Jak rozliczyć wynajem auta pracownikom zgo d nie z najnowszym i kontrowersyjnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego

@RY1@i02/2017/087/i02.2017.087.071000400.801.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustaw o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Spółka (podatnik VAT czynny) wykorzystuje leasingowane samochody służbowe do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług leasingu (czynsz leasingu) oraz paliwa służącego do napędu pojazdów. Rozumiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 86 ust. 2a i art. 88 ustawy o VAT wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (zob. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50 proc. kwoty VAT, m.in. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (zob. art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (zob. art. 2 pkt 34 ustawy o VAT). Niewątpliwie samochody osobowe, które wykorzystuje spółka, są tymi pojazdami samochodowymi.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się m.in. wydatki dotyczące używania pojazdu na podstawie umowy leasingu, np. czynsz leasingu oraz wydatki eksploatacyjne, np. paliwo (zob. art. 86a ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o VAT).

Ograniczenia wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Ma to miejsce m.in. wtedy, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (zob. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

W analizowanej sprawie samochody służbowe spółki poza tym, że są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności, są wynajmowane pracownikom. Niestety w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1721/15, nie można uznać, że odpłatne udostępnienie (najem) samochodu osobowego pracownikom na cele prywatne oznacza, iż pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc podatnik może uznać, że 100 proc. VAT stanowi podatek naliczony. Na potrzeby schematu rozliczenia VAT przyjmę stanowisko zgodne z tym orzeczeniem NSA, pomimo iż budzi ono kontrowersje.

Przyjęcie podejścia zgodnego z wyrokiem NSA oznacza, że w przypadku opisanych wydatków kwota podatku naliczonego (którą spółka może odliczyć) wynosi:

w230 zł w przypadku czynszu leasingu od tego pojazdu za kwiecień 2017 r.,

w115 zł w przypadku paliwa nabytego na potrzeby tego pojazdu w kwietniu 2017 r.

- pozostałe 50 proc. VAT wynikającego z otrzymanych faktur, tj. 230 zł w przypadku czynszu leasingu i 115 zł w przypadku paliwa - nie stanowi podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). A zatem w przypadku:

wczynszu leasingowego od pojazdu - z chwilą wystawienie faktury przez firmę leasingową, tj. 3 kwietnia 2017 r. (zob. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT),

ww przypadku paliwa nabytego na potrzeby tego pojazdu - z chwilą dokonania dostawy, tj. 30 kwietnia 2017 r. (zob. art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT).

Jednak stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Spółka ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za:

wczynsz leasingu - w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. (faktura otrzymana 5 kwietnia 2017 r.) w kwocie 230 zł,

wpaliwo - w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. (faktura otrzymana 4 maja 2017 r.) w kwocie 115 zł.

Na potrzeby schematu rozliczenia założę, że spółka dokona stosownego odliczenia podatku od raty leasingowej (230 zł) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r., a z faktury za paliwo (115 zł) za maj 2017 r., tj. nie skorzysta z możliwości rozliczenia w jednym z dwóch kolejnych miesięcy (zob. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Podatek należny

W świetle wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r. wynajem pracownikom samochodów służbowych na cele prywatne należy opodatkować VAT jako odpłatne świadczenie usług.

W analizowanej sprawie najem samochodu pracownikowi ma być rozliczany za okresy miesięczne, a zatem momentem wykonania usług, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jest ostatni dzień miesiąca, tj. w przypadku usług najmu wykonanych w kwietniu 2017 r., 30 kwietnia tego roku. Jednak obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług za kwiecień 2017 r. powstanie z chwilą wystawienia faktury, tj. 8 maja 2017 r. (została ona wystawiona przed upływem terminu płatności).

Z kolei podstawą opodatkowania tych usług najmu (wykonanych w kwietniu 2017 r.) wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyłączeniem kwoty podatku (zob. art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT). W przypadku wyświadczonych w kwietniu 2017 r. usług najmu tego samochodu pracownikowi wyniesie ona 250 zł.

Właściwą stawką VAT dla usług najmu jest stawka 23 proc., a zatem kwota VAT wyniesie 57,50 zł (250 zł x 23 proc.). Podatek ten powinien zostać wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r.

CIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).

Przedmiotowy samochód osobowy używany jest na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a zatem nie dotyczy go limitowanie kosztów uzyskania przychodów związanych z jego używaniem w ramach kilometrówki (zob. art. 16 ust. 1 pkt 51, ust. 3b ustawy o CIT).

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym poniesione wydatki na czynsz leasingu pojazdu i paliwo służące do jego napędu udokumentowane fakturami stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w łącznej kwocie netto 3000 zł (2000 zł - czynsz leasingu i 1000 zł - paliwo).

Kosztu uzyskania przychodu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT nie stanowi 50 proc. VAT od czynszu leasingu i nabytego paliwa, który jako podatek naliczony zostanie odliczony w deklaracji VAT-7.

W praktyce organy podatkowe akceptują, że na gruncie podatku dochodowego także 50 proc. VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które nie stanowi podatku naliczonego i jako takie nie podlega odliczeniu, może stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2015 r., nr IBPBI/1/4511-149/15/AP). Takie stanowisko zostanie przyjęte w schemacie rozliczenia, pomimo iż w świetle literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT mogą rodzić się w tym zakresie pewne wątpliwości.

