Jak prowadzić ewidencję dla celów podatku od towarów i usług

Podatnik VAT ma obowiązek prowadzić ewidencję zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach działalności gospodarczej. Powinna ona umożliwiać rzetelne i bezbłędne sporządzenie deklaracji VAT. Obowiązek prowadzenia ewidencji istnieje również w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie musi rozliczać VAT z fiskusem. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) nie precyzują, w jakiej formie i w jaki sposób należy prowadzić ewidencję na potrzeby tego podatku (z wyjątkiem zasad ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych). Regulacje ustawy o VAT nie określają również jednolitego, powszechnie obowiązującego wzoru tej ewidencji. Z przepisów tych wynikają natomiast warunki, jakim powinna ona odpowiadać, oraz cel, któremu ma służyć.

Podatnik może zatem samodzielnie dokonać wyboru sposobu prowadzenia ewidencji. Przy wyborze powinien kierować się tym, aby ułatwić sobie terminowe i prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT na podstawie zgromadzonych w niej danych. Rodzaj i ilość prowadzonych ewidencji zależy od posiadanego przez firmę statusu podatnika, rodzaju prowadzonej działalności oraz zasięgu terytorialnego dokonywanych nabyć lub sprzedaży.

Podatnicy VAT czynni

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy VAT czynni, czyli rozliczający podatek od towarów i usług i składający deklaracje VAT (tj. z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności podlegające zwolnieniu przedmiotowemu z VAT oraz podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego w VAT) mają obowiązek prowadzenia tzw. pełnej ewidencji sprzedaży i zakupu. Ewidencja ta powinna zawierać następujące dane:

1. kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do pełnego odliczenia VAT, kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie z czynnościami nieuprawniającymi do odliczenia VAT oraz kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą mieszaną uprawniającą do częściowego odliczenia VAT,

2. dane niezbędne do prawidłowego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

3. kwotę podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego,

4. kwotę podatku należnego,

5. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, oraz

6. inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji.

Celem prowadzonej ewidencji jest prawidłowe sporządzenie przez podatnika deklaracji VAT. W związku z tym powinien on prowadzić przede wszystkim ewidencję:

realizowanej sprzedaży - w celu określenia kwoty podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym,

dokonywanych zakupów - w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym.

Podatnik może, choć nie musi, prowadzić kilka takich ewidencji. Ewidencja VAT może być prowadzona ręcznie, komputerowo za pomocą programu finansowo-księgowego (co minimalizuje ryzyko błędów i pomyłek) lub w formie arkusza kalkulacyjnego, opracowanego we własnym zakresie w programie Excel.

Sprzedaż...

Ewidencja sprzedaży prowadzona jest w celu prawidłowego wyliczenia kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym. Należy w związku z tym pamiętać, aby ujmować w niej dokonywane chronologicznie:

wszystkie czynności według kolejności, czyli według daty powstania obowiązku podatkowego,

kwoty sprzedaży netto oraz kwoty należnego od niej podatku należnego, z podziałem na odpowiednie stawki VAT.

W ewidencji sprzedaży należy ujmować całą dokonywaną sprzedaż wynikającą zarówno z faktur sprzedaży, jak i tę, która nie została udokumentowana fakturami VAT (np. na rzecz osób fizycznych nieewidencjonowaną w kasie fiskalnej). W zależności od rozmiaru prowadzonego przedsiębiorstwa oraz rodzaju dokonywanej sprzedaży podatnik może prowadzić jedną ogólną ewidencję sprzedaży albo kilka odrębnych rejestrów dokonywanych czynności podlegających opodatkowaniu z podziałem np. na: sprzedaż krajową (dla każdego punktu sprzedaży oddzielnie), wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT), import usług, czynności dokumentowane fakturą wewnętrzną, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca wystawionych faktur korygujących itp.

...usługi świadczone poza krajem...

Podatnik jest także zobowiązany do ewidencjonowania świadczonych przez swoją firmę usług opodatkowanych, ze względu na miejsce ich świadczenia, poza terytorium kraju przez nabywcę (art. 28b ustawy o VAT). Wynika to z obowiązku wykazywania ich wartości w poz. 22 deklaracji VAT-7 (z wyłączeniem usług zwolnionych u nabywcy z VAT lub opodatkowanych 0-proc. stawką VAT) oraz w informacji podsumowującej.

W konsekwencji prowadzona przez podatnika ewidencja świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju powinna zawierać:

1. kod kraju nabywcy usługi,

2. numer identyfikacji podatkowej unijnego nabywcy oraz jego nazwę,

3. nazwę usługi,

4. wartość usługi bez kwoty podatku od wartości dodanej z podziałem na usługi opodatkowane u nabywcy, zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane 0-proc. stawką VAT,

5. moment powstania obowiązku podatkowego od usługi określony dla świadczonej usługi.

...usługi rozliczane w systemie reverse charge...

Usługi, od których podatnik ma obowiązek rozliczyć VAT z tytułu ich importu, opodatkowane są w Polsce na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Wartości te podatnik zobowiązany jest wykazać w poz. 39 i 40 deklaracji VAT. W związku z tym powinien prowadzić ich ewidencję, w której rejestrować będzie następujące dane:

1. kod kraju świadczącego usługę,

2. numer NIP usługodawcy i jego nazwę,

3. numer faktury unijnego kontrahenta i datę jej wystawienia,

4. nazwę usługi,

5. wartość usługi netto (podstawa opodatkowania),

6. należny VAT od usługi,

7. moment powstania obowiązku podatkowego od usługi,

8. numer i datę wystawionej faktury wewnętrznej

...zakupy

Ewidencja zakupu może być prowadzona w celu określenia kwoty podatku naliczonego, którą podatnik chce odliczyć w danym okresie rozliczeniowym od podatku należnego i prawo do tego odliczenia mu przysługuje. Nie ma zatem konieczności jej prowadzenia. Podatnik powinien prowadzić taką ewidencję tylko wówczas, gdy zamierza skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia.

W ewidencji takiej należy wyszczególnić wszystkie dane, które umożliwiają prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT. Są to przede wszystkim:

● numer kolejny w ewidencji,

● data wpływu faktury,

● numer faktury,

● nazwa i adres sprzedawcy oraz jego NIP,

● wartość dostawy brutto,

● kwoty podatku naliczonego.

Nie uwzględnia się tu:

● zakupów, co do których nie przysługuje podatnikowi prawo odliczenia bądź które dokumentują zakupy towarów i usług zwolnionych z VAT (np. od podmiotów zwolnionych z VAT),

● zakupów nieuprawniających do odliczania VAT (np. otrzymanych towarów w ramach darowizny) oraz

● zakupów opodatkowanych 0-proc. stawką VAT.

Nie będzie jednak błędem wykazanie ich w ewidencji w odrębnej pozycji jako zakupów nieuprawniających do odliczania podatku i nieuwzględnienie wykazanego w ewidencji podatku w deklaracji VAT.

Podatnik nie musi zatem wykazywać w ewidencji faktur za usługi gastronomiczne i hotelowe, faktur VAT-marża czy faktur za usługi pocztowe, które są zwolnione z VAT. To samo dotyczy paragonów fiskalnych, które nie uprawniają do odliczenia wykazanej w nich kwoty VAT.

W prowadzonej ewidencji zakupu VAT podatnik powinien zatem:

● ujmować dokonane nabycia towarów i usług według kolejności, tj. według daty otrzymania faktur (lub innych dowodów uprawniających do odliczenia),

● uwzględniać podział wartości nabycia netto oraz kwoty naliczonego VAT według kryterium związku z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi lub z działalnością mieszaną.

Jeżeli podatnik prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT, prowadzona przez niego ewidencja zakupów nie musi uwzględniać podziału opartego na kryterium związku z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i działalnością mieszaną. Podatnik powinien natomiast uszczegółowić ewidencję ze względu na rodzaj nabywanych towarów i usług na:

● towary i usługi zaliczane w firmie do środków trwałych, oraz

● towary i usługi pozostałe.

Podział ten jest analogiczny do zakresu informacji zawartych w formularzu deklaracji VAT (poz. 49 i 50 oraz poz. 51 i 52).

Zakupy można też ewidencjonować w ramach osobnych rejestrów, np. zakupy krajowe, zakup środków trwałych, zakup pozostałych towarów i usług, otrzymane faktury korygujące itp.

Działalność mieszana

Bardziej skomplikowane jest prowadzenie ewidencji zakupów w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność mieszaną. Opodatkowanie tego rodzaju działalności reguluje art. 90 - 91 ustawy o VAT. W części jest ona opodatkowana (lub nieopodatkowana w kraju, ale uprawniająca do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 8 wspomnianej ustawy), w części natomiast nie podlega podatkowi lub jest z niego zwolniona.

Jeżeli firma prowadzi działalność mieszaną, podatnik dokonując zakupów, musi każdorazowo oceniać, czy jest to zakup:

● uprawniający w całości do odliczenia podatku naliczonego,

● nieuprawniający w całości do odliczenia podatku naliczonego,

● dający tylko częściowe prawo do odliczenia (według struktury sprzedaży).

W takiej sytuacji każdy dokonany zakup należy odpowiednio zakwalifikować do jednej z powyższych opcji. Jeżeli podatnik nie jest w stanie danego zakupu przyporządkować bezpośrednio do działalności uprawniającej w całości do odliczenia VAT (tj. do czynności opodatkowanych) lub do czynności niedającej takiego uprawnienia (np. do czynności zwolnionych), to powinien wykazać go w ewidencji dającej tylko częściowe prawo do odliczenia VAT i odliczać od niego VAT w kwocie odpowiadającej wskaźnikowi struktury sprzedaży za poprzedni rok podatkowy (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Ponadto w każdej z tych ewidencji należy wyszczególnić odrębnie zakupy środków trwałych oraz zakupów pozostałych albo ewidencjonować je w dwu odrębnych rejestrach. Szczególną uwagę trzeba zwrócić na ewidencję nabytych środków trwałych, przeznaczonych do działalności mieszanej, czyli tych, które będą służyły czynnościom zarówno dającym, jak i niedającym prawa do odliczenia VAT.

Podatek naliczony należy rozliczać w kilku etapach, a mianowicie:

● wstępnie - na podstawie wskaźnika struktury sprzedaży w miesiącu ich nabycia (albo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych);

● jeżeli przedmiotem nabycia będą środki trwałe, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł - korekty odliczonego VAT należy dokonać jednorazowo po zakończeniu tego roku podatkowego, w którym oddano je do używania. Tą samą zasadę stosuje się do pozostałych zakupów;

● jeżeli przedmiotem nabycia będą wartości niematerialne i prawne lub środki trwałe niebędące nieruchomościami, o wartości przekraczającej 15 000 zł - przedmiotowej korekty dokonuje się przez okres kolejnych 5 lat;

● jeżeli przedmiotem nabycia są nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów - korekty dokonuje się przez kolejnych 10 lat, licząc od roku, w którym oddano je do użytkowania.

