Ostrożnie przy aportach

Istotne wątpliwości wciąż budzi opodatkowanie VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego czy cywilnego. Problemy dotyczą dwóch kwestii: jak ustalić podstawę opodatkowania VAT oraz czy wartość aportu stanowi kwotę brutto, czy netto.

Od czasu usunięcia zwolnienia z VAT dla aportów została wypracowana praktyka pozwalająca podatnikom tak zaplanować transakcje, aby uniknąć niekorzystnych skutków podatkowych. Zwykle strony umawiały się, iż podmiot wnoszący aport oprócz udziałów otrzyma też kwotę będącą równowartością VAT, którą musiałby zapłacić na rzecz urzędu skarbowego. Taki schemat transakcji pozwalał na zachowanie neutralności VAT, gdyż podmiot, który zapłacił dodatkowo kwotę podatku, mógł ją odzyskać w drodze zwrotu z urzędu skarbowego. Natomiast podmiot, który wnosił wkład niepieniężny, otrzymywał środki na zapłatę podatku do urzędu skarbowego.

Z kolei podstawę opodatkowania VAT określano na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Nakazuje on przyjąć wartość rynkową pomniejszoną o należny podatek w przypadku czynności, dla których nie została określona cena. Przepis ten pozwalał organom podatkowym na opodatkowanie transakcji zgodnie z wartością rynkową dokonanej dostawy towarów niezależnie od wartości obejmowanych udziałów lub praw otrzymywanych za wnoszony wkład.

W wyroku z 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt FSK 1405/11) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł wbrew ustalonej linii orzeczniczej, wyrażając stanowisko, iż podstawa opodatkowania powinna być określona na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei "kwotą należną" w tym przypadku będzie suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu").

Przyjęcie tez wyrażonych w wyroku prowadzi do ciekawych konsekwencji podatkowych, które wydają się trudne do zaakceptowania na gruncie wykładni celowościowej.

Po pierwsze, należy mieć na uwadze, iż art. 158 par. 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) daje możliwość ustalenia wartości nominalnej i liczby udziałów w oderwaniu od wartości rynkowej wkładu. W konsekwencji podatnicy, którzy chcą uniknąć kosztów VAT przy wnoszeniu aportu, mogą ustalić niską wartość nominalną obejmowanych udziałów i w efekcie zapłacić niższy VAT, niż wynikałoby to z wartości wnoszonych składników majątkowych.

Po drugie, pojawia się praktyczna trudność, jak ustalić podstawę opodatkowania VAT, gdy aport jest wniesiony do spółki osobowej. Nie wydają one bowiem wspólnikom ekwiwalentu w postaci udziałów/akcji za aport, lecz wspólnik ma prawo do przyszłego i niepewnego zysku z udziału w spółce osobowej, którego nie można wycenić w momencie wnoszenia wkładu. W takiej sytuacji, mimo wszystko należałoby wrócić do art. 29 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i ustalić podstawę opodatkowania VAT na podstawie wartości rynkowej wniesionego aportu. W konsekwencji zasady opodatkowania VAT przy wniesieniu aportu byłyby uzależnione od rodzaju spółki, do której wnoszony jest aport - co wydaje się niezgodne z zasadą równości opodatkowania, zgodnie z którą następstwa podatkowe analogicznych sytuacji ekonomicznoprawnych nie powinny się różnić, a kryteria różnicowania podatników powinny być uzasadnione aksjologicznie.

Te wątpliwości skłaniają do ostrożnego stosowania wniosków płynących z cytowanego orzeczenia NSA, zwłaszcza że w wydawanych interpretacjach podatkowych organy wciąż prezentują stanowisko zgodne ze starą linią orzeczniczą (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2013 r., nr IPPP3/443-1099/12-4/KT).

Przyjęcie tez wyroku NSA wydaje się trudne do zaakceptowania na gruncie wykładni celowościowej

@RY1@i02/2013/110/i02.2013.110.07100020a.802.jpg@RY2@

Bartosz Bogdański doradca podatkowy, starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Bartosz Bogdański

doradca podatkowy, starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy