Rzetelne sprawdzanie partnera biznesowego pozwala odliczyć VAT

Faktura od firmanta pozwala obniżyć podatek

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie mogą pozbawiać kupującego prawa do odliczenia VAT z faktur, które wystawił podmiot popełniający przestępstwo firmanctwa. Nie mogą wydawać decyzji zobowiązujących do zwrotu wcześniej odliczonego VAT, dopóki nie udowodnią podatnikowi, że wiedział o niezgodnym z prawem działaniu swojego kontrahenta.

NSA w wyrokach z 14 marca 2013 r. (sprawy połączone sygn. akt I FSK 429/12-436/12), rozpatrując kasację podatnika, uchylił niekorzystne dla niego wyroki sądu wojewódzkiego powołał się na ostatnie rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. (sprawy połączone C-642/11 i C-643/11 Stroj trans EOOD, ŁWK EOOD). Trybunał wydał orzeczenie w trybie prejudycjalnym, złożonym przez sąd administracyjny w Bułgarii postanowieniem z 2 grudnia 2011 r. Sprawa rozpoznawana przez TSUE dotyczyła zakwestionowania przez organy podatkowe Bułgarii prawa odbiorcy faktur do odliczenia wyszczególnionych na nich kwot podatku, ponieważ organy uznały, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistym dostawom opodatkowanym. Podatnik zakwestionował takie stanowisko i spór trafił do bułgarskiego sądu.

Rozstrzygnięcie TSUE

Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że podatek wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce. Jednocześnie przepisy dyrektywy nie stoją na przeszkodzie, aby odbiorcy faktury organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa wydana przez organ podatkowy państwa członkowskiego skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała mu korekty zadeklarowanego VAT. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku w decyzji korygującej skierowanej do wystawcy faktury, to nie można na tej podstawie stwierdzić, iż organ uznał tę fakturę za potwierdzającą rzeczywistą transakcję opodatkowaną. Tym samym organy mogą odmówić kupującemu (odbiorcy faktury) prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Trybunał podkreślił, że w razie uznania przez organy, że transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do analizowanej transakcji, to organy mają obowiązek ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o VAT. To powinien ustalić sąd krajowy (w tym przypadku sąd bułgarski kierujący do TSUE pytanie prejudycjalne). Jednocześnie organy podatkowe nie mogą wymagać od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, ponieważ ta sfera weryfikacji należy do zadań kontrolnych organów podatkowych.

Co na to NSA

Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się tezami orzeczenia unijnego Trybunału, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który nie ocenił tego, że przedsiębiorca przed zakupem paliwa wystąpił do właściwych urzędów o potwierdzenie numerów identyfikacyjnych swojego kontrahenta (KRS oraz REGON). Otrzymał odpowiedź, że numery te są prawidłowe, a przedsiębiorstwo, od którego kupował paliwo, funkcjonuje na rynku. Urząd kontroli skarbowej uznał jednak, że jeśli w postępowaniu karnym zgromadzone zostały dowody na to, że przedsiębiorstwo to popełniło przestępstwo firmanctwa, czyli jedynie wystawiało faktury VAT na sprzedaż paliwa, natomiast w rzeczywistości paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez inne osoby, to faktury te są fikcyjne.

Na podstawie takich ustaleń urząd uznał, że przedsiębiorca jako kupujący - nie mógł odliczyć VAT od faktur wystawionych przez firmanta i powinien go zwrócić. Na takim założeniu swoje rozstrzygnięcie oparł również sąd wojewódzki. Według NSA rozstrzygnięcie było błędne, dlatego sąd wojewódzki musi ponownie ocenić tę sprawę, mając na uwadze tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE. Sąd powinien zanalizować np., czy czynności, które wykonał przedsiębiorca, takie jak sprawdzenie numerów rejestracyjnych i ewidencyjnych podatnika, są wystarczającym potwierdzeniem tego, że przedsiębiorca dokonał należytej kupieckiej staranności. Wyrok ten wpisuje się w nową linię orzeczniczą sądu, który uwzględnia stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE odnoszące się do kwestii należytej staranności w kontaktach między przedsiębiorcami.

Wcześniejsze stanowisko

We wcześniejszym orzecznictwie NSA wielokrotnie orzekał, że jeśli faktura została wystawiona przez firmanta, to odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia VAT.

