Kiedy VAT może być kosztem podatkowym

Aleksandra Tarka

Podatek od towarów i usług nie stanowi co do zasady wydatku zwiększającego u podatnika wysokość kosztów, podobnie jak nie zalicza się do przychodu należnego podatku od towarów i usług czy zwróconej, na podstawie przepisów ustawy o VAT, różnicy tego podatku. Jednak wyjątkowo, w przypadkach ściśle określonych w ustawach o CIT i PIT, kwota VAT, zarówno należnego, jak i naliczonego, może wpływać na wysokość rozliczeń w podatkach dochodowych. Wynika to z faktu, że VAT pozostaje, przynajmniej w założeniu, dla przedsiębiorcy neutralny. Przedsiębiorca, będący podatnikiem VAT, nie ponosi ciężaru tego podatku, ale przerzuca go na konsumenta, który za towar lub usługę płaci wynagrodzenie z VAT. Jednocześnie podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych lub wytworzonych. Możliwość zatem uwzględnienia kwoty VAT w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego wiąże się z sytuacjami, w których przedsiębiorca nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku lub też, w zakresie podatku należnego, przeniesienia jego ciężaru na konsumenta. Generalnie można by to ująć w uproszczonym stwierdzeniu, że VAT nie jest obojętny dla rozliczeń w podatkach dochodowych, jeżeli nie jest neutralny dla samego przedsiębiorcy, a więc gdy z uwagi na obowiązujące przepisy ustawy o VAT przedsiębiorca nie może go odliczyć lub ponosi jego ciężar, jakby sam był konsumentem wykonanego przez siebie świadczenia. Przykładowo kosztem uzyskania przychodu może być podatek naliczony, jeżeli w stosunku do podatnika zachodzi zwolnienie podmiotowe w VAT lub też nabycie towaru lub usługi związane jest z działalnością tego podatnika zwolnioną przedmiotowo z VAT bądź temu podatkowi niepodlegającą. Są to sytuacje, które uniemożliwiają odliczenia kwoty podatku naliczonego, gdyż nie jest spełniony warunek, aby nabycie było związane z działalnością opodatkowaną VAT. Identyczna reguła obowiązuje w zakresie podatku należnego.

Zasady i tryb zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty VAT nie są uzależnione od tego, czy wystawiającym fakturę jest podmiot krajowy, czy zagraniczny. Należy jednak pamiętać, że o tym, czy podatnik zagraniczny powinien wystawić fakturę z VAT, decydują przepisy ustawy o VAT. Zasadniczo zagraniczny przedsiębiorca wystawia fakturę z polskim VAT, jeżeli miejsce świadczenia, określone zgodnie z przepisami ustawy o VAT, znajduje się na terytorium Polski, a jednocześnie jest on zarejestrowany w Polsce dla celów tego podatku. W takiej sytuacji polski przedsiębiorca może zaliczyć podatek należny do kosztów uzyskania przychodów na zasadach, które obowiązują przy nabyciach od polskiego przedsiębiorcy.

Kwestia dopuszczalności zaliczenia VAT do kosztów uzyskania przychodów nie występuje natomiast w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wystawi fakturę z podatkiem od wartości dodanej (zagranicznym VAT). W takim bowiem przypadku podatek ten nie może stanowić u polskiego podatnika podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej zawartego w cenie towaru bądź usługi zakupionej od podmiotu zagranicznego. Choć stanowisko takie może budzić kontrowersje, to z punktu widzenia podmiotu polskiego jest to część wydatku (ceny) za towar lub usługę, którego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinna być oceniania zgodnie z zasadami ogólnymi.

Tak, ale to zależy, w jakim celu nastąpiło przekazanie. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) tiret drugie ustawy o PIT kwota podatku należnego stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. W praktyce przepis ten utracił jednak zastosowanie w związku z zakresem opodatkowania nieodpłatnych świadczeń określonych ustawą o VAT.

W przypadku świadczenia usług związanych z reklamą lub reprezentacją nie ulega wątpliwości, że są to zasadniczo usługi realizowane w celu związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie powstaje obowiązek naliczenia podatku, i to bez względu na fakt, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych w celach reprezentacyjnych lub reklamowych.

Podobnie jest w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy.

W praktyce jednak większe wątpliwości wzbudza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu VAT naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych dla celów reprezentacji. Zgodnie bowiem z przepisami nie zwiększają kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji. Jednocześnie kwota podatku naliczonego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie podlega odliczeniu w świetle przepisów ustawy o VAT. W przypadku usług noclegowych i gastronomicznych prawo do odliczenia VAT zostało wprost wyłączone (por. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). W takim przypadku powstaje zatem pytanie, czy podatnik może zaliczyć do kosztów VAT od świadczeń nabytych w celach reprezentacyjnych, skoro sam wydatek na reprezentację został wyraźnie wyłączony przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na to pytanie, należy mieć na uwadze, o czym była już mowa, że VAT powinien być również neutralny na gruncie podatku dochodowego, a więc nie powinien kształtować przychodów i kosztów podatkowych. Tym samym jeżeli neutralność VAT jest w określonych przypadkach wyłączona lub ograniczona, to powinno mieć to odzwierciedlenie w podatkach dochodowych. Konsekwentnie należy uznać, że nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek na reprezentację w kwocie netto, natomiast VAT naliczony w kwocie, w której nie przysługuje podatnikowi obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, stanowi koszt uzyskania przychodów. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez niektóre organy podatkowe (por. interpretację podatkową wydaną przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2009 r., sygn. IPPB3/423-252/09-4/KK).

Drobni przedsiębiorcy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekracza w roku kwoty 50 tys. zł, mogą wybrać zwolnienie podmiotowe w tym podatku. Jednak skutki tego wyboru przekładają się też na sferę podatków dochodowych. Status tzw. podatnika VAT zwolnionego oznacza brak możliwości odliczenia podatku z faktur zakupowych, a to umożliwia zaliczenie VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret pierwsze ustawy CIT i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy o PIT.

Dogodnym sposobem zabezpieczenia się przed skutkami zakwestionowania naszych rozliczeń przez organy skarbowe w toku kontroli lub postępowania podatkowego jest uzyskanie stosownej interpretacji podatkowej. Nawet bowiem nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej interpretacji, do której podatnik się zastosował, nie może mu szkodzić. Oczywiście ze względów praktycznych jest mało prawdopodobne, aby podatnik w każdym wątpliwym przypadku występował o taką interpretację. W takim przypadku pozostaje jednak rzeczowa analiza przepisów podatkowych, którą należy uzupełnić o orzecznictwo sądów administracyjnych.

@RY1@i02/2009/179/i02.2009.179.086.011a.101.jpg@RY2@

Tomasz Stanek, doradca podatkowy z Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).