Jak opodatkowany jest obrót wierzytelnościami

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne: czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia sprawy z tego zakresu są zawieszane.

Zagadnienie prawne powstało przy rozpoznawaniu przez NSA skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę od wyroku WSA w Gliwicach z 3 października 2008 r. (sygn. akt III SA/GL 1390/07).

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy nabycie wierzytelności pieniężnej w drodze umowy określonej w art. 509 kodeksu cywilnego w celu jej windykacji można zakwalifikować jako usługę ściągania długów, o której mowa w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a tym samym czy podlega opodatkowaniu VAT, czy też jest usługą finansową objętą zwolnieniem. W sprawie tej zarzut skargi kasacyjnej opierał się na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Ten załącznik, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, w pozycji 3 wskazuje na usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem szeregu usług wymienionych w kilku punktach. W jednym z nich (w podpunkcie 5) wymieniono usługi ściągania długów oraz faktoringu. Natomiast Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347, poz. 1, (dalej: dyrektywa 2006/112/WE) w art. 135 ust. 1 pkt d stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Jednak na gruncie tych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się istotna rozbieżność w zakresie kwalifikacji wyżej wskazanych umów.

NSA, wydając postanowienie o skierowaniu problemu do rozpoznania przez siedmiu sędziów, przypomniał, że nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie art. 509 par. 1 k.c. nie jest usługą ściągania długów, o której mowa w poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (wyrok z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1627/08). W ocenie składu orzekającego w tej sprawie przedmiotowa transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro skarżący wyraźnie wskazał, że nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 par. 1 kodeksu cywilnego. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, podkreślono, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale też z jednoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tę usługę. Wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi jest podstawą opodatkowania VAT.

NSA przypomniał również, że takie samo stanowisko zaprezentowane jest w wielu orzeczeniach sądów I instancji (np. WSA w Gliwicach z 20 marca 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1368/08, nieprawomocny; WSA w Warszawie z 25 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/09, nieprawomocny). W powyższych wyrokach podkreślono dodatkowo, że czynności obejmujące zakup wierzytelności, a następnie podjęcie działań celem ich egzekucji, windykacji, ewentualnie celem ich zbycia na własny rachunek i własną odpowiedzialność nabywcy, nie można zaklasyfikować jako usługi ściągania długów.

Odmienne stanowisko wyrażono w wyroku NSA z 16 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 2104/08). Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, choć czynność ta mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. NSA stwierdził, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo że nie mają charakteru usług faktoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 proc. Podkreślono, że strona nabywa wierzytelność w określonym celu. Jest nim ściągnięcie długu (przez egzekucję komorniczą bądź przez zawarcie ugody i dobrowolne wpłaty dłużnika). Zatem do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności. Nabywca tej wierzytelności następnie będzie jej dochodził. Podkreślono, że stwierdzenie, iż czynności następujące po nabyciu wierzytelności nie mają związku z ich nabyciem, stanowi zaprzeczenie sensu ekonomicznego dokonanej transakcji. Dalsze czynności polegające na wyegzekwowaniu długu są związane z jego nabyciem i stanowią element usługi pośrednictwa finansowego, opodatkowanego stawką 22 proc. Usługą zwolnioną od podatku, zdaniem NSA, będzie nabycie wierzytelności w sytuacji, gdy celem jej nabycia nie jest ściągnięcie długu, ale np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność, a także jej odsprzedanie. Podobne stanowisko zaprezentowano np. w wyroku WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1400/07, nieprawomocne.

@RY1@i02/2011/152/i02.2011.152.086.0005.001.jpg@RY2@

Jacek Matarewicz doradca podatkowy

Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez skład siedmiu sędziów NSA być może ujednolicić dotychczas niespójne orzecznictwo w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży wierzytelności. Wydaje się jednak, że nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy każda umowa zawierająca w sobie cechy umowy cesji z art. 509 k.c. jest umową zwolnioną lub opodatkowaną VAT (art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 ustawy z 11 marca 2004 r.). Zwolnienie nie dotyczy bowiem usług ściągania długu, w tym faktoringu. Opodatkowanie tego rodzaju świadczeń znajduje swoje uzasadnienie w art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 112, który wyłącza windykację należności z grupy usług, które państwa członkowskie mogą zwolnić z VAT.

Uzasadnienie zwolnienia cesji z VAT będzie więc możliwe wyłącznie po przeanalizowaniu umowy łączącej strony (cedenta i cesjonariusza). Jeżeli decyzją stron cesjonariusz zobowiązał się dodatkowo do ściągnięcia długu, nie ponosząc ryzyka niewypłacalności dłużnika, to usługa ta powinna być opodatkowana stawką 23 proc. W takiej sytuacji strony powinny ustalić prowizję stanowiącą wynagrodzenie za tę usługę. Wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi jest podstawą opodatkowania VAT (wyrok TSUE w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring). Podatnikiem jest nabywca wierzytelności (cesjonariusz), a nie jej zbywca (cedent). Ciekawy pogląd wyraził rzecznik generalny w opinii z 14 lipca 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL. Rzecznik uznał, że samo przeniesienie ryzyka nieściągalności wierzytelności od dłużnika nie daje podstaw do zwolnienia cesji z opodatkowania VAT. Niemniej jednak - zdaniem rzecznika - brak prowizji określonej przez strony za daną usługę w ogóle wyłącza to świadczenie z opodatkowania VAT (brak odpłatności). Inaczej jednak należy ocenić cesję wierzytelności, która została nabyta w celu przejęcia podmiotu bądź odprzedaży. Wówczas zasadne jest zwolnienie tej usługi z podatku, co potwierdzają dwa de facto sprzeczne ze sobą wyroki NSA z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/08 oraz z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1627/08.

Błędne jest stanowisko organów podatkowych, że czynność zbycia wierzytelności wcześniej kupionych od wierzyciela pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, zaś opodatkowaniu podlega jedynie kupno takich wierzytelności, stanowiąc usługę zwolnienia wierzyciela od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W sprawie rozpatrywanej przez WSA we Wrocławiu spółka wystąpiła do ministra finansów z wnioskiem o interpretację podatkową, czy wniesienie przez nią do spółki zależnej aportem, w zamian za udziały, wierzytelności, która została nabyta od wierzyciela pierwotnego, jest opodatkowane VAT.

W ocenie organu podatkowego wydającego interpretację czynność ta nie będzie podlegać u spółki skarżącej opodatkowaniu VAT, ponieważ to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz skarżącej usługę, polegającą na uwolnieniu jej od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Sprzedaż wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego, gdyż usługa ta jest opodatkowana po stronie nabywcy. Jednak zdaniem spółki skarżącej tego typu transakcja powinna być kwalifikowana jako usługa pośrednictwa finansowego i jako taka powinna być zwolniona z VAT.

WSA w uzasadnieniu przypomniał, że pod pojęciem obrotu wierzytelnościami należy rozumieć zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W tak ujmowanej usłudze obrotu wierzytelnościami mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej, na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem) a jej nabywcą (cesjonariuszem).

W ocenie WSA we Wrocławiu wniesienie wierzytelności aportem w zamian za udziały w spółce stanowi odpłatne zbywanie wierzytelności, a więc usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego, której sens sprowadza się do obrotu wierzytelnościami. Jeśli więc analizowana czynność jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.23.10), to usługa ta podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.). W tej sytuacji, zgodnie z art. 106 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek wystawienia faktury spoczywa na sprzedawcy, zaś w treści faktury należy uwidocznić, że czynność jest zwolniona z VAT.

Wobec przytoczonych przepisów sąd nie zgodził się ze stanowiskiem ministra finansów przedstawionym w interpretacji, że czynność zbycia wierzytelności wcześniej zakupionych od wierzyciela pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, zaś opodatkowaniu podlega jedynie kupno takich wierzytelności, stanowiąc usługę zwolnienia wierzyciela od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Wrocławski sąd podkreślił, że błąd tego stanowiska polega na tym, że wyodrębniając jeden z elementów prowadzonej przez skarżący podmiot działalności gospodarczej, tj. kupna wierzytelności (nadając tej czynności niejako samodzielny status, oderwany od drugiego z elementów działalności - odpłatne zbycie wierzytelności), organ podatkowy podważył w istocie sens wskazywanej operacji polegającej na wniesieniu wierzytelności aportem do spółki zależnej w zamian za udziały, nie odnosząc się do stanowiącego treść przedstawionej czynności - aportu tych wierzytelności do spółki w zamian za udziały. Ewentualne podjęcie działań przez nabywcę wierzytelności zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej ze skarżącą.

Dlatego też sąd w pełni podzielił stanowisko spółki skarżącej, że transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci uprzednio nabytych wierzytelności do spółki w zamian za udziały zakwalifikować należy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez wnoszącą aport spółkę na rzecz spółki zależnej, a konsekwentnie usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

@RY1@i02/2011/152/i02.2011.152.086.0005.002.jpg@RY2@

Krzysztof Kaczmarek doradca podatkowy, partner zarządzający w TPA Horwath

Kwestią sporną w wyroku WSA we Wrocławiu jest to, czy w przypadku usługi polegającej na zbywaniu wierzytelności, usługę świadczy jej zbywca, czy nabywca. Ministerstwo Finansów stwierdziło, że to nabywca świadczy w tym przypadku usługę polegającą na uwolnieniu zbywcy od czynności związanych ze ściągnięciem długu oraz przejęciu ryzyka jej nieściągnięcia.

Na pierwszy rzut oka mogłoby się wydawać, że stanowisko MF jest zbyt daleko idące. Przecież na rynku jest wiele przypadków, w których jeden podmiot zbywa określoną rzecz lub prawo innemu podmiotowi, a z kolei ten inny podmiot wykorzystuje tę rzecz lub prawo w dowolny sposób. Co do zasady, w takich przypadkach nie uznaje się, że nabywca wyświadczył zbywcy jakąkolwiek usługę. Czy taka analogia powinna zatem działać w przypadku wierzytelności? Zasadniczo tak, chociaż występuje tu pewien wyjątek - usługi faktoringowe. W przypadku faktoringu właściwego faktor nabywa wierzytelność, którą następnie windykuje i ponosi ewentualne ryzyko jej nieściągnięcia. Wówczas jednak świadczącym usługę jest właśnie faktor, który wystawia na klienta fakturę na kwotę odpowiadającą różnicy między wartością nabytej wierzytelności a ceną, za jaką ją nabył.

Niemniej, mimo ewentualnych podobieństw, moim zdaniem wniesienie aportem wierzytelności do spółki na tyle różni się od operacji faktoringowej, że nie można tych sytuacji utożsamiać pod względem rozliczeń VAT - trudno tu chociażby mówić o wynagrodzeniu za świadczoną usługę, które mogłoby być podstawą opodatkowania. Według mnie WSA w tej sprawie zawyrokował słusznie, uznając, że w tym przypadku usługę świadczy zbywca wierzytelności.

Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej.

W rozpoznawanej sprawie podatnik złożył wniosek o udzielenie interpretacji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) w zakresie opodatkowania tym podatkiem usług nabycia wierzytelności. Jednak analizując wniosek podatnika, organ podatkowy stwierdził, że przedstawione w nim stanowisko wnioskodawcy zawiera kwestie dotyczące VAT. W związku z tym wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie, czy oczekuje interpretacji jedynie w zakresie PCC. Podatnik poszerzył swój wniosek również o wydanie interpretacji w zakresie przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika do tej ustawy. Rozpoznawana przez WSA w Krakowie sprawa została rozstrzygnięta na gruncie przepisów obowiązujących we wniosku o wydanie interpretacji z 1 marca 2010 r. oraz z 10 maja 2010 r. - tj. daty złożenia pisma uzupełniającego wniosek podatnika o wydanie interpretacji.

WSA w Krakowie skupił się na analizie czynności ściągania długów. Sąd podkreślił, że skoro zaliczając obrót wierzytelnościami do usług pośrednictwa finansowego, nie oceniano jako odrębne usługi poszczególnych umów cesji wierzytelności, lecz opierając się na kryterium ekonomicznym, traktowano je jako całość z późniejszą windykacją lub odsprzedażą nabytej wierzytelności, to w taki sam sposób należy je oceniać odnośnie do uznania tej czynności za usługę ściągania długu. Na gruncie przepisów o VAT oceniane jest pewne zdarzenie ekonomiczne, a nie formalna umowa cywilnoprawna o świadczenie usługi.

Sąd odwołał się do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r.), który zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia od podatku od wartości dodanej transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Aby bowiem zapewnić jednolite rozumienie tych pojęć w poszczególnych państwach członkowskich, należy je interpretować na płaszczyźnie ekonomicznej, z uwagi na rozbieżność regulacji prawnych obowiązujących w tym zakresie w poszczególnych państwach.

Przy ocenie z punktu widzenia ekonomicznego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej i zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności oraz nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. W sensie ekonomicznym usługa pośrednictwa finansowego trwa od chwili nabycia wierzytelności aż do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania. W takim też kontekście powinny być oceniane wyjątki mieszczące się generalnie w zakresie usług pośrednictwa finansowego, w tym usługa ściągania długów.

Sąd uznał więc, że to, czy egzekwujący ponosi ryzyko ekonomiczne ściągnięcia długu, nie ma wpływu na ocenę charakteru samej usługi, a tylko ewentualnie na wysokość jednostkowego zysku.

Sąd podzielił przy tym w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 4 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Gl 1417/07, prawomocny). Stwierdzono w nim, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować. Także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, choć czynność ta mieści się w pojęciu szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego. Zgodnie z tym wyrokiem usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22 proc. Powyższy wyrok jest już prawomocny, bowiem NSA oddalił skargę kasacyjną wnioskodawcy wyrokiem z 18 listopada 2009 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 1202/08. Tak więc tylko w przypadku gdy nabyta wierzytelność jest następnie odsprzedawana, mamy do czynienia z usługą pośrednictwa finansowego niebędącą ściąganiem długów. W jej ramach nie dochodzi bowiem do wyegzekwowania należności, co jest przedmiotem tej usługi, ale tylko do obrotu wierzytelnością.