Przykładowo NSA w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1223/10) zajął się sprawą, z której wynikało, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia VAT, posiadał jedynie faktury od różnych firm, a nie od faktycznego dostawcy towaru. Zeznania świadków potwierdziły, że właścicielem paliwa był inny podmiot, a kontrahent podatnika zajmował się jedynie fakturowaniem paliwa. NSA uznał wtedy, że takie ustalenia faktyczne są wystarczające do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia VAT. Podobnie NSA uznał w wyroku z 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 936/09). Sąd orzekł wtedy, że fakt, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione, nakłada na kupujących obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności tego, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Jeśli więc podatnik jako kupujący za każdym razem zamawiał paliwo telefonicznie, po czym po przywozie i otrzymaniu faktury od kierowcy cysterny płacił mu należność gotówką, to jest to wystarczający dowód na to, że kupujący nie wykazał szczególnej przezorności. Gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, to powinien wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót.

Co to jest firmanctwo

Firmanctwo polega na tym, że podatnik dla wykonywania działalności gospodarczej posługuje się osobą podstawioną lub nazwą innej firmy w celu zatajenia źródeł dochodów i uniknięcia opodatkowania.

Dobra wiara i należyta staranność

Na prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z danej transakcji nie może mieć wpływu okoliczność, że w łańcuchu dostaw, których część stanowią te transakcje, inna - uprzednia lub kolejna transakcja - jest dotknięta oszustwem dotyczącym VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa.

Prawo do odliczenia podatku nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego.

Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby przedsiębiorca przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przepisy dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej sprzeciwiają się, aby odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów z uwagi na to, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na wcześniejszych etapów obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana. Zasadę tę organy powinny stosować wtedy, jeśli nie wykazano, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie rozliczenia VAT popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W razie uznania, że transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu poprzedzającym analizowaną transakcję, należy ustalić, czy odbiorca faktury twierdził lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów podatkowych. To powinien ustalić sąd krajowy.

Istotna jest legalność ostatniej fazy obrotu towarem

Urząd nie może automatycznie przyjmować, że jeśli firma zakupuje złom w celu jego przetopienia na elementy konstrukcyjne, to wszystkie dokumenty, jakie są związane z tym zakupem, są fikcyjne. Takim działaniem organy naruszają zasadę prawdy obiektywnej, o której mówią przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1694/11) stwierdził, że jeśli organy koncentrują się na wcześniejszych fazach obrotu po to tylko, aby odmówić przedsiębiorcy prawa do odliczenia VAT z ostatniej transakcji, to jest to działanie nieprawidłowe. NSA uchylił wyrok sądu wojewódzkiego w Warszawie, który zbyt pochopnie przyjął, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Według NSA organy niesłusznie założyły, że zeznania kierowców wykonujących transport złomu nie są prawdziwe. Przecież to, że jakaś transakcja z danego roku - w tym przypadku z 2006 r. - była fikcyjna, nie oznacza, że w innym roku nie miała miejsca faktyczna dostawa złomu do skarżącego przedsiębiorstwa.

Sprzeczne zeznania

W sprawie urząd kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie przez spółkę w 2005 r. podatku naliczonego i spółka została zobowiązana do zapłaty ponad pół miliona złotych, ponieważ faktury wystawione przez jednego z kontrahentów spółki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Niekorzystna dla spółki decyzja urzędu opierała się na sprzecznych z sobą zeznaniach świadków. Jeden z nich - bezpośredni dostawca spółki - był karany za składanie fałszywych zeznań, z kolei pozostali, którzy świadczyli na korzyść spółki, zostali uznani przez organy za osoby niewiarygodne.

NSA ocenił, że skoro sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań mogą budzić wątpliwości, to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego, co organy powinny przeprowadzić w postępowaniu wyjaśniającym.

Fazy obrotu

Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniając wyrok przypomniał, że sąd krajowy, zgodnie z Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwe, interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa unijnego, w szczególności musi respektować orzecznictwo unijnego trybunału. Powołał się więc na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 Mahageben kft oraz w sprawie C-142/11 Peter David, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik.

W sprawach połączonych Mahagében i Dávid trybunał stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby kupujący zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto nie mogą wymagać, aby podatnik upewnił się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczały się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten miał dokumenty potwierdzające te fakty.

Prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Tak uznał TSUE w orzeczeniu z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling. Z orzecznictwa trybunału wynika również, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza jeśli nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Również w wyroku z 12 stycznia 2006 r. (w sprawie C-354/03 Optigen i inni) trybunał orzekł, że na prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji, które nie miały związku z wyłudzeniem VAT, nie może mieć wpływu okoliczność, że w łańcuchu dostaw, których część stanowią transakcje nieprawidłowe, inne transakcje są również dotknięte tym oszustwem. Dopiero gdy podatnik wiedział lub mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa, to nie powinien mieć prawa do odliczenia VAT. NSA przypomniał również, że działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika - kupującego. Do państwa członkowskiego należy zapewnienie (w interesie budżetu publicznego) całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ani organy podatkowe, ani sąd wojewódzki nie uwzględniły wykładni prounijnej, tj. nie rozważyły, czy przedsiębiorstwo działało w dobrej wierze. Dlatego też wyrok sądu I instancji utrzymujący w mocy decyzje urzędu kontroli skarbowej został uchylony. Sąd wojewódzki musi zbadać, czy przedsiębiorstwo, które kupowało złom, dochowało należytej staranności i mogło realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta, i czy nie miało ono charakteru oszukańczego na poprzednich etapach obrotu towarem.

NSA zarzucił sądowi wojewódzkiemu, że w uzasadnieniu wziął pod uwagę jedynie korzystne dla organów podatkowych argumenty, natomiast pominął okoliczności przychylne dla przedsiębiorstwa.

WAŻNE

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby kupujący zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT

WAŻNE

Podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza jeśli nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich

Kupujący powinien ustalić, czy sprzedawca ma koncesję na obrót paliwem

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 2108/11) zgodził się z organami podatkowymi, że przedsiębiorca wiedział, że uczestniczy w procederze mającym na celu uszczuplenie należności budżetu państwa. Sąd stwierdził, że zaniechanie przez przedsiębiorcę sprawdzenia, czy jego dostawca był podmiotem rzetelnym (dokumenty o rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym i jego rejestracji jako podatnika VAT) i koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w kontaktach handlowych z tym kontrahentem. Przedsiębiorca przy zachowaniu minimum staranności powinien wiedzieć, że wystawca faktur jest niewiarygodny i - działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego karnie.

Minimum staranności

NSA uchylił wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, który w ogóle pominął to, iż obrót paliwami zawsze obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Dlatego też w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Jeśli więc spółka nie sprawdziła, czy dostawca jej paliwa ma koncesję na obrót paliwem, świadczy to o braku należytej staranności kupieckiej i braku przezorności.

Takiego zachowania zdaniem NSA wymaga już sam rozmiar i wartość transakcji przeprowadzanych z jednym podmiotem. Z akt sprawy wynikało, że w jednym roku przedsiębiorca kupił od jednego podmiotu ponad 700 tys. litrów oleju opałowego o wartości netto ponad 1,7 mln zł. W tej sytuacji przedsiębiorca powinien szczególnie zadbać o przejrzystość wykazywanych przez jej kontrahenta transakcji, w tym sprawdzenia jego wiarygodności jako podmiotu gospodarczego. O braku minimum staranności w obrocie handlowym świadczy również to, że przedsiębiorca dokonywał płatności gotówką nawet w sytuacjach, gdy na fakturach wskazana była płatność przelewem.

Dane z KRS

Sąd kasacyjny przypominał, że wystarczająca byłaby sama weryfikacja przedmiotu działalności dostawcy w KRS. Z danych tego rejestru wynikało, że spółka nie miała uprawnień do handlu paliwem, nie mając tego rodzaju działalności wpisanej do ewidencji. Oznacza to, że dostawca ten nie mógł mieć i nie miał koncesji na taki handel. Zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059) obrót paliwami wymaga uzyskania koncesji prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Ponadto wykonywanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie. O tym przedsiębiorca powinien wiedzieć.

Z kolei procedura wydawania koncesji przed organem regulacyjnym jest procedurą o charakterze administracyjnym, w której stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267), przepisy ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) oraz przepisy szczególne określone w prawie energetycznym.

Pozytywna weryfikacja

NSA podkreślił, że dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez dostawcę paliwa jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Jeśli zatem kupujący takich kroków sprawdzających nie podjął, to rację mają organy podatkowe, że podatnik działał w sposób mało przezorny.

WAŻNE

Wykonywanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie

Autor Przemysław Molik