Dlatego też każdy nabyty środek trwały należy wyodrębnić w prowadzonej ewidencji lub ewentualnie prowadzić osobne ewidencje dla każdego z nich. Podatnik może także prowadzić zestawienie każdego rodzaju nabytych środków trwałych dodatkowo poza ewidencją zakupu na potrzeby VAT. [przykład 1]

Zasady zaokrąglania

Ewidencje VAT muszą zawierać precyzyjnie określone kwoty zarejestrowanych w nich transakcji. Zapisy dokonywane w ewidencji muszą być zgodne z treścią wystawianych lub otrzymywanych faktur i innych dokumentów. Wynika z tego, że rejestrowane w ewidencji wartości netto i kwoty VAT powinny być zgodne z kwotami wynikającymi z dokumentów nią objętych. Dopiero kiedy podatnik zsumuje rejestry i sporządzi na ich podstawie deklaracje VAT, może dokonać zaokrąglenia wartości netto i kwot podatku naliczonego i należnego. Kwoty przeniesione z ewidencji do deklaracji VAT zaokrągla się z dokładnością do 1 zł. Może się wówczas zdarzyć, że przeniesiona po zaokrągleniu do deklaracji VAT podstawa opodatkowania po przemnożeniu przez stawkę VAT da kwotę podatku wyższą o 1 zł w porównaniu z sumą kwoty podatku z ewidencji VAT. [przykład 2]

Szczególny sposób

Szczególny sposób ewidencjonowania obowiązuje także podatników, którzy prowadzą działalność handlową (sprzedaż towarów) lub usługową (w tym gastronomiczną) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, której nie dokumentują fakturą VAT i nie mają obowiązku stosowania kas rejestrujących do jej ewidencjonowania (np. ze względu na niskie obroty tej sprzedaży). Zasady jej prowadzenia określają art. 84 i 85 ustawy o VAT.

Jeżeli podatnik prowadzi działalność handlową opodatkowaną i zwolnioną od podatku lub opodatkowaną według różnych stawek, to w celu obliczenia kwoty podatku należnego powinien dokonać podziału zrealizowanej sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym, w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu. Do obliczenia tej proporcji należy przyjąć wyłącznie towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży według cen uwzględniających podatek.

Obowiązuje tu uproszczony sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży. Należy ewidencjonować kwoty brutto uzyskanego utargu ze sprzedaży za dany miesiąc. Ewidencja taka jest jednak niewystarczająca na potrzeby VAT, ponieważ nie wynika z niej ani podstawa opodatkowania, ani stawka VAT konieczne do wyliczenia kwoty podatku należnego. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy:

● podatnik prowadzi szczegółową ewidencję sprzedaży, w której rejestruje każdą transakcję z podziałem na odpowiednie stawki VAT, lub

● dokonuje sprzedaży opodatkowanej jedną stawką VAT.

Kwotę należnego VAT (w tym również od usług gastronomicznych) można wówczas obliczyć na koniec miesiąca, przeliczając uzyskany obrót rachunkiem "w stu", tj. z zastosowaniem wzoru:

KP = (WB x SP) : (100 + SP)

gdzie:

KP - oznacza kwotę należnego VAT,

WB - oznacza wartość brutto uzyskanego obrotu,

SP - oznacza stawkę VAT.

Podatnik może także skorzystać z metody uproszczonej wyliczenia kwoty należnego VAT jako iloczynu wartości sprzedaży i stawki określonej w art. 85 ustawy o VAT, czyli:

● 18,70 proc. - dla towarów i usług objętych stawką podatku 23 proc.,

● 7,41 proc. - dla towarów i usług objętych stawką podatku 8 proc.,

● 4,76 proc. - dla towarów i usług objętych stawką podatku 5 proc.

W praktyce sprzedaż dotyczy jednak zazwyczaj różnych stawek VAT lub też część sprzedaży podlega zwolnieniu z VAT. Aby prawidłowo ustalić kwotę należnego VAT, konieczne jest wówczas prowadzenie szczególnej ewidencji zakupów z tego samego miesiąca. Ewidencją taką należy objąć nabyte towary przeznaczone do dalszej odprzedaży według cen uwzględniających podatek z podziałem na poszczególne stawki opodatkowania VAT. Jest ona niezbędna do ustalenia proporcji zakupów według poszczególnych stawek VAT oraz objętych zwolnieniem z VAT, przy czym zakupy dokonane u podatników zwolnionych z VAT (tj. nieopodatkowane), klasyfikuje się do poszczególnych rodzajów zakupów ze względu na stawkę opodatkowania VAT, jaka miałaby zastosowanie, gdyby towary te były zakupione u czynnych podatników VAT.

Należy pamiętać, że zakupy dokonywane od rolników ryczałtowych objęte zryczałtowanym zwrotem podatku uwzględnia się przy obliczaniu struktury zakupu razem z zakupami opodatkowanymi stawką 5 proc. VAT.

Następnie według wyliczonej proporcji zakupów należy dokonać wyliczenia kwoty podatku należnego od uzyskanej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Takiej ewidencji zakupów nie może prowadzić podatnik prowadzący usługi gastronomiczne. Z przepisu art. 84 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika możliwość stosowania struktury zakupów do obliczenia podatku należnego od dokonanej sprzedaży.

W tym przypadku ewidencja sprzedaży musi być bardziej szczegółowa. Do wyprodukowania wyrobów garmażeryjnych opodatkowanych obniżoną stawką VAT zużywane są produkty opodatkowane różnymi stawkami VAT, a ponadto na wartość dodaną tych wyrobów składają się w znacznej części koszty nabywanych usług oraz koszty pracy. Dlatego też świadcząc usługi gastronomiczne (opodatkowane różnymi stawkami VAT), bez obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, konieczne jest prowadzenie szczegółowej ewidencji sprzedaży z podziałem na poszczególne stawki VAT i rejestrowanie wszystkich pozycji sprzedaży w ciągu dnia.

Po zakończeniu sprzedaży w danym dniu należy następnie uzyskany utarg zaewidencjonować w rejestrze sprzedaży według odpowiednich stawek VAT, wykazując w nim odpowiednio wartości netto tej sprzedaży i należne od niej kwoty VAT (według odpowiednich stawek). Do wyliczenia tych kwot stosuje się zasady przedstawione powyżej. [przykład 3]

Zwolnienie z VAT

Zupełnie inne zasady prowadzenia ewidencji należy stosować w przypadku zwolnienia z VAT, tj. posiadania statusu podatnika VAT zwolnionego. Chodzi tu o przypadki, w których podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, czyli wówczas gdy wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim i bieżącym roku podatkowym limitów kwotowych wyrażonych w tym przepisie (150 tys. zł). Dla podatników, którzy rozpoczynają w trakcie roku działalność, jest to kwota stanowiąca odpowiednio wartość limitu wyliczonego proporcjonalnie do okresu prowadzonej w ciągu roku działalności.