@RY1@i02/2011/152/i02.2011.152.086.0005.003.jpg@RY2@

Andrzej Nikończyk doradca podatkowy w Kancelarii KNDP

Przedmiotowy wyrok dotyczy poprzedniego stanu prawnego w zakresie zwolnień. Przyjmuje on za podstawę oceny, iż świadczącym usługę jest nabywca wierzytelności. Taka teza jest dość powszechna, jednak wątpliwość w tym zakresie budzi opinia rzecznika generalnego Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie zbycia wierzytelności (C-93/10 GFKL), wskazująca przypadki, w których zbywający powinien zostać uznany za świadczącego usługę. Jednak sama opinia nie jest wystarczająca, wszyscy czekamy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w tej sprawie. Wyrok ten pozwoli stwierdzić, czy utarta w Polsce praktyka traktowania nabycia wierzytelności w celu jej egzekucji na własną rzecz jest usługą ściągania długów świadczoną innemu podmiotowi. Nawet jeśli byłaby to usługa, to świadczona na własną rzecz nie podlegałaby VAT.

Problem ten blokuje rynek handlu wierzytelnościami, nawet jeśli nabycie wierzytelności w celu odprzedaży jest zwolnione, zaś ściąganie długów opodatkowane, to rzadko nabywca wie, co z nimi potem zrobi - ściągnie, sprzeda, zamieni, potrąci. Zapewne zrobi to, na czym będzie można zarobić, ale już kupując, trzeba to wiedzieć, by prawidłowo opodatkować taką usługę. Inny problem do dziś nierozstrzygnięty to kwestia określenia, ile wynosi podstawa opodatkowania w takiej sytuacji, czy obejmuje całe dyskonto (różnica pomiędzy wartością nominalną i ceną), czy tylko faktycznie uzyskany obrót (różnicę pomiędzy ceną i kwotąa wynegocjowaną)? W tym pierwszym przypadku, powtarzającym się w orzeczeniach organów, sprzedaż złej wierzytelności za 10 proc. jej wartości wiązałaby się z koniecznością dopłaty nabywcy ponad 6 proc. jej wartości tytułem VAT.

Organ podatkowy, ustalając, czy dana cesja wierzytelności ma podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej, czy też ma korzystać ze zwolnienia z VAT, powinien w pierwszej kolejności wskazać, jakie czynności wykonane przez podatnika pozwalają na przyjęcie, że doszło do wykonania ściągania długu.

Sprawa dotyczyła prawidłowości wydanej interpretacji z zakresu opodatkowania VAT nabycia wierzytelności. Spółka zadała ministrowi finansów trzy pytania: Czy nabycie kilku wierzytelności w drodze kolejnych przelewów wierzytelności za cenę każdorazowo równą należności głównej danej wierzytelności stanowi usługi zwolnione z VAT? Czy nabycie jednej wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności za cenę równą należności głównej danej wierzytelności stanowi usługę zwolnioną z VAT? Jaka jest podstawa opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usługi nabycia wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności za cenę równą należności głównej tej wierzytelności?

Spółka stwierdziła, że zamierza nabyć na podstawie kilku kolejnych, identycznych co do warunków (z wyjątkiem wartości danej wierzytelności i jej ceny) umów przelewu grupę wierzytelności tego samego rodzaju (wynikających z tego samego tytułu, należnych od tego samego dłużnika), każdorazowo za cenę równą wartości należności głównej danej wierzytelności. Pierwsza z tych umów została już zawarta i na jej podstawie spółka nabyła pierwszą z wierzytelności, kolejne z tych umów będą zawierane w późniejszym czasie. Seryjność cesji (nabycie kilku wierzytelności) wynika z kwoty (sumy) wierzytelności, jaką łącznie docelowo chce nabyć wnioskodawca, nie zamierzając nabywać wszystkich wierzytelności jednocześnie, a nie z cykliczności usługi nabywania wierzytelności powstających okresowo (np. comiesięcznego nabywania wierzytelności powstających co miesiąc).

W umowach przelewu wierzytelności wnioskodawca zobowiązał się jedynie do zapłaty ceny za nabyte wierzytelności. Dodatkowo, w związku z zaciągnięciem przez cedenta odrębnych zobowiązań wobec osób trzecich co do niedochodzenia wierzytelności w określonym terminie - wnioskodawca, każdorazowo w danej umowie przelewu wierzytelności, zobowiązał się do przestrzegania tego zobowiązania do niedochodzenia wierzytelności przed sądem, przed jakimkolwiek innym organem lub w jakiejkolwiek innej formie w określonym terminie. Ponadto zobowiązał się do uzyskania takiego przyrzeczenia od podmiotu, na rzecz którego zbędzie wierzytelności.

