Jaki wpływ na rozliczanie przemieszczenia maszyn i towarów mają zmiany od 1 kwietnia

@RY1@i02/2013/086/i02.2013.086.07100090e.804.jpg@RY2@

Firma XYZ jest niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej, która świadczy usługi oraz sprzedaje towary na rzecz zagranicznych kontrahentów. XYZ jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach swojej działalności dokonuje często przemieszczenia własnych towarów do Polski. Przykładowo XYZ wysyła towary w celu wykonania na nich usług uszlachetnienia w Polsce. Towary po wykonaniu na nich usług przez polskiego kontrahenta są odsyłane do Niemiec w terminie 4 miesięcy po wykonaniu usługi. Firma przemieszcza także własne towary do Polski, gdzie są przechowywane w magazynie wynajętym przez nią i następnie są z tego magazynu dalej transportowane np. do Czech i na Ukrainę. Termin przechowywania tych towarów w magazynie jest różny, ale często dłuższy niż 3 miesiące. XYZ świadczy także usługi budowlane na rzecz polskich kontrahentów. W celu wykonywania tych usług XYZ przemieszcza do Polski np. sprzęt budowlany. Długość pozostawania sprzętu w Polsce jest różna, ale czasami przekracza 2 lata. XYZ ma wątpliwości, jak zmieniły się regulacje ustawy o VAT od 1 kwietnia 2013 r. w zakresie przemieszczenia towarów i czy będą one mieć wpływ na rozliczenia VAT w Polsce XYZ.

Jak wyglądałoby rozliczenie VAT przed zmianami i po nich, np. w sytuacji gdy XYZ przemieściła do Polski:

● maszyny, które są wykorzystywane do świadczenia usług przez 30 miesięcy, po czym maszyny te zostałyby sprzedane w Polsce,

● towary, na których zostały wykonane usługi i które zostały wywiezione z powrotem z Polski do Niemiec w terminie 4 miesięcy.

@RY1@i02/2013/086/i02.2013.086.07100090e.805.jpg@RY2@

Remigiusz Fijak doradca podatkowy w ABC Tax

Ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) wprowadziła istotne zmiany w zakresie opodatkowania przemieszczenia własnych towarów. W szczególności dotyczy to sytuacji, w których takie przemieszczenia nie są uznawane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT).

Definicja ustawowa

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT przez przemieszczenie towarów rozumie się przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (przemieszczenie w ramach WDT) lub z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju (przemieszczenie w ramach WNT).

Dotyczy to towarów, które zostały przez tego podatnika w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 3 ustawy o VAT).

W praktyce oznacza to, że w przypadku przemieszczenia podatnik nie dokonuje sprzedaży towarów na rzecz innej osoby, tylko ciągle pozostając właścicielem towarów, przewozi je pomiędzy różnymi państwami Unii Europejskiej.

Wyłączenia według zasad dotychczasowych...

Przepisy ustawy o VAT stanowią, że za WDT i WNT uznaje się również przemieszczenia towarów, jeżeli następują z Polski na terytorium innego kraju UE, a także do Polski z innego kraju UE. Oznacza to, że polski podatnik wysyłając swoje towary za granicę, musiałby zawsze rozliczyć WDT. Zaś zagraniczna firma przysyłając własne towary do Polski, byłaby zobowiązana do rejestracji dla celów VAT w Polsce w celu rozliczenie WNT.

Aby uniknąć takich sytuacji, wprowadzone zostały wyłączenia, zgodnie z którymi w określonych sytuacjach nie ma obowiązku rozpoznawania WDT (art. 13 ust. 4 ustawy o VAT) i odpowiednio WNT (art. 12 ust. 1 ustawy o VAT).

Istotne jest, że w obrębie tych wyłączeń przepisy ustawy o VAT obowiązujące przed 1 kwietnia 2013 r. w wielu przypadkach przewidywały określone ramy czasowe, w ramach których musiały wystąpić określone czynności, aby nie powstawał obowiązek rozliczenia WDT lub WNT.

Przykładowo nie stanowiło WNT przemieszczenie towarów do Polski, jeżeli towary miały być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju, pod warunkiem że:

1) od momentu, w którym towary przemieszczono na terytorium kraju, do momentu opuszczenia przez te towary terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności odpowiadającej eksportowi towarów upłynęło nie więcej niż 90 dni,

2) towary na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane, zostały, w związku z czynnością odpowiadającą eksportowi towarów, objęte procedurą wywozu na podstawie przepisów celnych.

Nie stanowiło także WNT przemieszczenie towarów, które miały być przedmiotem czynności odpowiadającej WDT dokonanej na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju, pod warunkiem że od momentu, w którym towary przemieszczono na terytorium kraju, do momentu opuszczenia przez te towary terytorium kraju, w wykonaniu czynności odpowiadającej WDT, nie upłynęło więcej niż 90 dni.

Termin 90 dni obowiązywał także w zakresie powrotnego przemieszczenia towarów do kraju, z którego zostały przywiezione po wykonaniu na nich usług w Polsce.

Aby nie wystąpiło WNT, towary przemieszczone do Polski musiały być czasowo używane na terytorium kraju, jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące, dla świadczenia usług przez zagranicznego podatnika.

