Jak opodatkować przekazanie ulotek reklamowych, kalendarzy, nagród w konkursach czy samochodu

@RY1@i02/2013/110/i02.2013.110.07100090e.803.jpg@RY2@

XYZ jest firmą produkcyjno-handlową, która dokonuje wielu nieodpłatnych przekazań towarów w celach promocyjno-reklamowych. Przekazuje np. ulotki reklamowe, foldery z produktami, którymi handluje XYZ, a także firmowe kalendarze. Organizuje także konkursy dla klientów, w ramach których zwycięzcom wydawane są nieodpłatnie nagrody rzeczowe w postaci produktów firmy. Spółka zamierza także przekazać nieodpłatnie pracownikowi samochód osobowy. Samochód został nabyty na fakturę VAT marża i przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Jednakże prawo do odliczenia przysługiwało np. przy nabyciu opon do tego samochodu.

Spółka ma wątpliwości, czy dokonywane przez nią nieodpłatne przekazania podlegają VAT, zgodnie z przepisami obowiązującymi po 1 kwietnia 2013 r.

Ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadziła zmiany w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów od 1 kwietnia 2013 r. Zmiany te mają zasadniczo na celu doprecyzowanie przepisów i wyjaśnienie wątpliwości, jakie pojawiały się na gruncie dotychczasowych regulacji.

Towary wytworzone i importowane

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny.

Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem przepisów takie nieodpłatne przekazania towarów podlegały opodatkowaniu VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W związku z takim brzmieniem przepisów wielu podatników miało wątpliwości, czy regulacje te obejmują także inne sposoby wejścia w posiadanie towarów, np. ich wytworzenie czy import. Przepisy wskazywały bowiem wprost na prawo do odliczenia przy nabyciu, a nie wytworzeniu czy imporcie.

Organy podatkowe wskazywały jednak w wydawanych interpretacjach, że termin "przy nabyciu" należy rozumieć szeroko, tj. mieści się w nim również nabycie poszczególnych środków produkcji służących wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów. Jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia przy nabyciu towarów wykorzystanych do produkcji, to nieodpłatne przekazanie wytworzonych towarów powinno podlegać opodatkowaniu VAT (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 stycznia 2013 r., nr ITPP1/443-1277/12/IK).

Wątpliwości te zostały rozwiane poprzez nowelizację ustawy o VAT. Zgodnie bowiem ze znowelizowanym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazania są opodatkowane pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia nie tylko przy nabyciu, ale także przy wytworzeniu lub imporcie towarów.

Odliczenie VAT od części składowych

Dotychczas wątpliwości interpretacyjne dotyczyły także sytuacji, w których przy nabyciu samego towaru przekazywanego nieodpłatnie podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ale mogły być do takiego towaru dodane lub wymienione części składowe, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT. O ile bowiem samo nieodpłatne przekazanie towarów, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, nie podlegało opodatkowaniu, o tyle wątpliwości dotyczyły tego, czy opodatkować nieodpłatne przekazanie np. wymienionego w samochodzie akumulatora, opon, wycieraczek itp.

Przed zmianą przepisów można było argumentować, że ponieważ takie elementy są częścią składową samochodu, a to samochód jest przekazywany, a nie poszczególne jego części, to nieodpłatne przekazanie samochodu nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Brak definicji

Podstawowym problemem przy interpretacji znowelizowanego przepisu jest brak zdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia części składowych. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów należy w tym zakresie posiłkować się definicją z kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 47 par. 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ministerstwo wskazuje także, że części składowe powinny powodować "trwały wzrost wartości towarów nieskonsumowanych całkowicie do momentu ich bezpłatnego przekazania". Takie rozumienie pojęcia części składowych nie wynika z przepisów ustawy o VAT, ale zostało wypracowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Podstawa opodatkowania

Trudności w zakresie stosowania znowelizowanych przepisów mogą dotyczyć ustalenia podstawy opodatkowania, w przypadku gdy w stosunku do towaru nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ale przysługiwało w stosunku do części składowych. Bazując na literalnym brzmieniu przepisów można dojść do wniosku, że jeżeli przysługiwało prawo do odliczenia VAT od części składowej, to przekazanie towaru podlega VAT, czyli podstawą opodatkowania jest wartość tego towaru. Taka interpretacja byłaby bardzo niekorzystna dla podatników.

Ministerstwo Finansów wyjaśniło jednak, że podstawą opodatkowania w takich okolicznościach będzie tylko wartość części składowej określana w momencie przekazania (tj. uwzględniająca np. stopień zużycia).

Drukowane materiały informacyjne

Przed 1 kwietnia 2013 r. art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wyłączał z opodatkowania nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Nowelizacja przepisów usunęła jednak z przepisów to wyłączenie, co mogłoby sugerować, że nieodpłatne przekazanie takich materiałów będzie opodatkowane.

Niemniej jednak w wyjaśnieniach do znowelizowanych przepisów minister finansów wskazał, że znaczenie ma to, czy dane towary mają wartość użytkową (konsumpcyjną) dla danej osoby, np. przekazanie ulotek nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT z uwagi na brak charakteru użytkowego (konsumpcyjnego) ulotki z punktu widzenia konsumenta. Jeśli zaś drukowanym materiałem reklamowym byłby np. kalendarz, to będzie podlegał opodatkowaniu VAT z uwagi na jego użytkową wartość dla konsumenta. Oczywiście opodatkowanie nie wystąpiłoby, gdyby przekazywany towar spełniał definicję prezentu o małej wartości.