Podatnik jest wówczas zobowiązany do prowadzenia ewidencji określonej w art. 109 ust. 1 omawianej ustawy. Jest ona zdecydowanie bardziej uproszczona w porównaniu z ewidencją, którą prowadzą czynni podatnicy VAT. Polega na ewidencjonowaniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Prowadzi się ją po to, aby ustalić moment, w którym przekroczona zostanie wartość sprzedaży uprawniającej do korzystania z tego zwolnienia. Z chwilą przekroczenia tej kwoty podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego od sprzedaży, powyżej kwoty uprawniającej do zwolnienia. Od tego momentu staje się czynnym podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczania podatku z fiskusem.

Jeżeli na podstawie dokumentacji nie będzie możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa - w drodze oszacowania - wartość sprzedaży opodatkowanej i ustala od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie będzie mógł określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustali przy zastosowaniu 23-proc. stawki VAT (art. 109 ust. 2 ustawy o VAT).

Podatnik nie będzie miał natomiast obowiązku ewidencyjnego, jeżeli wykonuje wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo z VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392). Ponieważ nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT, nie ma ani obowiązku rejestracyjnego, ani obowiązku składania deklaracji VAT.

Natomiast w sytuacji gdy podejmie sprzedaż co do zasady opodatkowaną, ma prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach przedstawionych powyżej. W limicie obrotów uprawniających do zwolnienia podmiotowego z VAT nie uwzględnia się wówczas obrotów zwolnionych przedmiotowo z VAT. Jednak od dnia rozpoczęcia sprzedaży, co do zasady podlegającej opodatkowaniu VAT, musi prowadzić narastająco uproszczoną ewidencję sprzedaży.

Niezależnie od obowiązku prowadzenia omówionych wcześniej ewidencji w niektórych sytuacjach konieczne jest również dodatkowo ewidencjonowanie innych elementów na potrzeby VAT. Jest to zależne od rodzaju wykonywanych czynności.

Przemieszczanie towarów

Przemieszczenie towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w celu wykonania na nich usług nie uznaje się za WNT, jeżeli towary te zostaną po wykonaniu usług niezwłocznie (nie później niż w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi) z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały przywiezione (art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT). Szczególne przypadki, w których należy prowadzić ewidencję VAT, to:

● ewidencjonowanie przemieszczenia towarów,

● ewidencjonowanie czasowego używania przemieszczanych towarów.

[przykład 4]

Zasady prowadzenia ewidencji określają przepisy art. 109 ust. 9, 9a, 10 i 10a omawianej ustawy. Jeżeli rozliczana jednostka bierze udział w takich transakcjach, to należy prowadzić dla tych czynności ewidencję VAT.

W sytuacji gdy podatnik świadczy usługi na ruchomym majątku rzeczowym, to niezależnie od tego, czy jest zobowiązany do prowadzenia pełnej ewidencji VAT na zasadach ogólnych, czy też prowadzi tylko ewidencję sprzedaży (jako podatnik zwolniony z VAT), ma szczególny obowiązek prowadzenia ewidencji określonej w art. 109 ust. 9 ustawy o VAT. Jej prowadzenie uzasadnione jest tym, że fiskus musi wiedzieć, czy na przemieszczonych towarach faktycznie została wykonana usługa (np. uszlachetnienia) i czy nie narusza to przepisów dotyczących opodatkowania WNT.

Zarówno podatnik, który świadczy usługi na terytorium innego państwa UE, jak i podatnik, który wysyła swoje towary do takiego kraju w celu dokonania na nich usług, ma obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji. Powinna ona zawierać w szczególności:

● datę wydania towarów,

● dane pozwalające na identyfikację wydanych towarów,

● datę otrzymania towaru po wykonaniu na nim usług.

Obowiązek prowadzenia powyższej ewidencji przemieszczanych towarów podatnik będzie miał również wówczas, gdy będzie uczestniczyć w przemieszczaniu towarów na (lub z) terytorium innego państwa UE (lub kraju trzeciego) w celu czasowego ich używania - nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące (art. 12 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 13 ust. 4 pkt 7 i 8 ustawy o VAT).

Należy w niej ewidencjonować przede wszystkim datę przemieszczenia towarów oraz dane pozwalające na identyfikację tych towarów. [przykład 5]

Nabycie nieuznawane za WNT

Warto pamiętać, iż nie każde nabycie towarów od kontrahenta unijnego stanowi WNT. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy WNT nie występuje, gdy dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez:

a) rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,

b) podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

c) podatników zwolnionych podmiotowo z VAT,

d) osoby prawne, które nie są podatnikami

- jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50 000 zł (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Do wartości tego nabycia nie wlicza się:

● kwoty podatku od wartości dodanej, należnego lub zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego towary są wysyłane lub transportowane,

● wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu,

● wyrobów akcyzowych.

W sytuacji przekroczenia tej kwoty nabywca zobowiązany jest do jej opodatkowania z tytułu WNT. Dlatego też konieczne jest ewidencjonowanie wartości nabywanych towarów w omawianej sytuacji w celu ustalenia dnia, w którym wartość tego nabycia przekroczy kwotę powyższego limitu. [przykład 6]

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju

Podobna sytuacja będzie miała miejsce przy sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, czyli wówczas gdy podatnik VAT dokonywać będzie dostawy towarów do podmiotów z innych krajów UE niezobowiązanych do rozliczania VAT (art. 2 pkt 23 ustawy VAT). Zasadniczo powinny być one opodatkowane na terytorium kraju, do którego są dostarczane. Jednak w drodze wyjątku dopuszczalny jest wybór miejsca opodatkowania sprzedaży wysyłkowej. Jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, będzie mniejsza w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, lub równa tej kwocie, to dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju można uznać za dokonaną na terytorium kraju.

