Twórca nie zawsze musi płacić podatek

Jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście (art. 13 pkt 2 ustawy o PIT). Do tej grupy należą m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Do samodzielnej działalności ustawa zalicza również przychody uzyskiwane na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło zawarte z osobą prowadzącą działalność gospodarczą (art. 13 pkt 8 lit. a). Wymienione źródła stanowią przychody z samodzielnej działalności, pod warunkiem że nie wchodzą w zakres działalności gospodarczej ani w zakres obowiązków pracowniczych.

Czynności, których się nie uznaje

Według art. 5b ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

- odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

- są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

- wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT oraz w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności.

Bez VAT

Zgodnie z art. 43 pkt 33 lit. a i b ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania usługi kulturalne świadczone przez dwa rodzaje podmiotów. Po pierwsze, przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Po drugie, przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. [przykłady 1 i 2]

W przepisie tym chodzi o usługi kulturalne podmiotów niebędących artystami i o zwolnienie z VAT przychodów takich podmiotów, osiąganych w ramach wykonywania działalności gospodarczej lub przez instytucje niebędące przedsiębiorcami, a także o podmioty, które są artystami i o zwolnienie z VAT przychodów takich podmiotów, osiąganych w ramach wykonywania działalności osobistej i tylko w formie honorariów.

Brak definicji

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług kulturalnych. Można się w tym zakresie posłużyć interpretacją dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 kwietnia 2013 r. (nr ITPP1/443-56/13/AP). Uważa on, że odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Z kolei kultura to całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. [przykład 3]

Czym jest honorarium

Honorarium jest wynagrodzeniem autorskim, jakie przysługuje twórcy za przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji. Jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu.

PRZYKŁAD 1

Wykonanie zamówienia na zdjęcia

Pan Nowak zawarł umowę o dzieło z firmą XYZ SA na wykonanie zdjęć do filmu reklamowego. W umowie określono warunki ich wykonania, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Za czynności związane z realizacją filmu pan Nowak otrzyma od firmy XYZ honorarium w wysokości 3000 zł.

W powyższym przypadku przychody twórcy filmu uzyskane na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło od osoby prowadzącej działalność gospodarczą mieszczą się w przychodach, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, a więc są to przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W rozumieniu art. 15 ust. 3 i 3a ustawy o VAT twórca nie płaci VAT z tytułu otrzymanego honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, pod warunkiem że między nabywającym prawa a twórcą istnieje stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem w omawianym przypadku pan Nowak jest zwolniony z opodatkowania VAT od otrzymanego honorarium, gdyż zgodnie z ww. przepisami w umowie określono warunki wykonania tej umowy, odpowiedzialność oraz wynagrodzenie.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2922/08), zgodnie z którym "ustawodawca polski wprowadzając normę zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT chciał poza stosunkami pracowniczymi... wyłączyć z opodatkowania VAT także czynności wykonywane przez podmioty określone w tym przepisie i przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3a, pod warunkiem jednak, by te stosunki prawne spełniały trzy przesłanki określone w tym przepisie. W dyspozycji tego przepisu mogą się mieścić nie tylko umowy starannego działania, ale także umowy rezultatu. Z przepisu tego nie wynika też, by zlecający musiał ponosić wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich".

PRZYKŁAD 2

Sprzedaż obrazów

Pani Kowalska jako działalność gospodarczą prowadzi agencję artystyczną i maluje obrazy. Po namalowaniu artystka wycenia obraz i wystawia go na sprzedaż jako dzieło artystyczne. Namalowanie obrazu jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze i jest źródłem pracy człowieka, a więc obraz jest utworem plastycznym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W opisanej sytuacji artystka nie świadczy usługi kulturalnej, lecz dokonuje dostawy towarów, jakimi są dzieła artystyczne, wobec tego nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Ze zwolnienia mogą korzystać twórcy i artyści, pod warunkiem że świadczą oni usługi kulturalne.

Wobec tego dostawa dzieł sztuki jest opodatkowana obniżoną stawką VAT wynoszącą 8 proc. (art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ale jeśli pani Kowalska namaluje obraz na zamówienie konkretnej osoby, to czy jest to usługa kulturalna zwolniona z podatku VAT? Wydawałoby się, że pani Kowalska świadczy tutaj usługę kulturalną jako twórca, bo maluje obraz i za to otrzymuje honorarium.

Według stanowiska organów skarbowych (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2012 r., nr IBPP2/443-899/12/WN) "bez znaczenia pozostaje fakt, czy dzieła artystyczne takie jak obrazy, rysunki, pastele, grafiki tworzone są na zlecenie konkretnego klienta, czy po namalowaniu wystawiane na sprzedaż jako towar, bowiem w każdym przypadku przedmiotem świadczenia jest towar i jego dostawa. Tak więc, według fiskusa, dostawa dzieł artystycznych zarówno na sprzedaż, jak i na indywidualne zamówienie jest dostawą towaru, a nie świadczeniem usługi i podlega opodatkowaniu VAT".

PRZYKŁAD 3

Organizacja występów i koncertów

Pan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji występów artystycznych i koncertów, w których sam bierze udział jako muzyk wraz z innymi artystami. Za każdym razem zawiera z artystami umowę cywilnoprawną, w której określa warunki organizowanej przez siebie imprezy.

Aby usługa kulturalna była zwolniona z VAT, musi być świadczona m.in. przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą lub przez indywidualnego artystę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W rozpatrywanym przypadku występy i koncerty organizowane przez pana Kowalskiego jako firmę mieszczą się w pojęciu usług kulturalnych, gdyż są wytworem jego myśli i działalności o charakterze kreacyjnym. Organizator występuje tutaj również jako indywidualny twórca i artysta wykonawca. Wobec tego wykonanie artysty o cechach indywidualności, które zostało rozpowszechnione publicznie, stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tak więc tego rodzaju usługa jest usługą o charakterze kulturalnym i korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Lidia Rubińska

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 z późn. zm.).