O rozliczeniu za media decyduje umowa

Podatnicy VAT wynajmujący należące do nich nieruchomości często nie wiedzą, na jakich zasadach opodatkować media, których koszty ponosi najemca lokalu. Problematyczne jest tu zagadnienie, czy koszty mediów zwiększają podstawę opodatkowania usługi najmu i w związku z tym opodatkowane są na zasadach analogicznych jak najem (obowiązek podatkowy, stawka VAT właściwa dla najmu itd.), czy też mamy tu do czynienia z odrębną transakcją opodatkowaną na gruncie VAT na zasadach dla siebie właściwych.

Podstawa opodatkowania

Podstawą opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o należny podatek. Kwota należna obejmuje w tym przypadku całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT).

Przepis ten, ustanawiający ogólną zasadę ustalania podstawy opodatkowania, stosuje się także w odniesieniu do usług najmu. Bez wątpienia do podstawy opodatkowania z tytułu umowy najmu należy wliczyć czynsz najmu pomniejszony o kwotę należnego VAT, który stanowi wynagrodzenie dla wynajmującego z tytułu oddania przedmiotu umowy najemcy.

Jednak na gruncie przepisów z zakresu VAT zasadą jest kompleksowe opodatkowanie transakcji, co w niektórych przypadkach prowadzi do wliczenia do podstawy opodatkowania także elementów dodatkowych oprócz kwoty należnej bezpośrednio za towar lub usługę (i tak w określonych okolicznościach do podstawy opodatkowania dostawy towaru możemy zaliczyć koszty ubezpieczenia lub transportu). Błędne zatem byłoby założenie, iż czynsz najmu jest w każdym przypadku podstawą opodatkowania usługi najmu, jako że w niektórych okolicznościach podstawa ta może zostać zwiększona o dodatkowe koszty.

Zasady odsprzedaży

Do takich dodatkowych elementów podstawy opodatkowania usługi najmu można zaliczyć opłaty za media, gdy wysokość takiej opłaty ustalona jest w treści umowy łączącej najemcę i wynajmującego ryczałtowo (bez względu na to, czy ryczałt ten jest wkalkulowany bezpośrednio w czynsz, czy pobierany obok czynszu). Kwota taka staje się niejako elementem czynszu (całego należnego wynagrodzenia) pobieranego z tytułu najmu nieruchomości. W takim przypadku zryczałtowana kwota pobierana tytułem pokrycia kosztów mediów powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania najmu. W analizowanej sytuacji ryczałtowa opłata za media powinna być opodatkowana na zasadach analogicznych do usługi najmu, a więc opłata taka powinna być opodatkowana według stawki VAT właściwej dla usług najmu. [przykład 1]

Refakturowanie

Odmiennie należy natomiast traktować sytuację, w której na mocy umowy łączącej najemcę i wynajmującego ten pierwszy zobowiązany jest do pokrycia kosztów mediów faktycznie zużytych (według licznika), co związane jest z refakturowaniem przez wynajmującego kosztów mediów na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących ich zużycie.

W takim przypadku wynajmujący traktowany jest na gruncie VAT tak jak podmiot faktycznie świadczący usługi wchodzące w zakres mediów, a sama odsprzedaż mediów stanowi odrębne od usługi najmu transakcje opodatkowane VAT. Poszczególne media będące przedmiotem odsprzedaży powinny być natomiast opodatkowane na zasadach dla nich właściwych, a więc np. przy odsprzedaży usług zaopatrzenia w wodę obowiązek podatkowy powstanie na zasadach właściwych dla tej usługi, a nie usługi najmu i analogicznie należy zastosować stawkę VAT właściwą dla usług rozprowadzania wody. [przykład 2]

Stanowisko organów...

Pogląd ten niekiedy kwestionują organy podatkowe. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 30 czerwca 2011 r. (nr IPTP1/ 443-11/11-3/ALN) stwierdził: "Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zatem jeżeli z zawartej umowy najmu (...) będzie wynikało, że oprócz czynszu najmu najemca będzie ponosił również opłaty za wodę na podstawie wskazań liczników zainstalowanych w wynajmowanych lokalach lub jako zryczałtowaną, oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi zainteresowany będzie obciążał najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu".

Uważam, że takie stanowisko organów podatkowych należy uznać za nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z zasadą swobody umów, strony (wynajmujący i najemca) mają prawo do ustalenia, iż rozliczenia za media są traktowane odrębnie od czynszu najmu. Wówczas w każdym przypadku najemca zobowiązany jest do pokrycia całkowitych kosztów mediów faktycznie zużytych. Działanie takie powinno zostać uznane za odrębną czynność opodatkowaną VAT. Zatem wartości wynikające z faktur dokumentujących odsprzedaż mediów powinny stanowić podstawę opodatkowania odrębnych od najmu transakcji, nie zwiększając podstawy opodatkowania najmu. Zatem w przypadku gdy z zawartych między najemcą a wynajmującym umów wynika, iż poza czynszem najmu najemca będzie obciążany również kosztami mediów według zużycia, podatnik (wynajmujący) zobowiązany jest do opodatkowania poszczególnych transakcji na zasadach właściwych dla poszczególnych mediów.

...i sądu

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym decydujące znaczenie dla poprawnego opodatkowania usług najmu i mediów na gruncie VAT ma umowa, znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku NSA z 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10), w którym sąd orzekł: "Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej między wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 wspomnianej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu".

Przykład 1

Zapłata łączna

Spółka wynajmuje powierzchnię handlową. Czynsz wynosi 1500 zł miesięcznie. W umowie najmu zastrzeżono, że do czynszu będzie co miesiąc doliczana kwota 350 zł na pokrycie wydatków za media. Ponieważ usługa najmu powierzchni przeznaczonych na inne cele niż mieszkaniowe podlega VAT według stawki 23 proc., to i opłata za media będzie opodatkowana według tej stawki.

Przykład 2

Według zużycia

Najemca lokalu handlowego płaci za zużycie wody kwoty wykazane w comiesięcznych fakturach. Po stronie wynajmującego powstaje obowiązek refakturowania kosztów zużycia wody. Ponieważ jest to usługa odrębna od usługi najmu powierzchni handlowej, należy zastosować stawkę właściwą dla usług zaopatrzenia w wodę, czyli stawkę 8-proc.

@RY1@i02/2012/092/i02.2012.092.07100060b.802.jpg@RY2@

Anna Resiak, ekspert w ECDDP Sp. z o.o.

Anna Resiak

ekspert w ECDDP Sp. z o.o.

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).