W zakresie wyłączeń z WDT podobne ograniczenia czasowe obowiązywały w przypadku towarów, które mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, w celu świadczenia usług przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 i art. 13 ust. 5 ustawy o VAT wskazane przemieszczenia uznawało się odpowiednio za WNT i WDT, w przypadku gdy ustały wskazane w przepisach okoliczności, a obowiązek podatkowy powstawał z chwilą ustania tych okoliczności (odpowiednio art. 20 ust. 8 i ust. 4 ustawy o VAT). W szczególności więc, gdy zmieniło się przeznaczenie towarów (np. gdy towary przeznaczone do świadczenia usług zostały sprzedane w Polsce) lub gdy przekroczone zostały określone ograniczenia czasowe (np. gdy towary nie zostały wywiezione z Polski w ramach WDT, eksportu lub powrotnego przemieszczenia po wykonaniu na nich usług, w terminie 90. dni), powstawał obowiązek w WNT i WDT.

...i nowych

Podstawową zmianą w omawianym zakresie była rezygnacja ze wskazanych ograniczeń czasowych. Zmiana taka była spowodowana koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, które podobnych ograniczeń czasowych nie przewidywały. Polskie przepisy były więc w tym zakresie niezgodne z przepisami unijnym i co często podkreślały także sądy administracyjne, uznając, że w takich okolicznościach można stosować bezpośrednio przepisy unijne, a nie sprzeczne z nimi przepisy polskie.

W konsekwencji w zakresie stosowania wskazanych wyłączeń nie będzie mieć już znaczenia czas np. wywozu towarów z Polski w ramach WDT, eksportu czy powrotnego przemieszczenia towarów przez podatnika po wykonani usług na towarach. Znaczenie ma obecnie tylko samo to przeznaczenie towarów w określonym celu. Dopiero zmiana tego przeznaczenia będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego.

Przykładowo jeżeli towary są przeznaczone do eksportu lub WDT, to zmiana tego przeznaczenia i np. ich sprzedaż w Polsce spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w WNT. Jeżeli towary mają być wywiezione z Polski po wykonaniu na nich usług do kraju, z którego zostały przywiezione, to obowiązek podatkowy nie powstanie, chyba że zmieni się to przeznaczenia i np. towary zostaną sprzedane w Polsce lub wywiezione do innego państwa niż to, z którego zostały przywiezione.

Oprócz wprowadzenia zmian w powyższym zakresie nowelizacja doprecyzowała także inne kwestie dotyczące przemieszczeń towarów. Zrezygnowano z warunku, aby towary na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane, zostały objęte procedurą wywozu na podstawie przepisów celnych, w związku z czynnością odpowiadającą eksportowi towarów. Doprecyzowano także, że usługi, które mają być wykonane na towarach, obejmują wycenę towarów i prace na nich.

W analizowanym przypadku

Nowelizacja przepisów będzie mieć duży wpływ na rozliczenia firmy XYZ w tych wszystkich sytuacjach, gdy przekraczane są 90-dniowe lub 24-miesięczne ograniczenia czasowe. Wcześniej przekroczenie tych terminów skutkowało dla XYZ koniecznością rozliczenia VAT z tytułu WNT. Obecnie, dopóki nie zmieni się przeznaczenie towarów, które przesądza o "wyłączeniu" WNT, nie powstanie obowiązek podatkowy. Zatem nawet jeżeli towary przemieszczone do Polski w celu dalszego WDT lub eksportu, pozostawały w Polsce dłużej niż 90 dni, nie spowoduje to powstania obowiązku podatkowego w WNT.

W przypadku maszyn wykorzystanych do świadczenia w Polsce usług przez okres przekraczający 24 miesiące przed zmianami obowiązek podatkowy powstałby w momencie przekroczenia tych 24 miesięcy. Po zmianach przekroczenie 24 miesięcy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Dopiero zmiana przeznaczenia maszyn, np. ze świadczenia usług na sprzedaż, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w WNT.

W przypadku z kolei towarów przywiezionych z Niemiec, na których zostały wykonane usługi w Polsce, nawet jeżeli zostaną one wywiezione z Polski po 4 miesiącach, obowiązek podatkowy w WNT nie powstanie.

WAŻNE

W przypadku "przemieszczenia" podatnik nie dokonuje sprzedaży towarów na rzecz innej osoby, tylko ciągle pozostając właścicielem towarów przewozi je pomiędzy różnymi państwami Unii Europejskiej

Rozliczenie spółki XYZ

Zakładając, że maszyny zostały przywiezione do Polski w kwietniu 2013 r. i zostałyby sprzedane w Polsce w grudniu 2015 r.:

a) rozliczenie na zasadach obowiązujących przed 1 kwietnia

Obowiązek rozpoznania przez XYZ obowiązku podatkowego w WNT po 24 miesiącach wykorzystywania maszyn do świadczenia usług w Polsce, tj. w kwietniu 2015 r.

b) rozliczenie na zasadach obowiązujących po 1 kwietnia

Obowiązek rozpoznania przez XYZ obowiązku podatkowego w WNT po zmianie przeznaczenia maszyny do świadczenia usług w Polsce, tj. w grudniu 2015 r.

Zakładając, że prace na towarach zostały zakończone w kwietniu 2013 r. i towary te zostały wywiezione do Niemiec w sierpniu 2013 r.:

a) rozliczenie na zasadach obowiązujących przed 1 kwietnia

Obowiązek rozpoznania przez XYZ obowiązku podatkowego w WNT po 90 dniach od wykonania usług, tj. w lipcu 2013 r.

b) rozliczenie na zasadach obowiązujących po 1 kwietnia

Obowiązek rozpoznania przez XYZ obowiązku podatkowego w WNT nie powstaje.

Remigiusz Fijak

doradca podatkowy w ABC Tax

Podstawa prawna

Art. 12 ust. 1-2, art. 13 ust. 4-5, art. 20 ust. 4 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).