WSA, rozpoznając sprawę, podkreślił, że poza sporem pozostaje okoliczność, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT umowa cesji wierzytelności stanowi element usługi pośrednictwa finansowego polegającej na obrocie wierzytelnościami. Problem dotyczy natomiast możliwości zwolnienia od opodatkowania zakupu wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży w świetle obowiązujących do 1 stycznia 2011 r. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy.

W ocenie sądu nie ma natomiast wątpliwości co do tego, że nabycie wierzytelności w sytuacji, gdy celem jej nabycia nie jest ściągnięcie długu, ale np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność, a także jej odsprzedanie należy zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają bowiem wyłącznie te transakcje, których celem jest egzekwowanie długu (windykacja należności). Biorąc to pod uwagę, sąd podkreślił, że organ podatkowy rozstrzygając, czy dana cesja wierzytelności ma podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej, czy też ma korzystać ze zwolnienia z VAT, powinien w pierwszej kolejności wskazać, jakie czynności wykonane przez podatnika pozwalają na przyjęcie, że doszło do wykonania ściągania długu.

W rozpatrywanej sprawie podatnik planował zakup wierzytelności na podstawie kilku kolejnych, identycznych co do warunków, umów cesji. W każdym przypadku cena wierzytelności miała być równa wartości należności głównej. Podatnik nie zajmował się profesjonalnie usługami ściągania długów ani faktoringiem, a nabycia wierzytelności miał dokonać jedynie w celu dalszej odsprzedaży w związku z planowanym rozliczeniem wzajemnych rozrachunków z innym podmiotem. W umowach cesji nie określono też żadnego wynagrodzenia ani prowizji.

@RY1@i02/2011/152/i02.2011.152.086.0005.004.jpg@RY2@

Filip Siwek doradca podatkowy w Kancelarii Prawnej Skoczyński Wachowiak Strykowski

We wskazanym wyroku sąd nie pokusił się o definitywne rozstrzygnięcie, czy nabycie wierzytelności za cenę odpowiadającą należności głównej w celu jej dalszej odsprzedaży jest usługą ściągania długu, która nie korzysta ze zwolnienia z VAT w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. Sąd postawił jednak pytanie, na które odpowiedź umożliwi prawidłową kwalifikację przez organ. Organ powinien ustalić, jakie czynności podatnika lub wynikające z umowy cesji pozwalają przyjąć, że doszło do wykonania usługi ściągania długu, która nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Wydaje się, że w opisanej sytuacji trudno będzie organowi wykazać, że w ramach umowy dochodzi do wykonania czynności, którą można uznać za usługi z zakresu windykacji.

W przypadku bowiem nabycia wierzytelności za cenę odpowiadającą wartości należności głównej w celu jej dalszej odsprzedaży podatnik nie wykonuje na rzecz zbywcy żadnych dodatkowych czynności. Spory, podobne do rozpatrywanego, nie powinny już mieć miejsca z uwagi na zmiany w zakresie zwolnień z VAT obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. Obecnie sprzedaż wierzytelności należy zaliczyć do usług, które są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 15 zwolnienie nie obejmuje "czynności ściągania długów lub factoringu". Wcześniej ze zwolnienia były wyłączone "usługi ściągania długów i faktoringu". Mogłoby się wydawać, że zamiana słowa "usługi" na "czynności" jest niepozorna. Okazuje się jednak, że ustawodawca dokonał zmiany fundamentalnej. Wyłączeniu ze zwolnienia, a tym samym opodatkowaniu podlegają bowiem tylko czynności ściągania długu. W opisanej sprawie czynności w zakresu ściągania długu podatnik nie zamierzał wykonywać.

Nabycie wierzytelności w drodze cesji w celu jej późniejszego wyegzekwowania jest usługą pośrednictwa finansowego i - nie stanowiąc usługi ściągania długów - podlega zwolnieniu z VAT.

WSA w Łodzi rozpoznał skargę na interpretację podatkową w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że podatnik zawarł ze spółką z o.o. umowę cesji wierzytelności. Cena za tę wierzytelność wynosiła 30 000 zł i została zapłacona przy podpisaniu umowy. Cesja została dokonana w celu późniejszego wyegzekwowania wierzytelności, a nie jej dalszego odsprzedania, i miała charakter definitywny. Podatnik nie był uprawniony do zwrotnej cesji. Z umową nie były połączone żadne inne świadczenia na rzecz cedenta. Cesji zainteresowany dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana).

Przedmiotem interpretacji były pytania: Czy cesja wierzytelności dokonana w ramach prowadzonej przez cesjonariusza działalności gospodarczej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy jest od tego podatku zwolniona? W jaki sposób należy udokumentować powyższą czynność, w szczególności, czy konieczne jest wystawienie faktury VAT, a jeśli tak, to jak określić kwotę wynagrodzenia za usługę finansową oraz sposób zapłaty?

Istotę zagadnienia prawnego objętego wnioskiem o interpretację stanowi rozstrzygnięcie, jak traktować cesję wierzytelności, w ramach której cedent przelał na rzecz podatnika wierzytelność zasądzoną nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym i ma ona charakter definitywny w tym znaczeniu, że z umową nie były połączone żadne inne świadczenia na rzecz cedenta.

WSA w Łodzi, rozpoznając sprawę, zwrócił uwagę na rozbieżną linię orzeczniczą (w tym na szczeblu NSA) w zakresie opodatkowania VAT obrotu wierzytelnościami.

Uzasadniając swoje stanowisko WSA zwrócił jednak uwagę na istotne, w jego ocenie, różnice w stanie faktycznym, w szczególności na okoliczność, że wierzytelność została zakupiona za kwotę wyższą niż jej nominalna wartość. Tym samym w sprawie tej brak było "tradycyjnie rozumianego" w takich przypadkach wynagrodzenia w postaci dyskonta. Sąd podkreślił także, że przedmiotem zawartej umowy nie były żadne inne świadczenia poza przelewem wierzytelności.

Ostatecznie sąd w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku NSA (sygn. akt I FSK 1627/08, prawomocny). Należy dodać, że NSA, nawiązując do wyroku TSUE z 26 czerwca 2003 r. (C-305/01), stwierdził, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale i z równoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tę usługę. To właśnie wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oczywiście można zgodzić się z poglądem, iż wynagrodzenie takie będzie stanowić różnica między kwotą przelanej wierzytelności a wysokością uiszczonej z tego tytułu ceny. Z przytoczonych powyżej względów nie ma to jednak zastosowania do rozstrzyganego przypadku.

Sąd przyznał rację podatnikowi, że czynności opisanych we wniosku o interpretację nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów. Z kolei zgodnie z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) zwolnione od VAT są usługi pośrednictwa finansowego, do których należy zaliczyć czynności opisane we wniosku.

Jednocześnie WSA zwrócił uwagę na ograniczone ramy postępowania, jeżeli chodzi o stronę faktograficzną, w sprawach z wniosku o interpretację. Dlatego też sąd odwołał się do art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W efekcie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (odwołanie do uchwały NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10).

@RY1@i02/2011/152/i02.2011.152.086.0005.005.jpg@RY2@

Aneta Gniewkiewicz menedżer w PT Podatki

W wyroku WSA w Łodzi potwierdził, iż nabycie wierzytelności w drodze cesji w celu jej późniejszego wyegzekwowania jest usługą pośrednictwa finansowego i - nie stanowiąc usługi ściągania długów - podlega zwolnieniu z VAT. W opisanym we wniosku stanie faktycznym - sprawa dotyczyła interpretacji podatkowej - cesja miała charakter definitywny. Powyższe rozstrzygnięcie jest o tyle interesujące, że odbiega od stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z 16 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 2104/08), w którym - w sytuacji zakupu wierzytelności w celu ich wyegzekwowania (a nie odsprzedaży) - sąd ten jednoznacznie opowiedział się za opodatkowaniem takich czynności podstawową stawką VAT jako usługi ściągania długów.

Wyrok WSA wpisuje się w trwający już od dawna, i wciąż jednoznacznie nierozstrzygnięty, spór między podatnikami a organami podatkowymi dotyczący opodatkowania obrotu wierzytelnościami w VAT. Na tym tle wykształciły się dwie rozbieżne linie orzecznictwa sądowego, co skłoniło NSA do przekazania sprawy do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów. W listopadzie 2010 r. NSA postanowił jednak zawiesić postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącym podobnego zagadnienia (sprawa C-93/10). W sprawie tej nie został jeszcze wydany wyrok, ale opinia rzecznika generalnego z 14 lipca 2011 r. - także niejednoznaczna - zmierza do uznania nabycia przeterminowanych wierzytelności za czynność neutralną podatkowo (poza VAT). Przyjęcie takiego stanowiska, jakkolwiek całkowicie różnego od dotychczas rozważanych wariantów opodatkowania, byłoby korzystne dla zbywców wierzytelności niemających pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozwiązałoby problemy praktyczne związane z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz momentem rozliczenia w VAT tego rodzaju transakcji.

Koszt uzyskania przychodów stanowi strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, obejmująca wyłącznie kwotę należną, pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług.

