Za źle prowadzoną ewidencję sprzedaży grozi grzywna

Podatnikom świadczącym usługi ciągłe na rzecz podmiotów zagranicznych towarzyszą wątpliwości w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży, szczególnie w odniesieniu do zasad rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podatek rozlicza usługobiorca

Polski podatnik świadcząc usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta (w relacjach typu business to business - B2B), rozpoznaje, co do zasady, miejsce świadczenia poza terytorium kraju. Konsekwentnie w fakturach dokumentujących tego typu świadczenia nie wykazuje VAT, dodając adnotację, że do rozliczenia VAT zobowiązany będzie nabywca (zgodnie z zasadą "reverse charge mechanism").

Nie zwalnia to jednak usługodawcy z obowiązku wykazywania zarówno w rejestrze VAT, jak i w deklaracjach i informacjach VAT kwot zrealizowanych sprzedaży usług na rzecz zagranicznych kontrahentów. W tym celu powinien on ustalić, jaki moment powstania obowiązku podatkowego zastosować, co ma przełożenie zarówno na ujęcie sprzedaży w odpowiednim okresie rozliczeniowym, jak i na zastosowanie odpowiedniego kursu przeliczenia na złote (gdy kwota na fakturze jest wyrażona w walucie obcej).

Należy pamiętać, że nieprawidłowe prowadzenie dokumentacji podatkowej (w szczególności sporządzanie deklaracji) może być przedmiotem odpowiedzialności karnej skarbowej. Dlatego podatnicy powinni dbać o wykazywanie świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów usług we właściwym okresie oraz dokonywać przeliczenia walut według odpowiedniego kursu.

Niestety, zasady dotyczące wykonywania powyższych obowiązków pozostają niejasne i budzą uzasadnione kontrowersje, w szczególności w związku z nowelizacją przepisów VAT z 1 stycznia 2010 r.

Jak określić miejsce świadczenia

Od 1 stycznia 2010 r. weszły w życie nowe regulacje odnoszące się do świadczenia usług w relacjach B2B, w szczególności wprowadzony został art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami miejscem świadczenia jest, co do zasady, miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie ustawodawca wprowadził do ustawy przepis art. 109 ust. 3a dotyczący sposobu ewidencjonowania sprzedaży usług świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji wykazać je z uwzględnieniem przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego dla danego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, zastosowanie znajdą jednakże regulacje zawarte w art. 19 ust. 19a i 19b tego aktu prawnego, odnoszące się do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług. Ze względu na to, że w praktyce do większości usług świadczonych w ramach eksportu usług stosuje się art. 28b ustawy o VAT, w wyniku wprowadzonych zmian, regułą stało się zatem stosowanie zasad szczególnych określania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Omawiana dyspozycja art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, mimo że reguluje zasady stosowania przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do eksportu usług, została jednak umieszczona w ustawie w części dotyczącej prowadzenia ewidencji. Ustawodawca w uzasadnieniu do wprowadzonej zmiany postanowił ograniczyć się do dość lakonicznego stwierdzenia, że celem dodania omawianej regulacji było "(...) doprecyzowanie informacji, jakie obowiązani są podawać w prowadzonej ewidencji podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju". Przyjmując, że ustawodawca celowo umieścił omawiany przepis w tej części ustawy oraz mając na uwadze uzasadnienie do wprowadzonej zmiany, podatnicy mogli przypuszczać, że do ewidencjonowania usług świadczonych w ramach B2B nadal należałoby stosować zasady obowiązujące przed 1 stycznia 2010 r.

Zasady ewidencji

Ustawodawca nie przewidział jednak, że wprowadzona zmiana będzie miała także istotny wpływ na zasady określania momentu ewidencjonowania eksportu usług. Wskazując bowiem, że dla tej kategorii usług właściwe będą przepisy szczególne regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, ograniczono jednocześnie podatnikom możliwość stosowania zasad ogólnych, właściwych dla tego samego rodzaju usług, świadczonych na terytorium kraju. Potwierdzają to także władze skarbowe. Przykładowo, dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej 22 kwietnia 2011 r. interpretacji indywidualnej (nr ILPP4/443-5-/11-4/EWW) stwierdził, że "(...) przepisy te w sposób jednoznaczny wskazują okres wykazywania świadczonych usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, powiązany z momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 19a ustawy o VAT". Podobnie uznał także dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 28 maja 2010 r. (nr IPPP3/443-187/10-5/KB), wskazując, że "(...) mimo iż wykonywane przez wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich wykonania należy określić na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy o VAT".

W której deklaracji wykazać eksport

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych, należy dojść do konstatacji, zgodnie z którą według obowiązującej obecnie ustawy o VAT podatnik świadczący usługi (np. udzielający pożyczki) na rzecz zagranicznego kontrahenta zobowiązany jest do wykazania obrotu z tego tytułu zawsze w rozliczeniu za okres, w którym doszło do ich wykonania, a nie jak było przed 1 stycznia 2010 r. w zależności od momentu wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie w przypadku usług ciągłych uznaje się je za wykonane z upływem każdego okresu, dla którego ustalane są terminy płatności lub rozliczeń. W efekcie tego rodzaju sprzedaż należy zawsze wykazać w deklaracji składanej do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (w przeciwieństwie do zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r., nie jest obecnie możliwa sytuacja, w której obowiązek podatkowy zostanie przesunięty o jeden miesiąc w związku z późniejszym wystawieniem faktury - do 7. dnia od dnia wykonania usługi).

