VAT od dostawy terenów niezabudowanych zależy od ich przeznaczenia

Opodatkowanie sprzedaży gruntów niezabudowanych dla celów VAT zostało uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Jak przypomina Wojciech Wilczewski, konsultant w MDDP Michalik, Dłuska, Dziedzic i Partnerzy, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Oznacza to a contrario, że opodatkowana VAT według stawki podstawowej (22 proc.) będzie dostawa terenów niezabudowanych, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

- Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem odpowiedniej normy wspólnotowej - wskazuje Wojciech Wilczewski.

Artykuł 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT dostawę gruntów niezabudowanych, z wyjątkiem terenów budowlanych. Artykuł 12 ust. 3 dyrektywy VAT precyzuje, że teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Wynika z tego - jak podkreśla Wojciech Wilczewski - że zakres zwolnienia z opodatkowania gruntów niezabudowanych jest de facto określany przez państwa członkowskie, które są władne określić na tle prawa krajowego definicję terenu budowlanego. Mimo że może to prowadzić do rozbieżności w faktycznym opodatkowaniu gruntów w skali Unii Europejskiej, Europejski Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał taką właśnie interpretację wspomnianego przepisu. Wojciech Wilczewski cytuje wyrok w sprawie holenderskiej gminy Emmen przeciwko Belastingsdienst Grote Ondernemingen (C-468/93), w którym Trybunał (na kanwie analogicznych przepisów VI Dyrektywy VAT) potwierdził kompetencję państw członkowskich do określenia zakresu terenu budowlanego dla celów zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT.

- Powoduje to, że dostawa identycznego terenu niezabudowanego może być podatkowo traktowana zgoła odmiennie w różnych krajach członkowskich Unii, w zależności od stosowanej definicji terenu budowlanego - zauważa Wojciech Wilczewski.

Na mocy art. 137 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Opcja taka - jak mówi ekspert - pozwoliłaby podatnikom niedokonującym żadnych innych czynności zwolnionych z VAT na opodatkowanie sporadycznie u nich występujących dostaw terenów niezabudowanych, przy jednoczesnym odliczeniu całości podatku naliczonego związanego z daną dostawą.

- Z uwagi na to, że Polska nie skorzystała z tej możliwości, podatnicy dokonujący zwolnionej z VAT dostawy gruntów niezabudowanych muszą zwracać szczególną uwagę na dokonanie odliczenia podatku naliczonego w prawidłowej wysokości - ostrzega Wojciech Wilczewski.

Ustawowe unormowanie zwolnienia dostaw terenów niezabudowanych z VAT przysparza wielu problemów interpretacyjnych. Jak zauważa Wojciech Wilczewski, kluczową kwestią jest ustalenie, według jakich kryteriów powinna nastąpić kwalifikacja terenów będących przedmiotem dostawy jako tereny budowlane, przeznaczone pod budowę bądź pozostałe.

- Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje wspomnianych pojęć, organy podatkowe i sądy administracyjne stosują do tego celu przepisy innych aktów, przede wszystkim dotyczących zagospodarowania przestrzennego - wyjaśnia Wilczewski.

Słuszność takiego podejścia potwierdził NSA w Warszawie w wyroku z 6 marca 2008 r. (sygn. akt I FSK 436/07), stwierdzając, że miarodajne do oceny zakresu stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT są przepisy ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Podobne stanowisko zajmowały wojewódzkie sądy administracyjne, w tym m.in. WSA w Warszawie (wyrok z 11 lipca 2007, sygn. akt III SA/Wa 899/07) i Olsztynie (wyrok z 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/01 486/08). W powołanych orzeczeniach - jak podkreśla Wojciech Wilczewski - sądy wskazały, że art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT posługuje się pojęciem "terenu", a nie "gruntu", w związku z czym jego interpretacja powinna odbywać się na podstawie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Określa ona bowiem m.in. zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na kluczową rolę obowiązującego w danej gminie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) dla ustalenia zakresu zastosowania zwolnienia przedmiotowego z VAT gruntów niezabudowanych.

- Jeżeli dany teren niezabudowany wskazany jest w MPZP jako grunt przeznaczony pod przyszłą zabudowę, do jego dostawy zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 22 proc. - wyjaśnia Wojciech Wilczewski.

W przeciwnym razie sprzedaż gruntu będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Problem praktyczny pojawia się w sytuacji, gdy brak w danej gminie MPZP lub wydanej w jego miejsce indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy terenu.

- Zarysowały się w tym temacie dwie linie orzecznictwa - stwierdza Wilczewski.

Zgodnie z pierwszą z nich, w razie braku MPZP oraz decyzji o warunkach zabudowy terenu, właściwe dla oceny zakresu zastosowania zwolnienia z VAT dostawy gruntów niezabudowanych jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (studium). Jako jedno z narzędzi prowadzenia polityki przestrzennej gminy, studium kształtuje bowiem sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W związku z tym, jeżeli studium przewiduje przyszłą zabudowę na danym gruncie - dostawa powinna zostać opodatkowana. Takiego zdania były składy sędziowskie WSA rozpatrujące m.in. następujące sprawy: I SA/Rz 711/09 z 24 listopada 2009 r., I SA/Bd 157/09 z 6 maja 2009 r., I SA/Kr 1450/08 z 6 lutego 2009 r. czy III SA/Wa 296/08 z 6 maja 2008 r., jak również zdecydowana większość organów podatkowych.

- Pogląd odmienny pojawił się m.in. w orzeczeniach WSA w Olsztynie (z 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 486/08, z 11 grudnia 2008 r.) i w Warszawie (z 11 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 899/07, z 11 lipca 2007) - zauważa Wojciech Wilczewski.

We wspomnianych wyrokach sądy stanęły na stanowisku, że przy braku MPZP i indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy dla danego gruntu należy posiłkować się zapisami z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej na podstawie przepisów ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. 2005 r. nr 140, poz. 2027 z późn. zm.). W praktyce oznaczałoby to, że jeżeli dany grunt został sklasyfikowany w ewidencji, np. jako grunt rolny, to nie jest przeznaczony pod zabudowę i jego sprzedaż będzie zwolniona z VAT.

Z uwagi na wspomniane rozbieżności w orzecznictwie podatnicy mogą upatrywać nadziei w rozstrzygnięciu przez NSA.

Wojciech Wilczewski podaje przykład sprawy aktualnie rozpatrywanej przez NSA, dotyczącej skargi gminy Wola Krzysztoporska na wydaną jej przez ministra finansów indywidualną interpretację przepisów podatkowych co do sprzedaży nieruchomości gruntowej nie- uwzględnionej w lokalnym MPZP. Gmina stojąc na stanowisku zwolnienia z VAT sprzedaży nieruchomości wskazuje na zapisy ewidencji, w której zapisana jest ona jako grunt orny. Minister finansów w wydanej interpretacji wskazuje z kolei na zapisy studium, które określa nieruchomość jako teren rozwojowy, mieszkaniowo-usługowy, tj. podlegający przyszłej zabudowie. NSA - rozpatrując skargę kasacyjną gminy na niekorzystne dla niej orzeczenie WSA w Łodzi (z 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1423/08, z 4 lutego 2009 r.) - zdecydował się skierować omawianą kwestię do rozstrzygnięcia NSA w składzie siedmiu sędziów w formie pytania prawnego (I FSK 764/09).

- Jako że niepewność, którą rodzi obecny stan prawny, dotyczy wielu podatników, należy mieć nadzieję, że NSA nie będzie zwlekało z podjęciem uchwały kończącej spory w tej kwestii - konkluduje Wojciech Wilczewski.

@RY1@i02/2010/226/i02.2010.226.086.006a.001.jpg@RY2@

Dostawa terenów a VAT

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl