Podatnicy mogą mieć kłopoty z ustaleniem obowiązku podatkowego

Definicja obowiązku podatkowego zawarta została w art. 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy oznacza wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Michał Spychalski, doradca podatkowy, konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy, tłumaczy, że obowiązek podatkowy jest więc kategorią abstrakcyjną sprowadzającą się do ogólnego obowiązku uiszczenia podatku w nieokreślonej jeszcze wysokości w związku z zaistnieniem danego zdarzenia faktycznego. Realizacją obowiązku podatkowego jest natomiast zobowiązanie podatkowe, czyli powinność zapłaty podatku w terminie i wysokości określonych w przepisach prawa podatkowego.

- Na gruncie ustawy o VAT (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego. Od niego zależy bowiem, za jaki okres podatnik dokonujący czynności opodatkowanej, na przykład sprzedaży budowli lub gruntu, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku - tłumaczy Michał Spychalski.

Ekspert dodaje, że przy określaniu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości istotne jest także odwołanie się do definicji legalnej pojęcia nieruchomość. Zgodnie z art. 46 par. 1 kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomości to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

- Z tej definicji wynika, że do nieruchomości zalicza się grunty, budynki oraz ich części, takie jak lokale - stwierdza Michał Spychalski.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 19 ust. 1 oraz 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy dla celów tego podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania rzeczy lub wykonania usługi.

- Ponadto, zgodnie z podstawowymi zasadami powstawania obowiązków podatkowych dla celów VAT, w przypadku otrzymania części należności, np. przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty, obowiązek powstaje w dniu otrzymania tych kwot - podkreśla Michał Spychalski.

Według eksperta w przypadku dostaw nieruchomości wskazane ogólne zasady będą jednak miały dość ograniczone zastosowanie. Ustawa o VAT przewiduje bowiem szczególne zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego w przypadku dostaw większości nieruchomości. Jak przypomina Michał Spychalski, na mocy art. 19 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale lub budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów. Ustawodawca powiązał zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania przez zbywcę płatności za dostarczane budynki bądź lokale. Dopiero z upływem 30 dni od wydania lokalu lub budynku obowiązek podatkowy powstanie bez względu na to, czy zbywca otrzymał wynagrodzenie, czy też nie.

W praktyce, mogą się pojawić wątpliwości, od jakiego momentu należy liczyć 30-dniowy termin, który w pewnych okolicznościach decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego. Michał Spychalski zauważa, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydanie lokalu lub budynku".

- Zastrzeżoną przepisami prawa cywilnego formą czynności prawnej polegającej na sprzedaży nieruchomości jest akt notarialny - dodaje nasz rozmówca z MDDP.

Na tej podstawie - jak sugeruje ekspert - można by więc dojść do wniosku, że wydanie lokalu bądź budynku następuje z momentem podpisania aktu notarialnego sprzedaży danej nieruchomości. Jednak sprzedaż na gruncie cywilnoprawnym oraz czynność zawarcia aktu notarialnego wiążą się z przeniesieniem własności, podczas gdy dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT zdefiniowana została jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (w tym przypadku budynkiem lub lokalem) jak właściciel.

- Wydania budynku lub lokalu nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem ich własności na nabywcę - zastrzega Michał Spychalski.

Tym samym w przypadku dostawy tych nieruchomości dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie towaru następuje w momencie faktycznego przekazania nabywcy możliwości rozporządzania budynkiem bądź lokalem. Niewątpliwie może to nastąpić wraz z podpisaniem aktu notarialnego, jednak nie będzie tak w każdym przypadku. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1858/09).

Nieco inne zasady powstawania obowiązku podatkowego na gruncie VAT zostały przewidziane dla ustanowienia spółdzielczych praw mieszkaniowych, o których mowa w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Michał Spychalski wyjaśnia, że w przypadku ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, a także w przypadku przeniesienia na członka spółdzielni własności lokalu bądź własności domu jednorodzinnego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą:

● ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,

● ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,

● przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,

● ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,

● wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje zatem w momencie otrzymania części wkładu budowlanego bądź mieszkaniowego w zakresie otrzymanych kwot. W przypadku jednak gdy prawo spółdzielcze zostanie ustanowione, a także gdy własność lokalu lub dom jednorodzinny zostanie wydany przed uiszczeniem wszystkich należnych wpłat, obowiązek podatkowy powstanie w pozostałej części w chwili otrzymania przez członka spółdzielni prawa spółdzielczego bądź własności.

Istotną zasadą opodatkowania dostaw nieruchomości VAT jest brak wyodrębnienia wartości gruntu z podstawy opodatkowania w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. W praktyce - jak mówi Michał Spychalski - oznacza to, że zarówno stawka podatku, jak i moment opodatkowania właściwy dla dostawy budynku ma zastosowanie także do dostawy gruntu powiązanego z tym budynkiem. Oznacza to, że obowiązek podatkowy dla dostawy gruntu zabudowanego powstanie w tym samym momencie co obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży budynku.

- Ta zasada ma także zastosowanie przy oddaniu w użytkowanie wieczyste gruntu, które następuje równocześnie z dostawą budynków lub budowli posadowionych na tym gruncie - podpowiada Michał Spychalski.

Natomiast w przypadku gruntów niezabudowanych przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w tym zakresie na zasadach ogólnych, to jest w momencie wydania gruntu, a jeśli istnieje taki obowiązek - z momentem wystawienia faktury, nie później jednak niż 7. dnia od wydania.

W przypadku gruntów niezabudowanych przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego

Dostawa nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu, nawet jeśli przewidziana dla tej czynności forma aktu notarialnego nie została zachowana

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl