Od klasyfikacji zbywanej nieruchomości zależy sposób jej opodatkowania

Jeżeli nieruchomość wchodzi w skład zbywanego przedsiębiorstwa, wówczas zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy normujące zasady sprzedaży przedsiębiorstwa. Olga Lewińska, asystent w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy, zauważa, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji obejmujących zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednak aby określić, czy konkretna transakcja nie podlega ustawie o VAT, przede wszystkim należy rozstrzygnąć, czy dana nieruchomość wchodzi w skład zbywanego przedsiębiorstwa lub stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też przedmiotem transakcji jest budynek, budowla lub ich części.

- Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, dlatego w praktyce organy podatkowe oraz sądy administracyjne w celu ustalenia prawidłowego znaczenia tego terminu posługują się definicją zawartą w art. 551 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - wyjaśnia Olga Lewińska.

Podstawowymi elementami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa są m.in. nazwa, własność i inne prawa majątkowe, nieruchomości lub ruchomości (w tym materiały, urządzenia, wyroby), prawa wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości i ruchomości, wierzytelności, koncesje, patenty, tajemnice przedsiębiorstwa. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Decydujące znaczenie - jak dodaje ekspert - przy kwalifikacji przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa mają zatem cztery cechy: musi to być zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w funkcjonującym przedsiębiorstwie, składniki zespołu służą do realizacji konkretnych zadań gospodarczych, zespół ten może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Jeżeli przedmiotem transakcji jest nieruchomość, to co do zasady dana transakcja jest traktowana jako sprzedaż budynku, budowli bądź ich części. Natomiast jeżeli konkretna nieruchomość jest np. własnością przedsiębiorcy i jest przez niego używana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas dla ustalenia, czy nie stanowi ona przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy wziąć pod uwagę treść przedmiotowej transakcji.

- Nie zawsze bowiem zbycie nieruchomości może zostać zakwalifikowane jako sprzedaż budynku czy budowli - podkreśla Olga Lewińska.

Jednocześnie dodaje, że w celu ustalenia charakteru transakcji należy upewnić się, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych (a więc nieruchomość wraz z innymi elementami, np. autorskie prawa majątkowe do projektu architektonicznego), spełnia podstawowe wymogi do uznania, że stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w funkcjonującym przedsiębiorstwie. Ponadto składniki zespołu muszą służyć realizacji konkretnych zadań gospodarczych - w takim przypadku omawiany zespół może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Olga Lewińska zauważa, że w wyroku z 30 grudnia 2009 r. WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1595/09) stwierdził, że aby można było mówić o transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, to zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Jeżeli przedmiot danej transakcji nie spełnia któregoś z kryteriów niezbędnych do kwalifikacji jej jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas sprzedaż nieruchomości należy potraktować jako dostawę towaru (budynku, budowli lub ich części), która podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Taki pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez organy podatkowe (np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 listopada 2010 r., nr IPPP2/443-718/10-2/MM oraz w interpretacji z 3 listopada 2010 r., nr IPPP1/443-946/10-3/AW).

Jeżeli dana transakcja nie spełni wymienionych warunków, wówczas sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w działalności opodatkowanej VAT będzie stanowić dostawę towarów. Regułą jest - jak podkreśla Olga Lewińska - że dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT, pod warunkiem że dostawa ta nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz między dostawą a pierwszym zasiedleniem upłynął okres dłuższy niż dwa lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Od tej zasady istnieją jednak wyjątki (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Otóż zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega dostawa budynków bądź budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, jeżeli:

● dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

● dokonujący dostawy nieruchomości nie poniósł wydatków na jej ulepszenie powyżej 30 proc. wartości początkowej obiektu,

● nieruchomość w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat.

Olga Lewińska wspomina też, że w rozumieniu ustawy o VAT, do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie - po każdorazowym ulepszeniu o wartości wyższej niż 30 proc. wartości początkowej i oddaniu nabywcy bądź użytkownikowi do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, chyba że po dokonaniu ulepszenia obiekt będzie używany w taki sam sposób jak przed dokonaniem ulepszenia (wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 213/10).

Ponadto - jak dodaje ekspert - zgodnie z ust. 10 art. 43 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy nieruchomości, pod warunkiem że dostawca i nabywca są czynnymi podatnikami VAT oraz przed dniem dokonania dostawy złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla danych obiektów zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Nieruchomość może stanowić także przedmiot współwłasności, wówczas przedmiotem transakcji może być udział we współwłasności ułamkowej nieruchomości.

- Sprzedaż takiego udziału stanowi czynność opodatkowaną VAT - tłumaczy Olga Lewińska.

Jednak ustawa o VAT nie przesądza, czy tego rodzaju transakcję należy traktować jako świadczenie usług czy też jako dostawę towarów. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, sprzedaż udziału we współwłasności ułamkowej nieruchomości stanowi dostawę towarów. Z definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że towarem w rozumieniu ustawy są m.in. budynki, budowle lub ich części. Przy współwłasności nieruchomości każdy ze współwłaścicieli ma w niej określony udział. Zdaniem organów, ponieważ każdy ze współwłaścicieli może dowolnie rozporządzać swoim udziałem, to nieruchomościami są części powierzchni gruntu lub budynku. Przesądza to o zakwalifikowaniu takiej transakcji jako dostawy towarów, gdyż nie ma powodu, dla którego sprzedaż udziału w nieruchomości miałaby być inaczej traktowana od sprzedaży nieruchomości (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2010 r., nr IPPP3/443-422/10-2/LK, interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2009 r., nr IBPP3/443-259/09/KO).

Przeciwne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie podkreśla się niematerialny charakter udziału we współwłasności, który powoduje, że żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do fizycznie określonej części rzeczy, bowiem istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności, natomiast sprzedaż udziału we współwłasności stanowi przeniesienie na nabywcę udziału, nie zaś rzeczy (wyrok WSA w Łodzi z 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 929/07; wyrok NSA z 1 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1242/07; wyrok z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 663/09). Zgodnie z tym poglądem sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest świadczeniem usług, bowiem w żaden sposób nie można zakwalifikować takiego udziału jako towaru.

Przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Nie zawsze zbycie nieruchomości może zostać zakwalifikowane jako sprzedaż budynku czy budowli

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).