Związek z opodatkowaniem ma wpływ na odliczenie

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do pomniejszenia podatku naliczonego oznacza, że przedsiębiorca może odliczyć VAT m.in. z faktur zakupowych. Nie zawsze jednak jest to bezwzględne prawo podatnika, gdyż ustawa o VAT przewiduje wyłączenia.

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

● sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących oraz w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

● transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,

● wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż,

● wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Wyłączenia te dotyczą m.in. wydatków, które nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, gdyż faktycznie nie zostały przez podatnika poniesione. Do tej kategorii nieuznawanych za koszty podatkowe należą przypadki, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz stwierdzającymi fikcyjną sprzedaż. Również faktury, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, nie będą stanowiły podstawy odliczenia VAT. Dotyczy to przypadków, gdy czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna oraz gdy będzie stwierdzona pozorność zawartej transakcji.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się też, co wynika bezpośrednio z ustawy o VAT, do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Nie ma już natomiast przepisu, który zakazywał odliczenia VAT od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten został wykreślony z ustawy o VAT z początkiem grudnia 2008 roku. Oznacza to, że wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w ustawie o PIT lub ustawie o CIT (np. koszty reprezentacji) nie wpływa bezpośrednio na zakaz odliczania VAT od takich zakupów. Warunkiem odliczenia jest tylko związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zasada powiązania faktur zakupowych z czynnościami opodatkowanymi VAT obowiązuje również w odniesieniu do innych wydatków, które zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych nie mogą być kosztami, np. wydatków związanych z emisją akcji spółki. W takiej sytuacji, niezależnie od zaliczenia ich w koszty, spółka ma prawo odliczyć VAT z faktur dokumentujących wydatki na doradztwo prawne w związku z emisją nowych akcji. Mimo że emisja akcji stanowi czynność nieobjętą ustawą VAT, to wydatki na nią są pośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ prowadzą do pozyskania środków, które będą wykorzystane do generowania sprzedaży opodatkowanej przez spółkę. Podobnie będzie w przypadku podwyższania kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Wydatki takie są ponoszone w celu pozyskania przez spółkę środków finansowych z przeznaczeniem na realizację określonych celów w ramach wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Poprzez emisję akcji spółka pozyskuje nowy kapitał, a tym samym zwiększa swoją zdolność do działania, zwiększa zdolność inwestycyjną oraz poprawia swoją pozycję na rynku. W konsekwencji podatek naliczony związany z wydatkami będzie podlegać odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku wykonywania zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych (zwolnionych z opodatkowania) będzie miał odpowiednie zastosowanie art. 90 ustawy o VAT, czyli proporcjonalne odliczenie. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku okoliczność, że sama czynność emisji akcji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z 7 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 121/05). W wyroku tym sąd stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z procesem podwyższania kapitału zakładowego, ponieważ gromadzenie kapitału przeznaczonego na wykonywanie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT jest procesem gospodarczym służącym prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej i naliczony w związku z tym VAT podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w ustawie o VAT.

Inny problem z odliczeniem VAT od usług niestanowiących kosztów uzyskania przychodów pojawia się przy usługach całościowych, na które składa się wiele usług nabywanych przez podatnika wystawiającego fakturę VAT (np. połączonych z usługami gastronomicznymi).

Przykładowo gdy przedmiotem sprzedaży jest usługa doradztwa, nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Brak jest podstaw do wydzielenia z podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi doradczej do odrębnego fakturowania takich części składowych tej usługi, jak: usługi gastronomiczne, hotele, taksówki, bilety lotnicze, reprezentacja. Przedmiotem określonej umową czynności jest skategoryzowana usługa, nie zaś sekwencja czy też zbór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług. Nawet wówczas, kiedy strony umówiły się, że w cenę świadczonej usługi będą wliczone poniesione koszty związane z jej wykonaniem - co zostanie udokumentowane przedłożonymi dokumentami. Na tę okoliczność zarejestrowany czynny podatnik VAT w oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy jest zobowiązany wystawić fakturę stwierdzającą wykonanie danej usługi. Usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Z uwagi na to, iż to usługa doradztwa, a nie jej części składowe wynikające np. z załączonych do faktury VAT dokumentów źródłowych, jest przedmiotem sprzedaży i tym samym czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z nabytą usługą doradztwa traktowaną kompleksowo (zob. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2008 r. nr IPPP1-443-1624/08-2/JF).

Podatnik powinien udokumentować poniesienie wydatków, ale nie może ograniczać się do posiadania i ewidencjonowania faktur VAT. Faktura, która dokumentuje sprzedaż towaru lub usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem stanowiącym podstawy odliczenia.

Bogdan Świąder

bogdan.swiader@infor.pl

Art. 86 ust. 1 - 2, art. 88 ust. 1 pkt 4 i ust. 3a, art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).