Odsetki od zaległości, gdy obowiązek podatkowy w VAT rozpoznano w niewłaściwym okresie

doradca podatkowy, starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

@RY1@i02/2010/143/i02.2010.143.086.002b.001.jpg@RY2@

Fot.Archiwum

Iwona Kaczanowska, doradca podatkowy, starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Na mocy art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. nadpłata w VAT powstaje z dniem zapłaty przez podatnika nienależnie od podatku. Natomiast, zgodnie z art. 76a par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty. Jeśli więc obowiązek podatkowy został rozpoznany z opóźnieniem, obecnie obowiązujące przepisy nakazują naliczenie odsetek od zaległości podatkowych jedynie do momentu, kiedy to faktycznie został wpłacony podatek. Natomiast w przypadku wykazania podatku należnego zbyt wcześnie nie ma konieczności wpłacania odsetek od zaległości, bowiem powstała w momencie zapłaty nienależnego podatku nadpłata zaliczana jest od razu na poczet powstałej w kolejnym okresie rozliczeniowym zaległości podatkowej.

Jednak wątpliwości powstają w odniesieniu do korekty rozliczeń VAT za okres od września 2005 r. do grudnia 2008 r., kiedy to obowiązywał art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstawała w momencie złożenia korekty deklaracji, natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następowało z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Biorąc pod uwagę, że przepisy normujące kwestię nadpłaty mają charakter materialnoprawny, istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, należy oceniać na podstawie stanu prawnego istniejącego w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia. Dlatego, na podstawie literalnej wykładni przepisów, odsetki od zaległości podatkowych należałoby obliczyć do momentu złożenia korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mimo że faktycznie kwota równa zaległości podatkowej mogła zostać przez podatnika wpłacona dużo wcześniej.

Opierając się na zasadzie proporcjonalności oraz uwzględniając intencje ustawodawcy przy nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej w 2008 roku NSA w wyroku z 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1172/08) orzekł, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. stosowanie art. 53 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej w kontekście brzmienia art. 73 par. 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył VAT za dany okres rozliczeniowy, wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie do których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tych kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tych zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. NSA podkreślił konieczność zachowania symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa, jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani stratna, ani też bezzasadnie uposażona.

Wydaje się, że wnioski płynące z przytoczonego wyroku NSA można zastosować również do sytuacji, gdy podatnik rozpozna obowiązek podatkowy z opóźnieniem. Również wtedy, opierając się na argumentacji przedstawionej przez NSA, zasadne wydaje się być obliczenie odsetek od zaległości podatkowych jedynie do momentu wpłacenia podatku z opóźnieniem, niezależnie od daty złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

em