Sprawa dotyczyła skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej określającą podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą kwotę zobowiązania podatkowego w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 148 tys. zł wskutek nieujęcia w nich przychodu uzyskanego ze sprzedaży wierzytelności należnej od spółki z o.o. i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 68 tys. zł wskutek zaliczenia do nich straty ze sprzedaży wierzytelności należnej od tej firmy oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej i opłaty sądowej, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku niezaliczenia do nich kwoty 35,5 tys. zł stanowiącej podatek od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że spór w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół trzech kwestii. Po pierwsze określenia roku podatkowego, w którym powinno nastąpić zmniejszenie przychodu w związku z powrotnym przeniesieniem własności zbytego uprzednio towaru. Po drugie czy w przypadku sprzedaży wierzytelności należy uwzględniać jej wartość brutto, czy też netto (bez VAT). Po trzecie możliwości skorygowania przez skarżącego deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy. Jeśli chodzi o sprzedaż wierzytelności, to NSA nie podzielił zarzutu kasacyjnego podatnika dotyczącego błędnej wykładni art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej nominalnej wartości zbytej wierzytelności, zawierającej także VAT niezapłacony przez dłużnika.

Sąd przypomniał, że zagadnieniem tym zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1132/09), że kosztem uzyskania przychodów może być tylko strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, obejmująca jedynie kwotę należną, pomniejszoną o należny VAT. W wyroku tym wywiedziono, że co do zasady straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Wyjątkiem są straty z odpłatnego zbycia tych wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o PIT zostały zarachowane jako przychód należny (art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. drugie stawy o PIT u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje zatem, że w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT jako przychód należny może być zarachowana tylko wierzytelność obejmująca kwoty należne, pomniejszona o należny VAT. W konsekwencji skoro część przychodu obejmująca należny podatek od towarów i usług nie jest przychodem podatnika ze sprzedaży, część ta nie może także być zarachowana jako przychód należny. W efekcie nie może także być częścią wierzytelności, z której straty z odpłatnego zbycia mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z tych względów NSA uznał, że sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż tylko te straty ze zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, które wcześniej dla podatnika stały się przychodami należnymi. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o PIT wprost nakazuje uznać za przychód kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Tak więc przychodem staje się wartość netto wierzytelności. Stanowisko skarżącego, że cena sprzedaży w umowie odnosi się do całej wierzytelności brutto, nie może zmienić obowiązujących przepisów wyznaczających zakres i rodzaj strat kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu. Ustawowe regulacje w tym zakresie nie mogą być skutecznie modyfikowane.

NSA dodał również, że podziela pogląd prawny i stwierdza, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku doszedł w tym względzie do prawidłowych wniosków. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT uznać więc należy za chybiony. Wolno dodać, że przedstawione w skardze kasacyjnej wypowiedzi publicystyczne lokują się poza normatywnie określoną płaszczyzną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą mieć jedynie charakter postulatywny.

@RY1@i02/2011/152/i02.2011.152.086.0005.006.jpg@RY2@

Jacek Budziszewski doradca podatkowy, dyrektor działu audytu podatkowego ISP

W analizowanym orzeczeniu NSA problem podatkowy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na dwa pytania: w którym roku podatkowym powinno nastąpić zmniejszenie przychodu w związku z powrotnym przeniesieniem własności zbytego uprzednio towaru, jeżeli sprzedaż nastąpiła w jednym roku podatkowym, a odstąpienie od umowy w drugim (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego)? Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności należy uwzględnić jej wartość brutto, czy też netto?

Jeśli chodzi o kwestie dotyczące sprzedaży wierzytelności, to należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych koszt uzyskania przychodów stanowi, co do zasady, strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, obejmująca wyłącznie kwotę należną, pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. Trzeba jednak pamiętać, że nie każda strata z odpłatnego zbycia wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Powyższe wynika z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Ponadto należy wskazać, że w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT jako przychód należny może być zarachowana tylko wierzytelność obejmująca kwoty należne, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Zatem skoro część przychodu (obejmująca należny podatek od towarów i usług) nie jest przychodem, to część ta nie może być częścią wierzytelności, z której straty z odpłatnego zbycia mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Autor akceptuje tezę zaprezentowaną w komentowanym orzeczeniu NSA.

Przepisy ustawy o CIT nie zezwalają na potraktowanie wartości wierzytelności własnej jako kosztu uzyskania przychodu osiąganego tytułem aportu.

WSA w Gdańsku zajął się skargą podatnika na decyzję dyrektora izby skarbowej wydaną w wyniku przeprowadzonej w spółce akcyjnej kontroli skarbowej, z której wynikało, że spółka zaniżyła wartość przychodów i zawyżyła kwotę kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego spółka zaniżyła wartość przychodów m.in. o kwotę 7,7 mln zł stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesionej wierzytelności własnej.

Sąd przypomniał, że z ustaleń kontrolnych wynikało, że spółka osiągnęła przychód w kwocie 7,7 mln zł, stanowiący nominalną wartość 15 510 udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej (konwersja wierzytelności), którą stanowiła wierzytelność z tytułu sprzedaży przez spółkę na rzecz sp. z o.o. dokumentacji projektu zagospodarowania za cenę netto 7,7 mln zł.

