Zasady alokacji podatku określa ustawa

Ustawodawca nakazał podatnikom dokonywanie przyporządkowania (alokacji) kwot podatku naliczonego z tytułu nabywanych bądź importowanych towarów lub usług do wykonywanych - przy ich użyciu - czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie prawo do odliczenia. Wynika to z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Można wyróżnić trzy rodzaje alokacji:

● bezpośrednia z prawem do odliczenia (gdy podatek naliczony związany jest wyłącznie z realizacją czynności dających prawo do odliczenia; podatek taki podlega odliczeniu w całości);

● bezpośrednia bez prawa do odliczenia (gdy podatek naliczony jest związany wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia; podatek taki nie podlega odliczeniu w całości);

● pośrednia (gdy podatek naliczony jest związany z dwiema powyższymi kategoriami czynności; podatek podlega odliczeniu według współczynnika).

Z polskich przepisów wynika, że dokonywanie alokacji bezpośredniej jest obowiązkiem podatnika. Dopiero w przypadku obiektywnego braku możliwości dokonania alokacji bezpośredniej, tzn. jeżeli nie jest możliwe wykazanie bezpośredniego i bezspornego związku między zakupami a określonymi czynnościami podatnika, dokonuje się alokacji pośredniej. Potwierdził to ostatnio także NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 238/09). Sąd uznał, że skoro spółka była w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane bezpośrednio z czynnościami, wobec których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, to podatek naliczony od zakupów służących wykonywaniu tych czynności odliczeniu nie podlegał.

Z orzecznictwa ETS wynika, że związek między podatkiem naliczonym a określonym typem czynności wykonywanych przez podatnika musi być bezpośredni i bezsporny. Bezpośredni, tj. podatnik może wprost wskazać, które nabycia dotyczą tylko czynności dających prawo do odliczenia, a które tylko czynności niedających prawa do odliczenia. Natomiast alokację uznać należy za bezsporną, gdy dane przyporządkowanie podatku naliczonego nie budzi wątpliwości.

W praktyce największe wątpliwości związane są z dokonywaniem alokacji w przypadku tzw. kosztów pośrednich, związanych z całokształtem działalności podatnika, takich jak utrzymanie biura czy koszty zarządu. W każdej sytuacji należy indywidualnie ustalić, czy przyjęcie odpowiedniego klucza alokacji (np. klucz powierzchni albo klucz osobowy) umożliwia dokonanie alokacji podatku naliczonego w sposób bezpośredni i bezsporny.

Helena Bogdanowska-Kulesza

starszy konsultant w Deloitte

opracowała Ewa Matyszewska