Zatem łączne koszty uzyskania przychodów związane z używaniem przedmiotowego samochodu wyniosą w przypadku:

wczynszu leasingu 2230 zł - moim zdaniem wydatek ten powinien zostać potrącony jako koszt pośredni w dacie poniesienia, tzn. wystawienia faktury za czynsz leasingu, tj. w kwietniu 2017 r.

wpaliwa - 1115 zł - moim zdaniem wydatek ten powinien zostać potrącony jako koszt pośredni w dacie poniesienia, tzn. wystawienia faktury za paliwo, tj. w maju 2017 r.

Za uznaniem tych wydatków za koszty pośrednie przemawia to, że samochód wykorzystywany jest przede wszystkim na potrzeby ogólnej działalności gospodarczej spółki (nie da się więc go przyporządkować do konkretnych przychodów), a jedynie marginalnie wynajmowany pracownikom. Mogą się jednak rodzić się wątpliwości, czy wydatki na nabycie paliwa w części uwzględnione w opłatach za najem samochodu pracownikowi nie stanowią kosztu bezpośredniego. Na potrzeby schematu rozliczenia przyjmę jednak, że wszystkie koszty stanowią koszty pośrednie.

Uwaga: Należności za czynsz leasingu pojazdu i paliwo zostały uregulowane przez spółkę przelewem na rachunek bankowy kontrahentów, a zatem ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15d ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Przychody

Pobrane opłaty za najem samochodów pracownikom spółka powinna rozpoznać jako przychody z działalności gospodarczej, za które stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uważa się osiągnięte w roku podatkowym należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).

W analizowanej sprawie najem samochodu pracownikowi ma być rozliczany za okresy miesięczne. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o PIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem przychodem spółki z tytułu najmu samochodu w kwietniu 217 r. będzie zafakturowana na pracownika kwota netto 250 zł.

Dochód i podatek

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (zob. art. 7 ust. 1 in principio ustawy o CIT). Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (zob. art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

W tabeli pokazano, jakie przychody i koszty powstały w związku z używaniem przedmiotowego pojazdu po stronie spółki.

Należy jednak mieć na uwadze, że przedmiotowy samochód głównie służy do prowadzenia działalności. Taki sposób wykorzystania pojazdu nie generuje wprost przychodu spółki. Z tego względu przychody są bardzo niskie w stosunku do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka nie spełnia kryterium małego podatnika, działalność rozpoczęła w 2005 r., a zatem właściwa dla spółki stawka CIT wynosi 19 proc., stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o CIT.

PIT (obowiązki płatnika)

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że opłaty pobierane od pracowników za najem pojazdów są kalkulowane na podstawie cen rynkowych. Przy takim założeniu należy przyjąć, że po stronie pracowników nie powstaną przychody ze świadczeń częściowo odpłatnych (kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy - zob. art. 12 ustawy o PIT), a na spółce jako pracodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy PIT.

Uwaga: W sytuacji gdyby pobierane od pracowników opłaty za najmem pojazdów były niższe od cen rynkowych, to po stronie pracownika powstałby przychód ze stosunku pracy z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych (zob. art. 12 ustawy o PIT), od którego spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na PIT (zob. art. 31 i nast. ustawy o PIT).

Co orzekł NSA

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1721/15, jeśli firma odpłatnie wynajmuje samochód pracownikom, aby mogli jeździć nim w celach prywatnych, to może odliczyć tylko 50 proc. podatku naliczonego przy jego zakupie i eksploatacji (orzeczenie). Musi też odprowadzić do urzędu skarbowego podatek od odpłatnego udostępnienia pojazdu. Dlatego m.in. z tych powodów eksperci uznają wyrok NSA za bardzo kontrowersyjny. To pierwsze niekorzystne rozstrzygnięcie sądu kasacyjnego w sprawie odliczenia 100 proc. VAT od samochodów firmowych. Pisaliśmy o tym: "Wyrok NSA prowadzi do podwójnego opodatkowania aut" - DGP nr 73 z 13 kwietnia 2017 r.

Schemat rozliczenia spółki* ⒸⓅ

1. Jaki podatek wystąpi w związku z używaniem pojazdu i udostępnieniem go na podstawie umowy najmu pracownikowi w kwietniu 2017 r.

VAT (należny)	-	57,50 zł
VAT (naliczony)	230 zł	115 zł
CIT (przychody)	250 zł	-
CIT (koszty uzyskania przychodów)	2230 zł	1115 zł
PIT (zaliczka na PIT od przychodów ze stosunku pracy)	nie wystąpi	nie wystąpi

2. W jakiej deklaracji wykazać podatek

VAT :

deklaracja VAT-7:

podatek należny według stawki 23 proc.: 230 zł (maj 2017 r.)

podatek naliczony (pozostałe zakupy): 230 zł (kwiecień 2017 r.) i 115 zł (maj 2017 r.)

CIT - nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej. Spółka powinna jednak uwzględnić przy obliczaniu zaliczki za kwiecień 2017 r. przychody w wysokości 250 zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości 2230 zł, a przy obliczaniu zaliczki za maj 2017 r. koszty uzyskania przychodów w wysokości 1115 zł, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8.

3. Termin złożenia deklaracji

VAT-7: 25 maja 2017 r. (deklaracja VAT-7 za kwiecień 2017 r.) i 26 czerwca 2017 r., gdyż 25 czerwca to niedziela (deklaracja VAT-7 za maj 2017 r.)

CIT-8: 2 kwietnia 2018 r. (30 kwietnia 2018 r. to sobota).

* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności

Tabela Analiza

Kwiecień 2017	250 zł	2230 zł	-	1980 zł
Maj 2017	-	115	-	115 zł

ⒸⓅ

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).