Całkowita wartość tej sprzedaży w poprzednim roku nie może jednak przekroczyć powyższego limitu (art. 23 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). W przypadku jego przekroczenia miejscem opodatkowania dostawy jest terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Zatem do czasu przekroczenia limitu obrotów obowiązującego w danym państwie członkowskim sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju należy opodatkować tak jak dostawę krajową, natomiast z momentem jego przekroczenia na podatniku ciąży obowiązek opodatkowania dokonywanych dostaw w kraju przeznaczenia na warunkach tam obowiązujących.

Podatnik ma w takim przypadku obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży wysyłkowej do poszczególnych krajów UE w celu określenia momentu przekroczenia limitu sprzedaży wysyłkowej obowiązującej w danym państwie. Będzie to ewidencja analogiczna jak przedstawiona powyżej ewidencja prowadzona w przypadku korzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT. Należy w niej ewidencjonować datę oraz wartość dokonanej sprzedaży wysyłkowej do danego kraju Wspólnoty.

Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne

W przypadku niektórych czynności przepisy ustawy o VAT umożliwiają stosowanie szczególnych procedur rozliczania VAT lub zobowiązują do ich stosowania. Chodzi tu o uproszczenie tego rozliczenia.

Niekiedy możliwe jest opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (dalej: WTT) z zastosowaniem procedury uproszczonej (art. 135 - 138 ustawy o VAT). Sprowadza się ona do tego, że pierwszy uczestnik transakcji rozlicza podatek od WDT, a ostatni od WNT. Sposób prowadzenia ewidencji zależeć będzie od tego, którym w kolejności uczestnikiem transakcji będzie podatnik.

Jeżeli będzie on pierwszym uczestnikiem WTT, to realizowaną dostawę powinien rozpoznać jako WDT z prawem do zastosowania 0-proc. stawki VAT (po spełnieniu warunków wymienionych w art. 42 ustawy o VAT). W tym przypadku należy prowadzić pełną ewidencję VAT, taką samą jak przy WDT, bez stosowania procedury uproszczonej, tj. określoną w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość tej dostawy należy wykazać wówczas w poz. 31 deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej.

Natomiast w przypadku gdy podatnik będzie drugim w kolejności uczestnikiem transakcji, to będzie jednocześnie nabywcą i dostawcą tego samego towaru. W omawianej sytuacji nie ma obowiązku rejestrowania się w kraju ostatecznego nabywcy i rozliczania tam podatku od tego nabycia (jak w przypadku rozliczania VAT na zasadach ogólnych). Nie rozlicza się wówczas VAT ani od WNT, ani od WDT. Rozliczenia podatku z tytułu tych transakcji powinien dokonać odpowiednio trzeci i pierwszy uczestnik transakcji. Natomiast podatnik ma obowiązek wystawić fakturę uproszczoną bez naliczania VAT. Powinien wówczas w ewidencji wykazać:

● ustalone wynagrodzenie za dostawę na rzecz podatnika - w ramach tej procedury,

● nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej zobowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji (na której rzecz dostawa nastąpiła),

● należy również wykazać wartość WNT w polu 33 deklaracji VAT oraz zaznaczyć w niej kwadrat 69 (objaśnienie do deklaracji). Ponadto konieczne jest sporządzenie informacji podsumowującej.

Jeżeli natomiast podatnik jest ostatnim uczestnikiem transakcji, stosuje się ogólne zasady prowadzenia pełnej ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT), czyli wykazuje się w ewidencji m.in.:

● wartość WNT oraz kwotę podatku należnego od tego nabycia, oraz dodatkowo

● nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Wartość WNT i kwotę należnego VAT należy wykazać następnie w poz. 33 i 34 deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej.

Dostawa opodatkowana od marży...

W sytuacji gdy podatnik dokonuje dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, może zastosować do nich szczególne zasady opodatkowania w VAT (art. 120 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania dostawy takich towarów jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Należy zatem w tym przypadku równolegle ewidencjonować ceny zakupu i sprzedaży tych samych towarów, aby móc prawidłowo ustalić marżę stanowiącą podstawę opodatkowania.

Do jej opodatkowania stosuje się stawkę 23-proc., a w przypadku eksportu tych towarów 0-proc. stawkę VAT. Trzeba wówczas w prowadzonej ewidencji utrwalać dane umożliwiające obliczenie marży, a następnie na jej podstawie określić podstawę opodatkowania i kwotę należnego VAT od sprzedaży. Ewidencja taka powinna zatem zawierać co najmniej następujące dane:

● określenie nazwy towaru,

● cenę jego zakupu,

● cenę sprzedaży brutto (tj. cena sprzedaży netto + marża netto + kwota należnego VAT od marży),

● datę sprzedaży, która określa moment powstania obowiązku podatkowego,

● kwotę marży obliczaną jako różnica między ceną sprzedaży a ceną zakupu,

● podstawę opodatkowania (tj. kwota marży pomniejszona o należny VAT),

● kwotę należnego VAT.

W deklaracji VAT sprzedaż w systemie marży należy wykazać w poz. 29 (marża netto) i poz. 30 (VAT należny od marży netto) oraz zakreślić kwadrat w pozycji 67. Konieczne jest także zakreślenie kwadratu 67 w deklaracji VAT-7 lub VAT-7K (odpowiednio kwadratu 73 w deklaracji VAT-7D).[przykład 7]

...lub złota inwestycyjnego

Inne obowiązki ewidencyjne ma podatnik prowadzący działalność polegającą na dostawach złota inwestycyjnego. Musi on prowadzić pełną ewidencję VAT (określoną w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT), zawierającą dodatkowo dane dotyczące nabywcy. Istotne, aby dane te umożliwiały identyfikację tego nabywcy, np. numer dowodu osobistego lub paszportu (art. 125 ust. 2 ustawy o VAT).

Usługi turystyki...