Podobny pogląd przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 28 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1201/10) uznał, że "ulotki reklamowe nie mogą być uznane za towar w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż [...] nie miały wartości konsumpcyjnej", a podatek ten jest podatkiem konsumpcyjnym. Podkreślenia wymaga, że wyrok ten dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., w którym nie obowiązywało wyłączenie z opodatkowania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Także w niedawno wydanej interpretacji dotyczącej przekazania próbek do badań, w świetle znowelizowanych przepisów VAT, zwrócono uwagę, że aby była mowa o "towarze", przekazywana "rzecz" musi mieć charakter konsumpcyjny z punktu widzenia osoby otrzymującej tę "rzecz" (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r., nr IPPP1/443-24/13-2/PR).

Przekazanie na cele związane z działalnością

Kolejną zmianą jest dodanie w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT warunku, że nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. W przepisach obowiązujących przed 1 kwietnia nie było takiego warunku, w efekcie wszystkie nieodpłatne przekazania towarów spełniających definicję prezentów małej wartości i próbek nie podlegały opodatkowaniu VAT. Obecnie liczy się także cel przekazania prezentów małej wartości i próbek. W związku z tym przekazanie np. nagród uczestnikom promocji czy próbek towarów potencjalnym klientom w dalszym ciągu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Z kolei przekazanie towarów spełniających definicję prezentów małej wartości np. na cele charytatywne, będzie podlegało opodatkowaniu.

Przypadek spółki

Spółka XYZ przekazuje m.in. ulotki reklamowe, foldery z produktami, którymi handluje, a także firmowe kalendarze. Takie towary spełniają definicję drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, których przekazanie przed 1 kwietnia nie podlegało opodatkowaniu. Od 1 kwietnia należy ustalić, czy takie materiały mają wartość użytkową (konsumpcyjną) dla osoby je otrzymującej. Ulotki czy katalogi produktowe nie mają takiej wartości, więc ich przekazanie także po 1 kwietnia nie będzie podlegać VAT. Z kolei wartość użytkową może mieć kalendarz, w związku z tym jego opodatkowanie będzie uzależnione od tego, czy kalendarz będzie mógł być uznany za prezent małej wartości. Jeśli tak, to jego nieodpłatne przekazanie nie będzie podlegało VAT.

W przypadku przekazania zwycięzcom konkursów nagród w postaci produktów spółki zasady ich opodatkowania nie uległy zmianie, mimo zmiany przepisów. Zarówno przed zmianą przepisów, jak i po niej nieodpłatne przekazanie wytworzonych towarów powinno podlegać opodatkowaniu VAT, chyba że towary te spełniałyby definicję prezentów małej wartości.

Odnośnie do przekazywanego samochodu można było uznać, że jeżeli przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, to jego nieodpłatne przekazanie przed 1 kwietnia nie podlegało opodatkowaniu. Na gruncie nowelizowanych przepisów należałoby jednak uznać, że takie nieodpłatne przekazanie jest opodatkowane, jednak tylko w zakresie części składowych, od których został odliczony VAT. Co istotne, określając podstawę opodatkowania, należy określić wartość części składowych na dzień przekazania, tj. uwzględnić np. wartość opon na moment przekazania, a nie cenę ich nabycia.

Rozliczenie SPÓŁKI XYZ

Brak opodatkowania zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed, jak i po 1 kwietnia 2013 r.

Do 31 marca 2013 r.

Brak opodatkowania niezależnie wartości przekazywanych kalendarzy

Od 1 kwietnia 2013 r.

Brak opodatkowania kalendarzy, które spełniają definicję prezentów małej wartości.

Np. kalendarz o wartości netto 20 zł; XYZ nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób otrzymujących kalendarze - opodatkowane VAT

20 zł + 4,6 zł VAT (23 proc.) = 24,6 zł

Np. kalendarz o wartości netto 20 zł; XYZ prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób otrzymujących kalendarze - brak opodatkowania VAT

Brak opodatkowania nagród, które spełniają definicję prezentów małej wartości.

Np. nagroda o wartości netto 200 zł - opodatkowane VAT

200 zł + 46 zł VAT (23 proc.) = 246 zł

Np. nagroda o wartości netto 100 zł; XYZ prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób otrzymujących nagrody - brak opodatkowania VAT

W przypadku założenia w samochodzie kompletu nowych opon za 1000 zł netto, jeżeli ich wartość wyniesie np. 500 zł netto w momencie przekazania, to 500 zł będzie podstawą opodatkowania 500 zł + 115 zł VAT (23 proc.) = 615 zł

@RY1@i02/2013/110/i02.2013.110.07100090e.804.jpg@RY2@

Remigiusz Fijak doradca podatkowy w ABC Tax

Remigiusz Fijak

doradca podatkowy w ABC Tax

Podstawa prawna

Art. 7 ust. 2-3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).