy przy tym pamiętać, że jeśli wspólnik zbywający udziały jest równocześnie członkiem zarządu, wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 210 k.s.h. oraz art. 173 k.s.h.

Niezwykle istotna w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów jest kolejność czynności. Spółka bowiem nie może nabywać udziałów własnych od wspólnika w celu ich umorzenia bez uprzedniej uchwały zgromadzenia wspólników. Odmienna sytuacja mogłaby bowiem prowadzić do naruszenia zakazu określonego w art. 200 par. 1 zd. 1 k.s.h., gdyż zarząd, nabywając udziały własne, zanim zapadła uchwała zgromadzenia wspólników o umorzeniu, nie może wiedzieć, czy nabywa udziały własne w celu umorzenia.

Nabycie przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia w trybie określonym w art. 199 par.1 k.s.h. nie będzie stanowiło podstawy do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Umowa nabycia udziałów w celu umorzenia jest szczególną czynnością cywilnoprawną wynikającą z praw i obowiązków udziałowca. Jest ona regulowana przepisami kodeksu spółek handlowych, a nie kodeksu cywilnego (k.c.). Nie należy jej zatem uznawać za sprzedaż.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymienia jej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 u.p.c.c.). Tym samym nabycie przez spółkę udziałów w celu umorzenia w trybie art. 199 k.s.h. nie powoduje obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, w związku z czym zasadna jest naszym zdaniem teza, iż cena jest jednym z istotnych elementów (essentialia negotii) umowy sprzedaży. W przypadku nabycia przez spółkę od wspólnika udziałów w celu ich umorzenia należne wynagrodzenie nie jest tożsame z ceną. Użycie w art. 199 par. 2 kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie mamy do czynienia ze sprzedażą w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swe potwierdzenie także w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2008 r. (nr ILPB2/436-81/08-2/AJ), w której czytamy, iż "nabycie przez wnioskodawcę udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od wspólnika za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionym w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega temu podatkowi".

Podobne stanowisko znajdujemy także m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z a 9 marca 2010 r. (Nr IPPB2/436-519/09-2/AF).

Umorzenie udziałów wymaga przygotowania przez zarząd nowej listy wspólników i zgłoszenia zmian do rejestru przedsiębiorców w ciągu 7 dni od umorzenia (formularz nr KRS Z3 oraz KRS ZE dostępny na stronie www.ms.gov.pl).

Jeśli w wyniku umorzenia zmieniłby się krąg wspólników reprezentujących samodzielnie lub łącznie z innymi podmiotami mniej niż 10 proc. kapitału zakładowego spółki, wówczas nie będzie konieczny wpis tej okoliczności do Krajowego Rejestru Sądowego.

Umorzenie udziałów z czystego zysku prowadzi do sytuacji, w której iloczyn liczby udziałów pozostałych po umorzeniu i ich wartości nominalnej daje kwotę mniejszą niż niezmieniona wysokość kapitału zakładowego, który nie został obniżony, mimo unicestwienia pewnej liczby udziałów umorzonych. Sytuacja taka jest prawidłowa i może być trwała, jednakże dopuszczalne jest również dokonanie zmiany umowy spółki w celu dostosowania wartości nominalnej pozostałych (nieumorzonych) udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego.

Zachowuje aktualność pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w uchwale z 9 kwietnia 1997 r., III CZP 15/97 (OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 74), że w razie umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością części udziałów z czystego zysku dopuszczalne jest powzięcie przez wspólników uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego.

Operacja taka polega na odpowiednim podwyższeniu wartości nominalnej udziałów, co jednak w żadnym razie nie upoważnia organów podatkowych do żądania podatku dochodowego od wewnętrznych transferów kapitałowych.

W przypadku gdy nabycie udziałów finansowane jest z czystego zysku spółki, do umorzenia udziałów dochodzi z chwilą nastąpienia skutku rozporządzającego umowy zbycia udziałów i zasadniczo jednoczesnej zapłaty ceny za zbycie udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Ze względu na czas trwania tej transakcji działa to korzystnie w stosunku do umorzenia udziałów następującego wskutek obniżenia kapitału zakładowego.

W tym wypadku poza podjęciem uchwały o obniżeniu kapitału musi być przeprowadzone postępowania konwokacyjne, a następnie zgłoszenie obniżenia kapitału do rejestru przedsiębiorców. Umorzenie następuje z chwilą zarejestrowania obniżenia kapitału przez sąd.

@RY1@i02/2011/153/i02.2011.153.210.0004.001.jpg@RY2@

Nabycie udziałów przez spółkę

@RY1@i02/2011/153/i02.2011.153.210.0004.002.jpg@RY2@

Wzory

@RY1@i02/2011/153/i02.2011.153.210.0004.003.jpg@RY2@

Sylwia Zarzycka, radca prawny, komplementariusz Casus Zarzycka & Wspólnicy Kancelaria Prawna spółka komandytowa

Sylwia Zarzycka

radca prawny, komplementariusz Casus Zarzycka & Wspólnicy Kancelaria Prawna spółka komandytowa

Ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.).