Usługi turystyczne również podlegają szczególnym zasadom opodatkowania i ewidencjonowania. Podstawę ich opodatkowania stanowi pomniejszona o kwotę należnego podatku kwota marży, która stanowi różnicę między kwotą należności płaconą przez nabywcę usługi turystyki a ceną jej nabycia, przez podatnika świadczącego tę usługę od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści turysty (np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie itp.). W sytuacji gdy podatnik świadczy takie usługi, musi odrębnie określać podstawę opodatkowania dla sprzedaży usług nabywanych od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty oraz odrębnie dla usług własnych - tj. świadczonych bezpośrednio przez swoją firmę.

Należy w związku z tym określić, jaka część należności za usługi przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Dla usług świadczonych bezpośrednio przez podatnika prowadzi się ewidencję na zasadach określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto dla ustalenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży usług nabywanych uprzednio od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty konieczne jest ewidencjonowanie w niej dodatkowo wartości ich nabycia oraz dysponowanie dokumentami, z których kwoty te wynikają (art. 119 ust. 3a ustawy o VAT). W ewidencji należy też wyodrębnić wartość usług turystycznych wykonywanych poza terytorium UE, ponieważ do ich opodatkowania zastosowanie znajduje stawka 0 proc.

W takim wypadku ewidencja VAT powinna zawierać co najmniej następujące informacje:

● wartość usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty,

● wartość usług własnych,

● podatek należny od usług własnych,

● wartość kwoty należnej od nabywcy,

● wartość marży,

● wartość podatku należnego od marży,

● wartość usług wykonanych poza terytorium UE podlegających opodatkowaniu stawką 0 proc.

...bądź elektroniczne

Szczególne zasady ewidencjonowania obowiązują również podmioty zagraniczne, które świadczą na terytorium UE usługi elektroniczne (zdefiniowane w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT) osobom niepodlegającym opodatkowaniu i które zostały zidentyfikowane na potrzeby VAT na terytorium Polski (rozliczają od nich VAT) określone w art. 131 - 134 omawianej ustawy. Muszą one prowadzić ewidencję w postaci elektronicznej oraz udostępniać ją drogą elektroniczną na każde żądanie organów skarbowych państwa członkowskiego identyfikacji, a także kraju konsumpcji usługi.

W ewidencji takiej powinny zostać zawarte co najmniej następujące dane:

● przedmiot i podstawa opodatkowania,

● kwota VAT należnego,

● kwota VAT do zapłaty w państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja usługi,

● całkowita kwota VAT do zapłaty w Polsce jako państwie członkowskim identyfikacji,

● inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT, np. data dokonania sprzedaży.

Zasady przechowywania

Bez względu na to, czy podatnik prowadzi pełną, czy uproszczoną ewidencję VAT, ma obowiązek należycie ją przechowywać, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 par. 1 i 2 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w przypadku likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej konieczne jest zawiadomienie (w formie pisemnej) właściwego organu podatkowego o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Zawiadomienia tego należy dokonać nie później niż w ostatnim dniu istnienia osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej.

Ustawodawca nie określa, w jakiej formie należy przechowywać ewidencję na potrzeby VAT. Najsensowniejszym rozwiązaniem będzie zatem przechowywanie jej w takiej samej formie, w jakiej była prowadzona, tj. w formie dokumentów drukowanych lub w formie elektronicznej (np. na twardym dysku, na płycie CD lub serwerze). Należy przy tym pamiętać, że w trakcie kontroli fiskus powinien mieć do niej nieograniczony dostęp. [przykład 8]

Nierzetelna ewidencja lub jej brak

Nieprowadzenie wymaganych przepisami ewidencji lub prowadzenie ich w sposób nierzetelny skutkuje tym, że w razie kontroli organ skarbowy - nie mając możliwości weryfikacji prawidłowości założonych przez podatnika deklaracji VAT i rozliczonego przez niego podatku - samodzielnie określi wysokość zobowiązania podatkowego (lub kwotę zwrotu) w wydanej decyzji.

Jeśli zaś podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, to w przypadku jej nieprowadzenia lub prowadzenia w sposób nierzetelny organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowanej poprzez jej oszacowanie i ustali od niej kwotę podatku należnego przy zastosowaniu 23-proc. stawki VAT. W takim przypadku podatnik nie będzie również uprawniony do odliczenia VAT od zakupów związanych z tak określonym zobowiązaniem podatkowym.

Podobnie będzie w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji realizowanej przez swoją firmę sprzedaży zwolnionej przedmiotowo z VAT, a firma dokona czynności opodatkowanej i nie zapłaci od niej należnego VAT (art. 110 ustawy o VAT).

Niezależnie od omawianych skutków, jeśli podatnik nie będzie prowadził (lub będzie prowadził nierzetelnie) ewidencji VAT, narazi się także na surowe kary określone w art. 60 - 61 kodeksu karnego skarbowego, dalej: k.k.s. (w związku z art. 53 par. 21 k.k.s.). Czyny te mogą być uznane za popełnienie przestępstwa (lub wykroczenia) skarbowego.

Nierzetelna jest taka ewidencja, która jest prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 53 par. 22 k.k.s.). Natomiast ewidencja wadliwa to ewidencja prowadzona niezgodnie z prawem (art. 53 par. 23 k.k.s.). Kara grzywny w wysokości do 240 stawek dziennych grozi za nierzetelnie lub wadliwie prowadzoną ewidencję. Jeżeli czyn podatnika będzie mniejszej wagi, to będzie podlegał karze grzywny za wykroczenie skarbowe, które wynosi od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia (art. 48 par. 1 k.k.s.). Ma ona również zastosowanie do ewidencji prowadzonej w sposób wadliwy, czyli niezgodnie z prawem (art. 61 par. 3 k.k.s.). [przykład 9]

Warto zapamiętać

Choć przepisy nie określają urzędowych wzorów ewidencji VAT, to musi ona zawierać wszystkie nakazane prawem elementy. Należy ją prowadzić w celu prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT oraz możliwości wypełnienia innych obowiązków nałożonych przepisami ustawy o VAT (np. sporządzenia informacji podsumowującej). Jeżeli podatnik ma status czynnego podatnika VAT, musi prowadzić pełną ewidencję VAT. Sposób jej prowadzenia powinien być dostosowany do rodzaju wykonywanych (lub nabywanych) czynności - z uwzględnieniem szczególnych procedur stosowanych przy rozliczaniu VAT. Ewidencje VAT należy przechowywać do upływu przedawnienia podatkowego, tj. przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeżeli ewidencja nie jest prowadzona lub jest prowadzona nierzetelnie, podatnik naraża się na odpowiedzialność za popełnienie wykroczenia lub przestępstwa skarbowego.

Ważne

W przepisach podatkowych brak jest urzędowego wzoru ewidencji VAT. Oznacza to, że podatnik ma prawo prowadzić ją w dowolnej formie (komputerowo lub ręcznie). Ważne jest, aby zawierała ona wszystkie wymagane informacje w celu prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT

Ważne

W ewidencji zakupu podatnik wykazuje wszystkie zakupy, od których w całości (lub w części) może odliczyć podatek naliczony

Ważne

Podatnik, który nie przestrzega obowiązków związanych z przechowaniem ewidencji, popełnia przestępstwo skarbowe, za które grozi kara grzywny do 240 stawek dziennych

Ważne

W przypadku faktur za media o terminie odliczenia VAT decyduje nie data otrzymania faktury, lecz data terminu płatności

Ważne

W przypadku rozbieżności między ewidencją VAT a deklaracją VAT wiążące dla podatnika i dla organu podatkowego są dane zawarte w deklaracji VAT

Ważne

Prowadząc działalność mieszaną, podatnik ma obowiązek przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów czynności, tj. działalności opodatkowanej, zwolnionej i obu z nich jednocześnie. To z kolei powoduje konieczność odrębnego ewidencjonowania zakupów dla każdej z tych opcji

Interpretacje podatkowe

"(...) Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Jednocześnie w myśl art. 109 ust. 3 ww. ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem wykonujących wyłącznie czynności zwolnione na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji.

Skoro więc podatniczka wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to nie musi prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 tej ustawy.

"(...) Jeśli podatnik wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające VAT, zdaniem organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

(...) Zatem w pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności (w rozumieniu VAT), powinien wydzielić część tych kosztów, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i z działalnością objętą opodatkowaniem VAT (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną).

W drugim etapie w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną) powinien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności opodatkowanej i zwolnionej, tj. według zasad określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W oparciu o tak wyliczoną proporcję podatnik wylicza kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia jako iloczyn współczynnika proporcji i kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT.

Zdaniem organu w opisanej sytuacji podatnik w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązany jest do zastosowania unormowań art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT".

(...) Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna z automatów towarów opodatkowanych 7-proc. i 22-proc. stawką VAT, takich jak rosół, sok owocowy, kawa i herbata. Ponadto spółka korzysta ze zwolnienia z ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Przewidziana w art. 84 ustawy o VAT metoda obliczania podatku należnego dotyczy wyłącznie podatników świadczących usługi w zakresie handlu. Prawa do wyboru tej formy obliczania wysokości podatku należnego nie mają podatnicy prowadzący działalność o charakterze produkcyjnym czy też w zakresie usług gastronomicznych. Przez handlową działalność usługową należy rozumieć dokonywanie dostaw towarów uprzednio zakupionych w celu ich dalszej odsprzedaży.

Działalność ta polega zatem na sprzedaży towarów w stanie nieprzetworzonym. Z kolei zakres prowadzonej przez spółkę działalności polega na sprzedaży z automatów samosprzedających m.in. rosołu, kawy i herbaty - w stanie gotowym do spożycia - wskazuje, że nie jest to działalność usługowa w zakresie handlu. W takim przypadku sprzedawany jest bowiem towar inny niż ten, który został zakupiony, i stosowanie reguł określonych w art. 84 ustawy o VAT prowadziłoby do zakłócenia proporcji określonych w tym przepisie.

Należy stwierdzić, iż wyliczając podatek należny, spółka nie może tego dokonywać w sposób przewidziany art. 84 ustawy o VAT, tj. na podstawie struktury udokumentowanych zakupów.

Przykład 1

Oddzielne ewidencje

Podatnik prowadzi działalność mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną z VAT). W listopadzie zamierza kupić:

● komputer do działalności opodatkowanej - podatnik powinien wykazać go w ewidencji zakupów uprawniających do odliczenia VAT w całości,

● komputer do działalności zwolnionej - podatnik powinien zaewidencjonować go w ewidencji nieuprawniającej do odliczenia VAT,

● usługi telekomunikacyjne (termin płatności na fakturze 15 listopada 2012 r.) dla obu powyższych czynności - podatnik powinien wykazać je w ewidencji uprawniającej do częściowego odliczenia VAT. Jeżeli wartość netto faktury stanowi np. kwotę 580 zł plus VAT 133,40 zł, a wskaźnik struktury sprzedaży za 2011 r. wynosi u podatnika 85 proc., to odliczy VAT z tej faktury jedynie w kwocie 113,39 zł.

W takiej sytuacji podatnik powinien prowadzić co najmniej trzy oddzielne ewidencje zakupów, przeznaczone odpowiednio dla każdej z możliwych opcji.

Przykład 2

Wyliczenie właściwej kwoty

Z podsumowania ewidencji sprzedaży podatnik uzyskał:

● wartość netto sprzedaży opodatkowanej 23-proc. VAT - 12 497,55 zł,

● VAT należny - 2874,44 zł.

Po zaokrągleniu podatnik powinien przenieść do deklaracji VAT odpowiednio kwoty: 12 498 zł i 2874 zł. Natomiast wynik przemnożenia podstawy opodatkowania przez stawkę VAT daje kwotę wyższą o 1 zł; 12 498 x 23 proc. = 2874,54 zł, co w zaokrągleniu daje kwotę 2875 zł. W związku z tym należy przenieść do deklaracji VAT kwoty wynikające z podsumowania rejestru sprzedaży i zaokrąglenia ich do 1 zł. A zatem podatnik powinien tu przyjąć kwotę podatku w wysokości 2874 zł (art. 63 par. 1 Ordynacji podatkowej).