W ocenie spółki, porównując treść art. 15 ust. 1j pkt 3 i art. 15 ust. 1o ustawy o CIT, ten ostatni przepis dla zastosowania wymaga poniesienia kosztów na nabycie udziałów, w przeciwieństwie do art. 15 ust. 1j pkt 3, który posługuje się pojęciem "faktycznie poniesione wydatki". Wydatki na objęcie, mając na względzie wykładnię językową, odnoszą się zarówno do wydatków pieniężnych, jak i niepieniężnych, które bezpośrednio warunkują nabycie danych udziałów, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów byłoby niemożliwe. Dalej spółka, zaskarżając decyzję organu, podkreśliła, że wskazane przez organ odwoławczy koszty zostały rozliczone z przychodem z tytułu sprzedaży dokumentacji, tj. z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, tymczasem wierzytelność powstała w związku ze sprzedażą towarów i usług stanowi "czysty majątek" podatnika. Jeżeli zatem wierzytelność powstaje z przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, to powinna być traktowana jako majątek podatnika, którego uszczerbek (utrata) stanowi koszt uzyskania przychodu, za czym przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna, odwołująca się do treści art. 16 ust. 1 pkt 25, 26a i 44 ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie wydanie wierzytelności własnej stanowi bezsprzecznie uszczerbek w majątku podatnika, jednocześnie otrzymał on w zamian ekwiwalentny majątek (udziały), więc w efekcie majątek nie uległ zmianie. Skoro nie nastąpił przyrost majątku, to tym samym nie wystąpił przedmiot opodatkowania. Dla spółki jest to sytuacja tożsama do sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, połączonej z potrąceniem wzajemnych wierzytelność spółki i wnoszącego wkład, która jest neutralna podatkowo.

Z takim wnioskiem nie zgodził się jednak WSA w Gdańsku. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania).Jesli przyjmie się racjonalność ustawodawcy, takie właśnie uregulowanie było jego celem.

Podsumowując, wierzytelności skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT. Nie były to także wydatki związane z objęciem udziałów, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j. Nieporozumieniem jest zatem twierdzenie, że wierzytelność własna, która nie może być kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, nie stanowi bowiem faktycznie poniesionego wydatku, może być takim kosztem na podstawie art. 15 ust. 1o ustawy, dlatego że przepis ten stanowi tylko o poniesieniu wydatku, a nie o faktycznym poniesieniu wydatku, jak czyni to art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy.

WSA w Gdańsku na potwierdzenie swojego stanowiska o wykluczeniu możliwości uznania wierzytelności własnej za wierzytelność nabytą w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT przywołał m.in. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1292/09), a także wyrok WSA w Gdańsku z 12 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 505/10).

@RY1@i02/2011/152/i02.2011.152.086.0005.007.jpg@RY2@

Marcin Panek doradca podatkowy w White & Case

Wyrok WSA w Gdańsku zasługuje na krytykę. Sąd stwierdził, że analiza treści art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT nie zezwala na potraktowanie wartości wierzytelności własnej jako kosztu uzyskania przychodu osiąganego tytułem aportu. Brak jest bowiem faktycznie poniesionych wydatków. Orzeczenie to jest w mojej ocenie nie do pogodzenia z wykładnią systemową ustawy o CIT.

W stanie faktycznym sprawy podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży dokumentacji i przychód ten podlegał opodatkowaniu. Ponieważ podatnik będzie pozbawiony prawa do rozpoznania wartości wierzytelności jako kosztu podatkowego, na moment aportu będzie de facto zmuszony poddać tę samą wartość ponownemu opodatkowaniu. Tymczasem w toku samego aportu nie była kreowana żadna wartość dodana, którą można by ująć w kategoriach dochodu. Sąd uznał, że taka właśnie była wola ustawodawcy. Wyrok nie wyjaśnia jednak, na czym miałaby polegać racjonalność ustawodawcy w tym względzie.

Nie ulega wątpliwości, że aport wierzytelności jest jedną z form jej odpłatnego zbycia. Sąd pominął w toku interpretacji wskazówkę płynącą z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, który pozwala na uznanie za koszt podatkowy strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta była uprzednio zarachowana jako przychód należny. W normie tej ustawodawca wyraźnie zakłada istnienie bazy kosztowej dla wierzytelności własnych, która może stanowić podstawę do wyliczenia straty uznawanej za koszt uzyskania przychodu. Nie sposób przyjąć, że wierzytelność tę bazę kosztową posiada, gdy zbywana jest ze stratą, ale jej nie posiada, gdy generuje przychody w wysokości równej tej bazie kosztowej (tak jak w analizowanym przypadku).

Oprac. Przemysław Molik