Jaki kurs zastosować

Konsekwentnie przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na złote należy dokonać według średniego kursu NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub w przypadku usług ciągłych na dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Zgodnie z brzmieniem rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku usług, do których stosuje się art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, faktura może zostać wystawiona w ciągu 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Wówczas na podstawie przepisów szczególnych (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT) w celu przeliczenia na złote kwot wyrażonych w walucie obcej należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (a nie jak przed 1 stycznia 2010 r. zawsze z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego).

Chaos w ustawie

Jak widać, pozornie kosmetyczna nowelizacja, o której sam ustawodawca mówi, że ma wyłącznie charakter porządkujący, wprowadziła jednak istotne zmiany mające wpływ na prowadzenie ewidencji VAT, w tym na wysokość (poprzez zmianę właściwego kursu przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych) i moment wykazywania w deklaracjach kwot, stanowiących obrót z tytułu usług świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Umieszczenie w ustawie o VAT przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego w dziale, w którym mowa jest o prowadzeniu ewidencji, a nie o momencie powstania obowiązku podatkowego, może budzić kontrowersje i zakłopotanie po stronie podatników. Systematyka ustawy o VAT wskazywałaby bowiem, że przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji nie powinny regulować kwestii związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego oraz z przeliczaniem na złote kwot wykazanych w walucie obcej. W efekcie podatnicy mogą mieć uzasadnione wątpliwości, czy w zakresie momentu wykazania sprzedaży w odpowiedniej deklaracji oraz ustalania kwoty w złotych powinni stosować przepisy ogólne, czy też - zgodnie z podejściem organów - regulacje dotyczące ewidencjonowania.

Ze względu na to, że z tytułu świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia określa się poza terytorium kraju, nie powstaje obowiązek podatkowy w Polsce, podatnicy, którzy błędnie wykażą przedmiotowe usługi w prowadzonej ewidencji oraz składanych deklaracjach, nie będą narażeni na powstanie zaległości podatkowych. Niemniej jednak błędne ujęcie sprzedaży w deklaracji albo przeliczenie kwot w walutach obcych po niewłaściwym kursie mogą prowadzić do zarzutu nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz do odpowiedzialności karnej skarbowej.

Naszym zdaniem, gdyby ustawodawca zdecydował się na wyczerpujące uzasadnienie dodania do ustawy o VAT art. 109 ust. 3a, regulacja ta mogłaby mieć w istocie charakter porządkujący (ujednolicenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wykazywania w ewidencji importu i eksportu usług). Ponieważ jednak przepis ten został wprowadzony w miejscu, w którym, co do zasady, nie powinny znajdować się tego typu dyspozycje, jego stosowanie może rodzić opisane wątpliwości.

W praktyce podatnicy powinni mieć na uwadze, że organy podatkowe mogą dokonać weryfikacji swojego podejścia, dostrzegając, że prezentowane stanowisko jest systemowo wątpliwe. Stosowanie zatem metodologii obecnie uznawanej przez fiskusa za prawidłową nie daje podatnikowi gwarancji uniknięcia odpowiedzialności karnej skarbowej w przyszłości. Z tego względu przedsiębiorcy mogą rozważyć potwierdzenie prawidłowości stosowanego podejścia poprzez wystąpienie o interpretację podatkową.

W ramach postulatów kierowanych do ustawodawcy można wyrazić życzenie o zachowanie spójności i przejrzystości w odniesieniu do systematyki ustaw podatkowych lub przynajmniej o precyzyjne i wyczerpujące uzasadnianie wprowadzanych zmian.

Jak było wcześniej

Przed 1 stycznia 2010 r., podobnie jak obecnie, podatnicy świadczący niektóre usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych nie rozliczali podatku w kraju, ograniczając się do wykazania w ewidencji informacji o dokonanej sprzedaży za granicę.

Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010 r. nie odnosiła się do ewidencjonowania tego typu transakcji, dlatego podatnicy stosowali do tego celu przepisy ogólne, w tym w szczególności odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego. W przypadku usług o charakterze ciągłym (np. udzielenia pożyczki albo pośrednictwa w sprzedaży), dla których rozliczenie było dokumentowane fakturą, obowiązek podatkowy powstawał zatem w momencie wystawienia faktury dokumentującej wykonane usługi, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi.

W przypadku pożyczki rozliczanej w terminach miesięcznych, gdy momentem wykonania usługi był ostatni dzień okresu, a faktura dokumentująca sprzedaż była wystawiana w miesiącu następnym, prawidłowym okresem rozliczeniowym do wykazania sprzedaży był miesiąc, w którym wystawiono fakturę. Konsekwentnie podatnik był zobowiązany do wykazania tego świadczenia w deklaracji VAT składanej do 25. dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (przy założeniu, że podatnik nie rozliczał się kwartalnie). Natomiast jeżeli podatnik udzieliłby pożyczki w walucie obcej (co w praktyce można uznać za sytuację bardzo częstą), wówczas do przeliczenia na złote powinien mieć zastosowanie średni kurs NBP z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego.

Ważne

Przy świadczeniu usług dla zagranicznych usługobiorców błędne ujęcie sprzedaży w deklaracji podatkowej albo przeliczenie kwot w walutach obcych po niewłaściwym kursie może prowadzić do zarzutu nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz do odpowiedzialności karnej skarbowej

@RY1@i02/2012/084/i02.2012.084.071000500.804.jpg@RY2@

Wojciech Kaczmara, doradca podatkowy, starszy konsultant w Accreo Taxand

Wojciech Kaczmara

doradca podatkowy, starszy konsultant w Accreo Taxand

@RY1@i02/2012/084/i02.2012.084.071000500.805.jpg@RY2@

Bartosz Sankiewicz, konsultant Accreo Taxand

Bartosz Sankiewicz

konsultant Accreo Taxand

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360).