Przykład 3

Bez kas fiskalnych

Czynny podatnik VAT prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego opodatkowanego 23-proc. stawką podatku od towarów i usług. Nie ma obowiązku stosowania kasy rejestrującej. Wartość sprzedaży za maj 2012 r. wyniosła 3660 zł. Licząc rachunkiem "w stu", należny VAT stanowi kwotę: 3660 zł x 23 proc. : 123 proc. = 684,40 zł,

a podstawa opodatkowania stanowi kwotę 3660 zł - 684,40 zł = 2975,60 zł.

Podatnik powinien wykazać je odpowiednio w pozycjach 29 i 30 deklaracji VAT.

Stosując metodę uproszczoną, należny VAT wyliczyć można następująco:

3660 zł x 18,70 proc. = 684,42 zł, co po zaokrągleniu da również kwotę 684,40 zł.

Przykład 4

Czasowe używanie

Podatnik świadczący usługi budowlane sprowadził z Niemiec maszynę do wykonania specjalistycznej usługi budowlanej. Używał jej w tym celu przez 6 miesięcy, a następnie wywiózł ją do Niemiec. W ewidencji powinien wykazać datę przywozu maszyny, jej nazwę (parametry), ilość, datę jej wywozu oraz nazwę i adres kontrahenta.

Przykład 5

Niezbędne dane

Spółka ABC świadczy usługę farbowania tkanin przywożonych z Niemiec. 10 kwietnia otrzymała 40 beli tkaniny, które po ufarbowaniu 15 maja odesłała do kontrahenta. Usługę farbowania udokumentowała fakturą VAT. W takiej sytuacji należy prowadzić ewidencję otrzymywanych towarów, która powinna zawierać co najmniej następujące dane:

● datę otrzymania towarów,

● dane pozwalające na identyfikację otrzymanych towarów (czyli ich nazwę, symbole i ilość), oraz

● datę wydania towaru po wykonaniu na nich usług.

Przykład 6

Roczny limit

Podatnik rozlicza firmę korzystającą ze zwolnienia podmiotowego z VAT, która nabywa we Francji różne towary na cele prowadzonej działalności. Jeżeli całkowita wartość tego nabycia w trakcie roku nie przekroczy 50 000 zł, to nie uznaje się ich za WNT podlegające opodatkowaniu VAT. W tym celu należy ewidencjonować narastająco wartość dokonanych nabyć, aby ustalić dzień, w którym kwota ta zostanie (lub nie) przekroczona.

Przykład 7

Towary używane

Podatnik handlujący towarami używanymi zakupił od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej samochód osobowy za 12 000 zł. Wyremontował go i sprzedał za 23 000 zł. W takim wypadku marża wynosi 11 000 zł (23 000 zł - 12 000 zł = 11 000 zł). Podatek należny od marży wylicza się następująco: 11 000 zł x 23 proc. : 123 proc. = 2056, 91 zł. Podstawą opodatkowania będzie zatem kwota: 11 000 zł - 2056,91 zł = 8943,10 zł.

Przykład 8

Termin przedawnienia

Przedsiębiorca powinien zapłacić należny VAT od dokonanej sprzedaży do 25 września 2007 r. Pięcioletni termin okresu przedawnienia zobowiązania należy liczyć od 31 grudnia 2007 r. Oznacza to, że zobowiązanie od tej sprzedaży przedawni się z upływem 31 grudnia 2012 r. Zatem 1 stycznia 2013 r. podatnik nie ma już obowiązku przechowywania ewidencji z tytułu tej sprzedaży.

Przykład 9

Szacunki organu

Podatnik zwolniony podmiotowo z VAT w ewidencji uproszczonej nie zaewidencjonował 6 sprzedaży takiego samego towaru. Organ dokonał oszacowania ich wartości i określił ją na łączną kwotę 7000 zł. Kwotę tę następnie opodatkował stawką 23-proc. W konsekwencji ustalił zobowiązanie od niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 1610 zł.

Ważne

Ustawodawstwa wewnętrzne wszystkich krajów Unii Europejskiej określają limity dostaw towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej odrębnie. Wahają się one w granicach od 27 000 do 100 000 euro

Orzecznictwo

Opodatkowanie w trybie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie zmienia statusu podatnika jako podmiotowo zwolnionego. Przepis ten nie mówi bowiem o utracie zwolnienia, ale o sankcyjnym naliczeniu podatku. Oznacza to, że podatnik, o którym mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do którego zastosowano art. 109 ust. 2 wspomnianej ustawy, może w przyszłości (hipotetycznie) nadal korzystać ze zwolnienia.

Jeśli podatnik nie wykazał, że wartości opłaty pocztowej zostały poniesione w imieniu i na rachunek nabywcy lub klienta oraz że zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym podatnika, wówczas do podstawy opodatkowania należy doliczyć wartość opłaty pocztowej związanej z wysyłaniem towarów do odbiorców.

Podatnicy mogą obliczyć wielkość podatku, przypisując określone stawki podatku lub zwolnienie do odpowiednich części realizowanej sprzedaży, odpowiadających proporcjom dokonanych przez nich zakupów.

W przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100 proc.).

Wykonywane przez stronę czynności związane z misją publiczną radia należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i niepodlegające opodatkowaniu. To z kolei powoduje, że w przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu za pomocą proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług zasadę proporcji stosuje się wyłącznie w przypadkach, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast co do zasady podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ważne

Podatnik, który dokonuje sprzedaży opodatkowanej od marży, a także sprzedaży opodatkowanej na zasadach ogólnych, zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży dla każdej z nich odrębnie (z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu ich opodatkowania)

Ważne

Nieprowadzenie ewidencji zgodnie z nałożonym obowiązkiem lub prowadzenie jej w sposób nierzetelny naraża podatnika na sankcje w postaci oszacowania wartości sprzedaży opodatkowanej przez fiskusa

Katarzyna Czajkowska-Matosiuk

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 z późn. zm.).