Do usług własnych należy stosować zasady ogólne

Opodatkowanie na zasadach VAT marża dla usług turystycznych dotyczy tylko usług obcych. Usługi własne opodatkowane są na zasadach ogólnych przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Sprawa dotyczyła polskiego biura podróży, które świadczyło bezpośrednio na rzecz podróżnych, za cenę ryczałtową, usługi turystyczne, obejmujące zakwaterowanie i wyżywienie, nabywane od innych usługodawców, oraz przewóz, zapewniany z wykorzystaniem własnej floty autokarów. Obliczając wysokość VAT w odniesieniu do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich, stosowana była procedura VAT marża, gdzie podstawą opodatkowania jest marża biura podróży. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania stosowano podstawową stawkę VAT (wynoszącą wówczas 22 proc.). W odniesieniu natomiast do własnych usług przewozu stosowano ogólne zasady opodatkowania, w szczególności w zakresie stawki tego podatku, obejmując owe usługi obniżoną stawką (wówczas 7 proc.) przewidzianą dla usług przewozu pasażerów.

Organy podatkowe uznały, że usługi przewozu stanowiły niezbędną część całościowych usług turystycznych oferowanych przez biuro podróży, w związku z czym należy je uznać za nierozerwalnie związane z usługami turystycznymi. Z tego względu usługi przewozu również powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy własna usługa przewozu wykonana przez biuro podróży w ramach ceny ryczałtowej pobranej od turysty z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi turystycznej opodatkowanej na podstawie przepisów art. 306-310 [Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) - przyp. autora] normujących szczególną procedurę opodatkowania VAT dla biur podróży, podlega - stanowiąc element konieczny dla jej wykonania - opodatkowaniu podstawową stawką podatku właściwą dla usługi turystycznej czy obniżoną stawką podatku właściwą dla usługi przewozu osób na podstawie art. 98 w związku z pkt 5 załącznika III do ww. dyrektywy?".

Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich.

Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 306 dyrektywy o VAT szczególna procedura opodatkowania usług turystyki dotyczy tylko świadczeń nabywanych od innych podatników. Takie rozumienie było też potwierdzane w orzeczeniach trybunału (np. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35). Procedura ta nie dotyczy zatem usług przewozu świadczonych samodzielnie (bez pośredników). Usługi te podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych. Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich. W tym kontekście nie ma znaczenia, że usługi transportu są pomocnicze wobec głównej usługi turystyki.

Ustawa o VAT przewiduje szczególne zasady opodatkowania usług turystycznych [art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)], gdzie podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jednocześnie, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. Regulacje te dotyczą zatem jedynie podstawy opodatkowania. Wątpliwości powstały co do zastosowania stawki VAT dla usług własnych. Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne wydawały w tym zakresie orzeczenia negatywne, uznając, że usługi własne powinny być opodatkowane według stawki podstawowej, jako część usługi turystycznej (tak np. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 741/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 816/07). Orzeczenie trybunału powinno zmienić to podejście. Jest ono niewątpliwie korzystne dla polskich podatników.

Wyrok TSUE z 25 października 2012 r., sygn. C 557/11.